III SA/Wa 2445/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jarecka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant st. sekr. sąd. Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2010 r. sprawy ze skargi J. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 15.617 zł (słownie: piętnaście tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2006 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. określił spółce kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień, czerwiec, wrzesień, październik i grudzień 2003 r., marzec, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2004 r. oraz określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień 2003 r., maj 2003 r., sierpień 2003 r., kwiecień 2004 r., maj 2004 r., październik 2004 r., grudzień 2004 r., oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2003 r., październik 2003 r., grudzień 2003 r., luty 2004 r., kwiecień 2004 r., czerwiec 2004 r., sierpień 2004 r., październik 2004 r. oraz listopad 2004 r. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, iż skarżąca zawyżyła podatek naliczony przez odliczenie podatku z faktur dokumentujących wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz zaniżyła podatek należny przez nie opodatkowanie sprzedaży ropy naftowej w 2004 r. na rzecz R. Od powyższej decyzji spółka złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości, ze względu na naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 22 ust. 1 pkt 1, art, 22 ust. 4, art. 22 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: u.p.t.u. z 2004 r.) poprzez błędne potraktowanie sprzedaży ropy naftowej przez Spółkę dla Spółki R. S.A. jako dostawy opodatkowanej na terytorium RP oraz naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej: ustawa o VAT z 1993 r.), art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z 2004 r., w związku z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: u.p.d.o.p) poprzez uznanie, iż podatek naliczony przy zakupie usług od spółek M. Sp. z o.o. oraz J. Sp. z o.o. nie podlega odliczeniu. Spółka zarzuciła również naruszenie art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 6, poz. ze zm., dalej: jako O.p.) poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego sprawy; art. 200 § 1 O.p. poprzez uniemożliwienie skarżącej wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Decyzją z dnia [...] października 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia kwoty zobowiązania podatkowego za kwiecień, czerwiec, wrzesień, październik i grudzień 2003 r., luty, marzec, czerwiec 2004 r., lipiec i sierpień 2004 r.; określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego na należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień 2003 r., sierpień 2003 r., kwiecień i maj 2004 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za kwiecień 2003 r. październik 2003 r., grudzień 2003 r., luty 2004 r. kwiecień 2004 r., czerwiec 2004 r. sierpień 2004 r., październik i listopad 2004 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie oraz utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ I instancji błędnie zastosował art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. (w odniesieniu do okresu do 30 kwietnia 2004 r.) oraz art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z 2004 r. (w odniesieniu do okresu od 1 maja 2004 r.). ponieważ wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez M. sp. z o.o., J sp. z o.o. oraz G. sp. z o.o. zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W miesiącach w jakich organ pierwszej instancji zakwestionował prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego nie stwierdzono żadnego naruszenia prawa przez podatnika w zakresie rozliczenia podatku VAT. Organ zaznaczył, że zasadniczą kwestią, którą należy rozstrzygnąć w przedmiotowej sprawie jest ustalenie, czy na skarżącej ciążył obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży ropy naftowej. Skarżąca zawarła kontrakt z firmą "S." mbH, którego przedmiotem była sprzedaż ropy naftowej. Z postanowień kontraktu wynika, że sprzedający "S." mbH sprzedaje, a kupujący J. sp, z o.o. kupuje ropę naftową pochodzenia ukraińskiego na warunkach DAF granica polsko-ukraińska (Mościska-Medyka). Zgodnie z warunkami "INCOTERMS 2000" krajem przeznaczenia ropy jest Polska, data pieczęci urzędu celnego na polskiej stacji granicznej w Medyce będzie rozumiana jako data dostawy. Z kolei z kontraktu zawartego między skarżącą, a R. S.A. wynika, że Skarżąca sprzedaje, a R. S.A. kupuje surową ropę naftową pochodzącą z Ukrainy, Rosji lub Kazachstanu, na warunkach DAF kolejowa stacja graniczna zgodnie z warunkami "INCOTERMS 2000". Krajem przeznaczenia towaru jest Polska. W związku z tym organ II instancji uznał stanowisko organu I instancji dotyczące opodatkowania na terytorium Polski sprzedaży ropy naftowej za prawidłowe. W motywach wyjaśnił, że przepisy u.p.t.u. z 2004 r. określają miejsce dostawy towarów w przypadkach, gdy towar jest wysyłany lub transportowany przez podatnika, przez nabywcę lub osobę trzecią do podmiotu, dla którego jest dokonywana dostawa. Miejscem dostawy towarów w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. W przypadku tzw. transakcji łańcuchowych, kiedy towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka czy transport, więc tylko w odniesieniu do jednej z transakcji można ustalać miejsce świadczenia w oparciu o powyższą regułę ogólną. W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki (transportu), ustalanie miejsca świadczenia odbywa się jak dla towarów niewysyłanych, a więc według miejsca, w którym znajdowały się w momencie dostawy (art. 22 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 2004 r.). Ustawa w przypadku transakcji łańcuchowych nakazuje przyjmować, że jeśli towar wysyła lub transportuje nabywca, który następnie dokonuje jego dostawy (pośrednik), to wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego właśnie podmiotu. Wówczas, zgodnie z art. 22 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. z 2004 r., dostawę, która poprzedza wysyłkę lub transport, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu. Natomiast dostawa dokonywana przez pośrednika na rzecz ostatecznego nabywcy zachodzi w miejscu, gdzie zakończono wysyłkę lub transport towarów, chyba że zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy należy przyporządkować jego dostawie. W takim przypadku dostawa będzie dokonana w miejscu rozpoczęcia transportu towarów, gdyż będzie to dostawa poprzedzająca transport. W niniejszej sprawie przypadek ten nie zachodzi, gdyż towar wysyłany jest przez firmę niemiecką (dostawa na zasadach DAF "INCOTERMS 2000"), zatem to dostawie dokonanej przez niego na rzecz J. sp. z o.o. należy ten transport przypisać. Dostawę zaś dokonywaną przez spółkę na rzecz ostatecznego odbiorcy towarów - podatnika z Polski - jako dostawę następującą po transporcie towarów, zgodnie z art. 22 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u. z 2004 r. uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia transportu tych towarów. Zakończenie transportu towarów następuje w przedmiotowej sprawie na terenie Polski i tu winno zostać opodatkowane przez spółkę. W przypadku transakcji łańcuchowych znaczenie dla określenia miejsca świadczenia ma przypisanie transportu czy wysyłki określonej dostawie, zaś moment wykonania transportu następujący po podpisaniu kontraktów nie ma znaczenia. Tym samym należy uznać, że zarzut Skarżącej dotyczący znaczenia jakie ma mieć w przedmiotowej sprawie faktyczny moment wykonania transportu, jest nietrafny. Organ za bezsporny uznał fakt, że importerem ropy była R. w T., co oznacza, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie właściwie zastosował przepis art. 22 ust. 4 u.p.t.u. z 2004 r. Odnosi się on bowiem do sytuacji, gdy dostawa towarów dokonywana jest przez podatnika, który również jest podatnikiem z tytułu importu tych towarów a miejscem rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów jest terytorium państwa trzeciego, co nie miało miejsca w rozpatrywanym przypadku. W związku z tym nie doszło do naruszenia art. 187 § 1 O.p. Jednakże materiał został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący. Na powyższą decyzję J. sp. z o.o. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o uchylenie decyzji w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji. Zarzuciła naruszenie art. 5 ust, 1 pkt 1 u.p.t.u. z 2004 r., poprzez błędne potraktowanie sprzedaży ropy naftowej przez Skarżącą na rzecz R. S.A. jako dostawy opodatkowanej na terytorium RP. Zdaniem skarżącej aby prawidłowo określić miejsce opodatkowania należy ustalić miejsce zakończenia transportu paliwa, który odbywał się na zasadach INCOTERMS 2000 w warunkach DAF. Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wyłącznie odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, a transakcje dokonane poza obszarem RP nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał wcześniej zaprezentowane stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wyrokiem z dnia 26 lutego 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 93/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. Zdaniem Sądu określenie dostawy według formuły DAF oznacza, iż sprzedający wypełnia swoje obowiązki związane z dostawą, gdy towar po dokonaniu odprawy celnej w eksporcie zostaje postawiony do dyspozycji w oznaczonym miejscu na granicy, ale przed granicą i celną kraju importera. Z uwagi na fakt, że polska granica celna znajduję się w Medyce, czyli na terenie Polski, to zdaniem Sądu, ropa naftowa po odprawie celnej eksportowej dokonanej na terenie Ukrainy powinna być poddana odprawie celnej importowej na granicy polskiej. W ocenie Sądu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. z 2004 r. wyraźnie stanowi, że każda dostawa na terenie kraju jest opodatkowana, dlatego bez względu na podmiot dokonujący transportu, dostawca towaru, a więc skarżąca spółka, winna opodatkować dostawę dla R. S.A. Okoliczność, iż R. S.A. była importerem ukraińskiej ropy naftowej i uiściła graniczny podatek importowy od towarów i usług nie ma znaczenia dla oceny zobowiązań podatkowych dostawcy. W skardze kasacyjnej od powyższego rozstrzygnięcia J. sp. z o. o. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 oraz art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej: p.p.s.a.), zarzucono naruszenie przepisów postępowania: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez Sąd I instancji skargi pomimo, że organy podatkowe wadliwie ustaliły stan faktyczny, czym naruszyły art. 122, 187 § 1 O.p., co wpłynęło na niekorzystne rozstrzygnięcie sprawy, - art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez brak rozstrzygnięcia poza granice podanych w skardze zarzutów oraz poprzez niezauważenie, że rozstrzygnięcie sprawy wymagało stwierdzenia naruszenia art. 122 i 187 § 1 O.p. Ponadto Sąd nie odniósł się do treści art. 1 ustawy z dnia 12 października 1990 r. o ochronie granicy państwowej. Skarżąca podniosła, że w treści skargi strona nie wskazała naruszenia art. 122 i 187 § 1 O.p., jednakże Sąd I instancji nie był związany zarzutami skargi i winien dostrzec nieprawidłowości w ustaleniu stanu faktycznego sprawy, - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez pominięcie przez Sąd przedłożonego przez pełnomocnika skarżącej interpretacji przepisów prawa podatkowego Ministra Finansów z dnia 5 grudnia 2008 r. sygn. IPP1/443-1596/08-4/RK, bez wskazania przez Sąd w uzasadnieniu wyroku przyczyn jego pominięcia. Zdaniem skarżącej WSA powinien rozważyć przyczyny, dla których organ podatkowy dokonał zmiany dotychczasowej wykładni prawa w odniesieniu do transakcji łańcuchowych, - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia, które zawiera sprzeczności i nie uzasadnia tez stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, co uniemożliwia ustalenie przesłanek, którymi kierował się Sąd I instancji podejmując zaskarżone orzeczenie. Przykładem wzajemnie sprzecznej argumentacji jest przyporządkowanie z jednej strony transportu (realizowanego przez niemiecka spółkę S. mbH do dostawy realizowanej przez skarżącą spółkę do R. ( a zatem uznanie jej za ruchomą), z drugiej strony późniejsze kwalifikowanie ww. dostawy jako dostawy towarów nietransportowanych. Prawidłowe przyporządkowanie transportu do dostawy ruchomej rozstrzyga o miejscu opodatkowania dostawy. W pierwszym przypadku dostawa podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 22 ust. 1 u.p.t.u., tj. w miejscu, w którym znajdują się towary w momencie rozpoczęcia wysyłki (w tym przypadku Ukraina); w drugim przypadku, gdy dostawa ma charakter nieruchomy, miejsce opodatkowania (dostawy skarżącego do R.) ustala się według zasad z art. 22 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u. w miejscu zakończenia transportu, gdzie towar zostaje wydany ostatecznemu nabywcy (granica polsko - ukraińska). Sąd przyjął sprzeczne sposoby kwalifikacji dostawy przedsięwziętej przez skarżącą i jednocześnie wskazał zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., czyli opodatkowania na terytorium kraju. Sąd nie wyjaśnił przesłanek, którymi się kierował uznając, że opodatkowanie dostawy skarżącego do R. S.A. może odbywać się według innych zasad, aniżeli określonych przepisami art. 22 ust. 1 u.p.t.u. lub 22 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u. Niekwestionowany jest fakt, że import nastąpił po dokonaniu przez J. sp. z o.o. do R. SA. Uznanie zatem tej dostawy za dostawę wewnątrzwspólnotową oznaczałoby możliwość wystąpienia dostawy wewnątrzkrajowej jeszcze przed wprowadzeniem na terytorium Rzeczypospolitej towaru w drodze importu. - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie przyczyn, dla których Sąd podzielił pogląd organów administracyjnych, iż transport realizowany przez niemiecką spółkę do odbiorcy R. S.A. został zakończony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. WSA nie wyjaśnił, które z postanowień umów dają podstawę do przyporządkowania transportu realizowanego przez S. mbH do dostawy realizowanej przez skarżącą do R. S.A. Ponadto w skardze zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z art. 22 ust. 3 u.p.t.u., art. 2 pkt 1 u.p.t.u. i art, 1 ustawy z dnia 12 października 1990 r. o ochronie granicy państwowej poprzez uznanie, że dostawa między skarżącą a do finalnym odbiorcą podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium RP. Zgodnie z zasadami transportu paliwa "INCOTERMS 2000" na warunkach DAF transport organizowany przez niemiecką spółkę został zakończony na granicy polsko - ukraińskiej, w obrębie granicy celnej Ukrainy. Strona skarżąca podkreśla, że granica nie stanowi terytorium państwa polskiego. Jeśli zatem transport organizowany przez pierwotnego dostawcę zakończył się na granicy, to oznacza, że nie nastąpiło to na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Miejsce to zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u. stanowi miejsce zakończenia transportu przyporządkowanego dostawie ruchomej. Dostawą ruchomą (zgodnie z pierwszym stanowiskiem WSA - wyrażonym w trzech pierwszych zdaniach II akapitu str. 13) jest dostawa realizowana przez skarżącego dla R.. Transport kończy się na granicy polsko — ukraińskiej. Jeśli za prawidłowe przyjmie się drugie stanowisko WSA (str. 13, zdanie 4 i 5 II akapitu), że dostawą ruchomą jest dostawa przedsięwzięta przez pierwotnego dostawcę S. mbH dla J. sp. z o.o. skutek prawno-podatkowy będzie podobny. Dostawa dokonana przez skarżąca dla R. następowała po transporcie, miejscem opodatkowania jest miejsce zakończenia transportu, tj. na granicy. Ani w pierwszym ani w drugim przypadku nie ma podstaw do uznania, że obowiązek podatkowy powstanie w Polsce. Autor skargi kasacyjnej podkreśla, że dostawa między skarżącą a finalnym odbiorcą R. S.A. następowała po transporcie organizowanym przez spółkę niemiecką, zakończonym na granicy polsko - ukraińskiej. Zgodnie z art. 22 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u. dostawa podlega opodatkowaniu w miejscu zakończenia transportu, czyli poza terytorium RP. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1114/09 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, uznając za zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wskazania w sposób jednoznaczny zastosowanej normy art. 22 u.p.t.u. z 2004 r. jak również naruszenie prawa materialnego art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. z 2004 r., w związku z art. 22 ust 3 u.p.t.u. z 2004 r. poprzez błędne zastosowanie i uznanie, że dostawa towaru zrealizowana przez J. dla R. podlega opodatkowaniu w Polsce. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej zdaniem Sądu nie zasługiwały na uwzględnienie. Sąd uznał, iż istotą sprawy w niniejszym postępowaniu jest odpowiedź na pytanie, czy dostawa ropy naftowej realizowanej przez skarżącą dla R. S.A. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Bezsprzeczny jest fakt, że transport towaru jest organizowany był przez spółkę niemiecką i odbywał się według reguł handlowych "INCOTERMS 2000" na warunkach DAF. Sąd wyjaśnił, ze formuła DAF oznacza, że sprzedający wypełni swoje obowiązki związane z dostawą, kiedy towar po dokonaniu odprawy celnej w eksporcie, został kraju sąsiedniego. W ocenie Sądu mając na uwadze dowody zebrane w sprawie, należy uznać, że towar pozostawiono do dyspozycji kupującego na granicy, jednak przed granicą celną RP. Transport należy przypisać dostawie dokonanej przez S. mbH dla skarżącej spółki. W związku z tym miejscem dostawy towarów będzie miejsce zakończenia wysyłki lub transportu, w rozpatrywanej sprawie terytorium Ukrainy. Miejsce dostawy ropy naftowej dokonanej przez skarżącą na rzecz finalnego odbiorcy będzie rozpatrywana według zasady określonej w art. 22 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. według miejsca, w którym towar się znajdował się w momencie dostawy. Towar w momencie dostawy znajdował się na terytorium państwa trzeciego, co oznacza, że skarżąca nie dokonała importu towaru. Importerem towaru był ostateczny odbiorca towaru – R., która bezpośrednio od kontrahenta niemieckiego odebrała towar na granicy. Zatem należy przyjąć, że import towaru nastąpił po dostawie ropy naftowej dokonanej przez skarżącą na rzecz R. w T., a to przesądza, że dostawa ropy naftowej przez skarżącą dla R. S.A. dokonana została na terytorium państwa trzeciego. Zarówno przepisy dyrektywy jak i ustawa o podatku od towarów i usług reguluje miejsce opodatkowania dostawy dokonanej przez importera. Przepis art. 8 ust. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawst Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) Dz.U. UEL z 13 maja 1977 stanowi, że w przypadku gdy miejscem rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów znajduje się na terytorium trzecim lub w państwie trzecim, uznaje się, że zarówno miejsce dostawy dokonywanej przez importera określonego w art. 21 ust.4 i miejsce każdej następnej dostawy znajduje się na terytorium Państwa Członkowskiego przywozu towaru. Przepis ten został prawidłowo implementowany do polskich przepisów, art. 22 ust. 4 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 grudnia 2008 r.) stanowi, że w przypadku gdy miejscem rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów jest terytorium państwa trzeciego, dostawę towarów dokonywaną przez podatnika, który również jest podatnikiem z tytułu importu tych towarów, uważa się za dokonaną na terytorium kraju. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że dostawa towaru dokonana przez skarżącą na rzecz R. S.A. podlegałaby opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 22 ust. 4 u.p.t.u. w sytuacji gdyby skarżąca była importerem ropy naftowej. Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje: Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, co zobowiązuje Sąd I instancji do dostosowania treści swojego rozstrzygnięcia do oceny dokonanej przez Sąd II instancji. Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że skarżąca zakupiła na zasadach INTERCOMS 2000 na warunkach DAF (delivery at frontiera) od spółki niemieckiej S. mbH na terenie Ukrainy ropę naftową a następnie dokonała jej dostawy dla R. S.A., przy czym transport odbywał się od pierwotnego nabywcy S. mbH do finalnego odbiorcy, R. S.A., przez terytorium Ukrainy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stan faktyczny w sprawie nie budzi wątpliwości, jednakże Sąd I instancji ocenił go wadliwie w aspekcie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W motywach uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że podatek VAT jest podatkiem o charakterze terytorialnym, co oznacza, iż opodatkowaniem tym podatkiem podlegają czynności, które miały miejsce na określonym obszarze. Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. z 2004 r., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przepis art. 7 ust. 8 ww. ustawy stanowi, że gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy uznaje się, że dostawy dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach, oznacza to, że każda transakcja jest traktowana odrębnie. Ponieważ podatek VAT jest podatkiem terytorialnym, istotne znaczenie dla jego określenia mają przepisy dotyczące ustalenia miejsca świadczenia dla poszczególnych dostaw łańcuchowych. W ustawie u.p.t.u. z 2004 r. kwestia ta została uregulowana w artykułach 22-24 Działu V – go. W przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie (art. 22 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r.) z taką sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie budzi wątpliwości fakt, że transport organizowany był według zasad INTERCOMS 2000 na warunkach DAF. Formuła DAF oznacza, że sprzedający wypełnił swe obowiązki związane z dostawą, gdy towar po dokonaniu odprawy celnej w eksporcie został postawiony do dyspozycji kupującego na granicy, jednak przed granicą celną Rzeczypospolitej Polskiej. Oznacza to, że w rozpatrywanej sprawie miejscem dostawy był obszar na granicy Ukrainy i RP, ale przed granicą celną z RP, zgodnie z obowiązująca strony formułą DAF. Mając powyższe na względzie, w ocenie składu orzekającego, należy uznać, że transport ropy naftowej winien być przypisany dostawie S. mbH dla J. sp. z o. o.. Zgodnie z art. 22 ust. 2 w zw z art. 22 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u. z 2004 r. dostawę towarów, która następuje po ich wysyłce lub transporcie, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów. Ponieważ dostarczany towar przez S. mbH dla skarżącej, zgodnie z warunkami INTERCOMS i formułą DAF, został postawiony do dyspozycji J. sp. z o. o. na granicy polsko-ukraińskiej, ale przed granicą celną RP, to miejscem dostawy towarów dla transakcji S. mbH – J. sp. z o. o. był obszar Ukrainy. Miejsce dostawy ropy naftowej dokonanej przez J. sp. z o. o. na rzecz finalnego odbiorcy – R. SA, należy rozpatrywać według zasady wyrażonej w art. 22 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 2004 r. (dla towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - charakter nieruchomy). Miejscem, tym jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy. Mając na uwadze dokonane rozważania odnośnie warunków dostawy i rządzącej nią formuły DAF należy stwierdzić, że miejscem dokonania dostawy ropy przez J. sp. z o. o. na rzecz R. SA była Ukraina, przed granicą celną RP. Oznacza to, że dostawa ropy nie została dokonana na terytorium RP i tym samym nie podlega na jej terenie opodatkowaniu podatkiem VAT. Należy również zwrócić uwagę, że import ropy naftowej został dokonany z terytorium Ukrainy na terytorium RP. Zgodnie z art. 2 pkt 7 u.p.t.u. z 2004 r. przez import towarów rozumie się przywóz towarów terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju. Z ustaleń faktycznych (warunków umowy) wynika, iż importerem ropy była R. SA, która zgodnie z warunkami umowy odebrała towar z miejsca, do którego został dostarczony, tj. sprzed granicy celnej RP (Ukrainy), co oznacza, że importerem ropy nie była skarżąca spółka. Jak wywiódł Naczelny Sąd Administracyjny gdyby przyjąć, że towar został odebrany od dostawcy z obszaru RP, to skarżąca musiałby być uznana za importera towaru. Miałaby wówczas miejsce sytuacja opisana w przepisie art. 22 ust. 4 u.p.t.u. z 2004 r., z którego wynika, że w przypadku gdy miejscem rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów jest terytorium państwa trzeciego, dostawę towarów dokonywaną przez podatnika lub podatnika podatku od wartości dodanej, który jest również podatnikiem z tytułu importu albo zaimportowania tych towarów, uważa się za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego importu albo zaimportowania tych towarów. Jednakże rozpatrywanej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. Analizując materiał dowodowy w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że skarżąca spółka dokonała dostawy ropy naftowej w 2004 r. na rzecz R. S.A. na terytorium Ukrainy, skąd importu dokonała R. S.A. Mając na uwadze, że zgodnie z art. 5 ust 1 pkt 1 u.p.t.u. z 2004 r. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, stwierdzić należy, że skarżąca nie miała obowiązku naliczenia podatku VAT z tytułu dokonanej dostawy ropy, a organ podatkowy bezpodstawnie z tego tytułu określił jej w zaskarżonej decyzji zobowiązanie podatkowe w podatku VAT. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien określić stronie zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 2004 r. uwzględniając wyżej wyrażone stanowisko Sądu przedmiocie opodatkowania dostawy ropy dla R. S.A. Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm. zwaną dalej p.p.s.a), orzekł jak w sentencji. Postanowienie o kosztach sądowych wobec uwzględnienia skargi, Sąd oparł na podstawie art. 200 p.p.s.a w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy z urzędu. Dz.U. Nr 212, poz. 2075)