III SA/Wa 2436/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2015 r. sprawy ze skargi S. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenie niedopuszczalności odwołania 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz S. D. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] lutego 2014 r. określił S.D. (dalej jako "Strona" lub "Skarżący") przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji, a także orzekł o zabezpieczeniu określonego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę na majątku podatnika przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w ww. podatku. Powyższa decyzja została doręczona Skarżącemu w dniu 3 marca 2014 r., co wynikało ze zwrotnego potwierdzenia odbioru. 2. Skarżący pismem z dnia 17 marca 2013 r. nadanym w tym samym dniu złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. , wnosząc o uchylenie wydanego rozstrzygnięcia. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 33 § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej zwana "ustawą Ord. pod.") poprzez wydanie decyzji pomimo nie zaistnienia okoliczności uzasadniających dokonanie zabezpieczenia; 2) art. 33 § 4 ustawy Ord. pod. poprzez określenie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania w oparciu o ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. bez przeprowadzenia jakichkolwiek działań weryfikacyjnych w tym zakresie; 3) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ord. pod. poprzez niedostateczne wyjaśnienie przyczyn uzasadniających obawę, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane; 4) art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 124 ustawy Ord. pod. poprzez niedostateczne uzasadnienie decyzji. W uzasadnieniu odwołania Skarżący nie podzielił poglądu, iż sama przewidywana wysokość zobowiązania podatkowego może stanowić podstawę zastosowania zabezpieczenia. Jego zdaniem wydanie zaskarżonej decyzji nie zostało poprzedzone wnikliwą analizą zaistnienia przesłanek określonych w art. 33 § 1 ustawy Ord. pod. uzasadniających dokonanie przedmiotowego zabezpieczenia. Zarzucił organowi, iż nie wykazał okoliczności - poza wysokością przewidywanego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę - mogących wskazywać, że rzekome zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. nie zostanie wykonane. Jednocześnie wskazał, że organ podatkowy nie przeprowadził rzetelnej analizy sytuacji ekonomicznej i majątkowej Strony, której wyniki miałyby istotny wpływ na zasadność wydania decyzji o zabezpieczeniu w trybie art. 33 ustawy Ord. pod. W przekonaniu Skarżącego ocena ryzyka nieuregulowania ewentualnej zaległości podatkowej powinna zostać dokonana w świetle wszystkich okoliczności faktycznych, nie zaś w oparciu wyłącznie o pobieżną analizę ekonomiczną dochodów wykazanych w zeznaniach i deklaracjach podatkowych za 2008-2012 r. Jednocześnie za uzasadniony uznał zarzut, iż w niniejszej sprawie realizacja wynikającego z art. 33 § 4 ustawy Ord. pod. obowiązku określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego zabezpieczeniu ograniczyła się do bezkrytycznego powielenia ustaleń organu kontroli skarbowej poczynionych w postępowaniu kontrolnym. Skarżący reasumując stwierdził, że zaskarżona decyzja nie zawiera wyczerpującego uzasadnienia, o którym mowa w art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ord. pod., gdyż organ nie przedstawił przekonywujących dowodów przemawiających za istnieniem uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, które uzasadniałyby dokonanie zabezpieczenia. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] maja 2014 r., stwierdził niedopuszczalność odwołania. W uzasadnieniu zwracając uwagę, że decyzja o zabezpieczeniu ma charakter tymczasowy i stosownie do art. 33a § 1 pkt 1-3 ustawy Ord. pod., wygasa: 1) po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (pkt 1), 2) z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (pkt 2), 3) z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zwrotu podatku (pkt 3), podkreślił, że w obrocie prawnym nie mogą równocześnie funkcjonować dwie decyzje dotyczące tej samej materii, czyli decyzja wymiarowa i decyzja o zabezpieczeniu tego samego zobowiązania podatkowego. W związku z powyższym stwierdził, że w wyniku wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzji z dnia [...] lutego 2014 r. określającej Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. i jej skutecznego doręczenia w dniu 7 marca 2014 r., wygasła z mocy prawa zaskarżona decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lutego 2014 r. W tym stanie rzeczy organ odwoławczy uznał, że odwołanie nadane w placówce pocztowej w dniu 17 marca 2014 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lutego 2014 r. jest niedopuszczalne, w świetle dyspozycji art. 228 § 1 pkt 1 ustawy Ord. pod. wobec braku przedmiotu zaskarżenia. Dotyczy ono bowiem decyzji nieistniejącej już w obrocie prawnym. Tym samym zdaniem organu środek zaskarżenia złożony od takiej decyzji nie może zostać rozpoznany. Organ odwoławczy rozpoznając bowiem taki środek byłby obowiązany odnieść się do przedmiotu zaskarżenia, co jest niemożliwe w sytuacji, gdy tego przedmiotu nie ma. 4. Skarżący niezgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skargą z dnia 30 czerwca 2014 r. wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w tym w szczególności: 1) art. 228 § 1 pkt 1 ustawy Ord. pod. poprzez jego bezprawne zastosowanie; 2) art. 33a § 1 pkt 2 ustawy Ord. pod. poprzez jego niezastosowanie, 3) art. 127 ustawy Ord. pod. poprzez jego niezastosowanie; 4) art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy Ord. pod. poprzez ich niezastosowanie. W uzasadnieniu podniósł, że doręczenie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, skutkujące wygaśnięciem decyzji zabezpieczającej wykonanie zobowiązania podatkowego, nie pozbawia podatnika możliwości weryfikacji decyzji zabezpieczającej, w szczególności co do zaistnienia przesłanek zabezpieczenia w ramach postępowania odwoławczego, a następnie postępowania sądowoadministracyjnego. W jego ocenie kontrola ta nie może być zastąpiona badaniem zgodności z prawem wydanej decyzji wymiarowej - w takim przypadku oceną administracyjną w toku instancji i oceną sądową nie zostałby objęty zasadniczy element decyzji zabezpieczającej, tj. możliwość dokonania samego zabezpieczenia, czyli ustalenia istnienia przesłanek zabezpieczenia określonych w art. 33 § 1 ustawy Ord. pod. Strona wskazując na sytuację, w której wydanie decyzji zabezpieczającej, mimo jej wygaśnięcia, wywołuje skutki w postaci zajęcia zabezpieczającego na całym majątku podatnika w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji podniosła, iż podatnik musi mieć realne możliwości weryfikacji pod kątem zgodności z prawem samej podstawy prawnej tych działań od strony samej podstawy, tj. decyzji zabezpieczającej, nawet po jej wygaśnięciu. Zdaniem Skarżącego wygaśnięcie decyzji zabezpieczającej nie wywołuje takiego skutku, iżby kończące postępowanie rozstrzygnięcia drugiej instancji nie podlegały badaniu merytorycznemu sądu administracyjnego, zwłaszcza w zakresie spełnienia przesłanek zabezpieczenia. Na poparcie powyższego przywołał uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 1/11, gdzie wskazano, że wygaśnięcie decyzji zabezpieczającej nie powoduje, że strona nie ma możliwości poddania przedmiotowej decyzji kontroli sądowoadministracyjnej. Końcowo Skarżący stanął na stanowisku, że w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie rozpoznał odwołania co do meritum, tj. w zakresie, czy w sprawie zaistniały przesłanki zabezpieczenia i czy wydając decyzję zabezpieczającą organ pierwszej instancji oceniał istnienie tych przesłanek. Tym samym zdaniem Skarżącego, organ odwoławczy mocą zaskarżonego postanowienia bezprawnie zawęził zakres sprawowania kontroli legalności decyzji zabezpieczającej. 5. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługiwała na uwzględnienie. 6. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy zasadne było stwierdzenie przez organ podatkowy wyższego stopnia niedopuszczalności odwołania od decyzji w przedmiocie zabezpieczenia z uwagi na fakt wydania i doręczenia decyzji wymiarowej przed wniesieniem odwołania od decyzji w sprawie zabezpieczenia. Spór zatem dotyczy wykładni przepisu Ordynacji podatkowej, który stanowi, że decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego albo z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zwrotu podatku (art. 33a § 1 pkt 2 i 3 ustawy Ord. pod.). 7. Organ podatkowy w rozpoznawanej sprawie uznał, iż odwołanie nadane w placówce pocztowej w dniu 17 marca 2014 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lutego 2014 r. było niedopuszczalne, w świetle dyspozycji art. 228 § 1 pkt 1 ustawy Ord. pod., wobec braku przedmiotu zaskarżenia. Dotyczyło ono bowiem decyzji nieistniejącej już w obrocie prawnym. Tym samym środek zaskarżenia złożony od takiej decyzji nie mógł zostać rozpoznany. Organ odwoławczy rozpoznając bowiem taki środek byłby obowiązany odnieść się do przedmiotu zaskarżenia, co jest niemożliwe w sytuacji, gdy tego przedmiotu nie ma. Z tym stanowiskiem nie zgodził się Skarżący podnosząc m.in., że doręczenie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego skutkujące wygaśnięciem decyzji zabezpieczającej wykonanie zobowiązania podatkowego nie powinno pozbawić go możliwości weryfikacji decyzji zabezpieczającej. W ocenie Skarżącego pomimo wygaśnięcia decyzji zabezpieczającej - zgodnie z art. 33a § 1 pkt 2 ustawy Ord. pod.- z dniem doręczenia Skarżącemu decyzji wymiarowej, Skarżącemu w dalszym ciągu przysługuje prawo do weryfikacji zgodności z prawem decyzji zabezpieczającej, w szczególności co do zaistnienia przesłanek zabezpieczenia w ramach postępowania odwoławczego, a następnie postępowania sądowoadministracyjnego. Kontrola ta zdaniem Strony nie może być zastąpiona badaniem zgodności z prawem wydanej decyzji wymiarowej - w takim przypadku sytuacji oceną administracyjną w toku instancji i oceną sądową nie zostałby objęty zasadniczy element decyzji zabezpieczającej, tj. możliwość dokonania samego zabezpieczenia, czyli ustalenia istnienia przesłanek zabezpieczenia określonych w art. 33 § 1 ustawy Ord. pod. 8. Sąd w przedmiotowym sporze przyznał rację Skarżącemu, iż wydane w sprawie formalne postanowienie doprowadziło do naruszenia uprawnienia strony do zbadania wydanego wobec niego rozstrzygnięcia w postępowaniu dwuinstancyjnym, a następnie sądowym. W ocenie Sądu organ podatkowy powinien dokonać oceny wydanego rozstrzygnięcia w przedmiocie zabezpieczenia wydając decyzją w sprawie umorzenia postępowania w trybie art. 233 § 1 pkt 3 ustawy Ord. pod. Wyłącznie w tym trybie Skarżący mógłby poddać kontroli instancyjnej i sądowej kwestie związane z zabezpieczeniem. Sąd dostrzega wątpliwości prawne związane z zaistniałym zdarzeniem prawnym, jednakże uznaje, że kwestia oceny zasadności zabezpieczenia nie może zostać pominięta przez organ. Zatem uznaje, że w uzasadnieniu wydanej decyzji w sprawie umorzenia postępowania powinny znaleźć się uwagi dotyczące zasadności podjętych przez organ działań w przedmiocie zabezpieczenia. 9. Podnieść należy, że w sprawie wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 ustawy Ord. pod. wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 października 2011 r. sygn. I FPS 1/11 stwierdzając, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33 a § 1 pkt 2 i 3 ustawy Ord. pod. powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy. W uzasadnieniu do tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że za pozytywną odpowiedzią (a więc za tezą uchwały) przemawia to, iż wydanie i doręczenie podatnikowi decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego powoduje stan, w którym: a) nie ma już przedmiotu zaskarżenia odwołaniem, gdyż decyzja o zabezpieczeniu wygasła z mocy prawa, b) brak przedmiotu zaskarżenia oznacza niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji, c) występuje brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym. Jednakże Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że mimo wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, sąd administracyjny nie powinien odmawiać przeprowadzenia kontroli legalności działań organów podatkowych powołując się na bezprzedmiotowość postępowania w sytuacji, gdy skarga dotyczy decyzji w sprawie zabezpieczenia wydanej w drugiej instancji. Sąd powołał się tutaj na pogląd zawarty w wyroku NSA z dnia 24 listopada 2010 r., II FSK 125/09, zgodnie z którym wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nawet gdy następuje z mocy prawa w warunkach wskazanych w art. 33a § 1 ustawy Ord. pod. nie powoduje, że strona nie ma możliwości poddania tej decyzji kontroli sądu administracyjnego, bowiem nie może tak być, iż rozstrzyganie i działalnie organów podatkowych podejmowane w stosunku do podatnika mogą być pozbawione tej kontroli pod względem ich zgodności z prawem. (podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1264/12 dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Także w wyroku z dnia 19 kwietnia 2012 r., II FSK 2148/10 (dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że konieczność wydania przez organ odwoławczy decyzji o umorzeniu postępowania odwoławczego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 ustawy Ord. pod. nie oznacza zakazu badania przez organ odwoławczy, czy w sprawie zaistniały przesłanki wydania decyzji o zabezpieczeniu z art. 33 § 1 - 4 ustawy Ord. pod. Zauważyć też należy, że w wyroku z dnia 20 grudnia 2005 r., SK 68/2003, Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż art. 33 § 4 pkt 2 (aktualnie art. 33a § 1 pkt 2 ustawy Ord. pod.) jest zgodny z art. 45 i art. 77 Konstytucji RP. Jednakże Trybunał - w uzasadnieniu tego wyroku - rozstrzygnął, że przesłanki zabezpieczenia powinny być badane w sprawie, w której dochodzi do określenia zobowiązania podatkowego (czego NSA w powoływanym wyroku z dnia 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 2148/10 - z uwagi na różne zakresy orzekania w tych sprawach - nie podzielił). Jednak na uwagę zasługuje to, że Trybunał dostrzegł problem oceny przesłanek zabezpieczenia zarówno w postępowaniu podatkowym, jak i przed sądem administracyjnym. Takie stanowisko podziela również Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, stwierdzając, że kontrola ta powinna odbywać się w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nawet wówczas, gdyby postępowanie należało umorzyć w związku z wygaśnięciem decyzji o zabezpieczeniu (tak NSA w uzasadnieniu powołanej uchwały z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 1/11, zob. również wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1264/12). 10. Zatem, w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując odwołanie Skarżącego winien był dokonać oceny decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego o zabezpieczeniu na majątku Skarżącego, bowiem tylko w takiej sytuacji Sąd miałby możliwość stwierdzenia, czy decyzje zostały wydane zgodnie z prawem. Inaczej mówiąc, mimo istnienia przesłanek do umorzenia postępowania odwoławczego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 ustawy Ord. pod. Dyrektor Izby Skarbowej winien był zbadać czy Naczelnik Urzędu Skarbowego wydając decyzję o zabezpieczeniu na majątku Skarżącego nie naruszył art. 33 § 2 ustawy Ord. pod., tj. czy spełnione były przesłanki zawarte w tym przepisie do dokonania zabezpieczenia na majątku Skarżącego. Wskazać należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydając postanowienie stwierdzające niedopuszczalność odwołania, doprowadził do sytuacji w której jakiekolwiek argumenty Skarżącego odnoszące się do sytuacji wydania decyzji w sprawie zabezpieczenia, nie mogły być ocenione. W ocenie Sądu taka sytuacja naruszała ogólne zasady postępowania, w tym w szczególności zasadę prowadzenia postępowania w sposób pogłębiający zaufanie do organów podatkowych. 11. Sąd w rozpoznawanej sprawie wziął także pod uwagę, iż przepis art. 269 § 1 z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U nr 270 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd dostrzegł jednakże, iż NSA w wydanej uchwale wskazał, że wygaśnięcie decyzji zabezpieczającej nie powoduje, że strona nie ma możliwości poddania przedmiotowej decyzji kontroli sądowoadministracyjnej. Analogiczne stanowisko NSA zaprezentował – powołując się na pkt 18 uzasadnienia uchwały NSA także m.in. w wyroku z dnia 25 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2197/10. 12. W tym stanie rzeczy Sąd uznając, iż zaskarżone postanowienie naruszało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przepisy postępowania, w tym w szczególności przepisy wyrażające ogólne zasady postępowania podatkowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Zakres, w jakim uchylony akt nie może być wykonany, Sąd określił zgodnie z art. 152 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania Sąd postanowił mocą art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.