III SA/Wa 2465/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2013 r. sprawy ze skargi Z. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Z. J. kwotę 5446 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta czterdzieści sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Z akt sprawy wynika, że w 2004 r. Z. J. (dalej "Skarżąca") prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą w ramach D. A. J., Z. J. sp. j. z siedzibą w W. (dalej "Spółka"), w której jako wspólnik posiadała 50,00% udziałów. W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-36L za 2004 r. Skarżąca wykazała dochód z działalności gospodarczej w kwocie 20,194,26 zł przy przychodach i kosztach uzyskania przychodów z tego źródła w kwocie (odpowiednio) 2.411.268,98 zł i 2.391.074,72 zł. Skarżąca za analizowany okres złożyła ponadto odrębne zeznanie PIT-37, ujmując w tym rozliczeniu przychody z innych źródeł (kwota 4.120,47 zł). W wyniku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ustalił, że w zeznaniu rocznym Skarżąca zaniżyła dochód z prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę 481.254,51 zł. Zdaniem organu pierwszej instancji, powyższe wynika z zawyżenia kosztów uzyskania przychodów Spółki na łączną kwotę 962.509,02 zł (przypadające na Skarżącą w wysokości 481.254,51 zł, tj. 50%), poprzez zaliczenie do kosztów podatkowych badanego okresu wydatków wynikających z faktur VAT wystawionych przez: a) I. R. W., Z., ul. [...], NIP [...], w łącznej kwocie netto 273.000,00 zł, b) F. sp. z o.o., W., ul. [...], NIP [...], w łącznej kwocie netto 29.550,00 zł, c) B. K. S., W., ul. [...], NIP [...], w łącznej kwocie netto 538.959,02 zł, d) N. sp. z o.o., W., [...], NIP [...], w łącznej kwocie netto 121.000,00 zł. Organ pierwszej instancji stwierdził, iż wydatki udokumentowane przedmiotowymi fakturami nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami, zatem na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej "u.p.d.o.f." w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., nie stanowią kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej, prowadzonej przez Skarżącą w badanym okresie. W związku z powyższym, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 187.730,00 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie: 1) art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej "O.p.") poprzez uniemożliwienie Skarżącej czynnego udziału w postępowaniu w czynności przesłuchania świadków R. W. oraz D. J., 2) art. 188 O.p. poprzez nieuzasadnione nieuwzględnienie wniosków o przesłuchanie świadków A. J. oraz M. P., 3) art. 191 O.p. poprzez przyjęcie, że zeznania A. J. potwierdzają okoliczność niewykonania usług przez kontrahentów Spółki. Skarżąca podniosła, że organ pierwszej instancji dokonał ustaleń na podstawie dowodów zebranych w innych postępowaniach, w których Skarżąca nie uczestniczyła, przy czym podstawowe znaczenie przypisał ustaleniom poczynionym w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec F. sp. z o.o. oraz I. R.W., które zostały zakończone wydaniem ostatecznych decyzji. Wyjaśniła również, że zeznania składane przez A. J. nie dotyczyły wykonywania usług zarówno przez F. sp. z o.o. jak i I. R. W.. Wskazała, że A. J. przedstawił jedynie, że nie zna szczegółowych okoliczności dotyczących wykonywania usług przez te podmioty. Dlatego za bezpodstawne uznała wnioski organu pierwszej instancji, iż zeznania A. J. potwierdzają ustalenia poczynione w postępowaniu. W opinii Skarżącej, dla dokonania właściwych ustaleń dotyczących wykonywania zakwestionowanych usług, konieczne było nie tylko przesłuchanie R.W., ale również pozostałych świadków wskazanych w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, tj. A. J. oraz M. P., których przeprowadzenia organ kontrolny niezasadnie odmówił. Zaznaczyła przy tym, że teza dowodowa dotycząca tych osób była zdecydowanie szersza niż przytoczona w uzasadnieniu skarżonej decyzji, bowiem dotyczyła nie tylko nawiązywania kontaktów z przedsiębiorcami świadczącymi usługi na rzecz kontrolowanego, lecz również sposobu wykonywania tych usług, sposobu odbioru wykonywanych usług, a także wykazania osób wykonujących te usługi. W uzupełnieniu odwołania, Skarżąca zarzuciła dodatkowo naruszenie art. 27 ust. 1 oraz art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez zastosowanie do określenia zobowiązania podatkowego skali podatkowej przewidzianej w art. 27 ust. 1 w miejsce stawki przewidzianej w art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. Jednocześnie w związku z powyższym zarzutem, o ile nie zostanie uwzględniony wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji, wniosła o jej zmianę poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie wynikającej z zastosowania stawki podatku dochodowego w wysokości 19%. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji oraz określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej za 2004 r. w kwocie 93.214,00 zł w miejsce wykazanego w zeznaniu PIT-36L w kwocie 1.775,20 zł. Na wstępie uzasadnienia wskazał, że termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. upłynął z dniem 30 kwietnia 2005 r. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe uległoby zatem przedawnieniu z końcem 2010 r., gdyby nie zaistniały okoliczności skutkujące jego zawieszeniem. Powołując się na treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (w brzmieniu z 2004 r.) oraz art. 70 § 7 pkt 1 O.p. regulujących biegu terminu przedawnienia stwierdził, iż znajdują one zastosowanie w niniejszej sprawie. Zaznaczył, iż z akt sprawy wynika, że Finansowy Organ Postępowania Przygotowawczego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. na podstawie art. 133 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy postanowieniem z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające m.in. na podaniu nieprawdy w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L za 2004 r. dotyczącym Skarżącej. W związku z powyższym zobowiązanie podatkowe Skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. nie przedawniło się, gdyż bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania został zawieszony w dniu 23 listopada 2010 r., z uwagi na wszczęte w tym dniu dochodzenie zawieszone w dniu 19 stycznia 2011 r. Podniósł, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest m.in. kwestia zaliczenia do kosztów podatkowych Spółki, zaksięgowanych w księgach podatkowych za 2004 r. wydatków w łącznej kwocie 962.509,02 zł, wynikających z faktur VAT, wystawionych przez: – I. R.W. (12 faktur) z tytułu usług pozyskiwania danych drogowych i wykonania siatki dróg, – F. sp. z o.o. (2 faktury) z tytułu usług pozyskiwania danych drogowych i danych o obiektach architektury, – B. K. S. (20 faktur) z tytułu usług pozyskiwania danych drogowych, ewidencji dróg, sortowania i przygotowania korespondencji, objazdu wideo miasta Krosno oraz za wykonanie objazdu miasta G., – N. Sp. z o.o. (5 faktur) z tytułu usług pozyskiwania danych: B., C., C., G. i skanowania map. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania stwierdził, że postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie było prowadzone zgodnie z przepisami O.p. Uznał, że organ pierwszej instancji nie naruszył zasad wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., bowiem podjął wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i usunięcia powstałych wątpliwości, zebrał kompletny materiał dowodowy, dokonał jego oceny, która nie przekroczyła granic swobodnej oceny. Następnie wskazał, że w przedmiotowej sprawie postanowieniem z dnia [...] października 2011 r. organ pierwszej instancji włączył do akt sprawy m.in. wyciągi z protokołu przesłuchania R. K. W. Prezesa Spółki F. oraz Prezesa I. z dnia 17 i 27 lutego 2006 r. oraz 4 listopada 2010 r., świadka M. R. i I. D. z dnia 21 marca 2006 r., wyciąg z decyzji z dnia [...] listopada 2009 r. dotyczącej I. R. W., wyciąg z decyzji z dnia [...] marca 2008 r. dotyczącej F. sp. z o.o. w likwidacji. Uznał, że nieprawidłowości stwierdzone w F. sp. z o.o. i I. R. W. w zakresie wykonywanych usług, rzutują również na transakcje zawierane ze Skarżącą, gdyż w trakcie analizy ksiąg Spółki stwierdzono, że księgowała ona w ciężar kosztów podatkowych faktury VAT wystawione przez ww. spółki. Zdaniem organu odwoławczego z ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji wynika, że firma I. R. W. nie zatrudniała żadnych pracowników, nie dysponowała sprzętem technicznym pozwalającym na świadczenie usług pozyskania danych drogowych. Nie dokonywała rozliczeń z budżetem, nie składała deklaracji podatkowych, nie prowadziła ksiąg podatkowych, jak również nie podzlecała wykonania tych usług innym wykonawcom. Z kolei R. W. (jej właściciel) nie posiada przygotowania zawodowego do świadczenia zakresu usług wykazanych w zakwestionowanych fakturach; a przesłuchany w charakterze strony w dniu 17 lutego 2006 r. zeznał, że w 2004 r. nie prowadził działalności gospodarczej. W odniesieniu do faktur wystawionych przez F. sp. z o.o. organ kontroli ustalił, że ww. spółka nie dysponowała w analizowanym okresie specjalistycznym sprzętem, ani nie zatrudniała specjalistów mogących świadczyć usługi pozyskania danych drogowych. Nie stwierdził również, aby w tym okresie podzlecała wykonanie tego typu usług innym wykonawcom. Z ustaleń zawartych w ostatecznej decyzji z dnia 12 marca 2008 r. wynika, że spółka ta ewidencjonowała faktury wystawione przez podmioty nieistniejące bądź za niewykonane usługi. Z kolei Prezes F. (R. W.) w trakcie składanych do protokołu zeznań nie potrafił wskazać, kto i na jakim sprzęcie wykonywał usługi, komu płacił za wykonane projekty. W związku z powyższym Dyrektor IS uznał, że organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził, iż firma I. R. W. oraz F. sp. z o.o. wystawiała faktury VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Organ pierwszej instancji uznał ponadto, że Skarżąca niezasadnie zaliczyła do kosztów podatkowych z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej (prowadzonej w ramach Spółki) wydatki udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez firmę B. K. S. Z ustaleń dokonanych w Pierwszym Urzędzie Skarbowym W. wynika bowiem, że K. S. na podstawie art. 157 ustawy o VAT został wykreślony z ewidencji podatników podatku od towarów i usług z dniem 29 lutego 2004 r. (kwestionowane faktury wystawiono w miesiącach czerwiec-grudzień 2004 r.). Ponadto nie składał deklaracji z tytułu tego podatku i nie wykazywał przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Z kolei z oświadczenia J. C. (właściciela lokalu nr 23 w W. przy ul. [...]) z dnia 21 września 2010 r., wynika, iż nigdy nie wyraził on zgodny na prowadzenie działalności gospodarczej w tym lokalu przez K. S.. Wskazał, że kontakt z K. S. utracił zaraz po jego zameldowaniu pod wskazanym adresem, dlatego nie zna miejsca jego pobytu. Według J. C. w ww. lokalu nie była prowadzona działalność gospodarcza. A. J. przesłuchany w charakterze strony w dniu 4 października 2010 r. (w ramach kontroli w Spółce) zeznał, że danych personalnych osób pracujących w B. świadczących usługi na rzecz jego firmy nie zna. Według niego, K. S. sam nie byłby w stanie wykonać usług na rzecz jego firmy. Do wykonania zleconych prac według jego szacunku potrzebne było około 50 osób. Spółka posiada, jako udokumentowanie świadczonych usług przez wyżej wymienioną firmę, mapy, które były sprzedawane do samorządów. Ponadto z zeznań wynika, że A. J. nie był w siedzibie ww. firmy i przed rozpoczęciem z nią współpracy (zleceniem usług) nie sprawdzał jej wiarygodności, tj. czy legalnie prowadzi działalność gospodarczą, posiada możliwości techniczne i osobowe do wykonania zleconych prac. W tym przypadku również organ kontroli skarbowej stwierdził, iż firma B. K. S. wystawiała faktury VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Analogicznie organ pierwszej instancji ocenił okoliczności wystawienia faktur przez N. sp. z o.o. z siedzibą w W.. Z ustaleń dokonanych w Urzędzie Skarbowym W. wynika, że ww. spółka była zarejestrowana od dnia 14 stycznia 2002 r., jednak nie zgłosiła daty rozpoczęcia działalności, nie deklarowała i nie deklaruje podatków od momentu rejestracji. Natomiast z dowodów uzyskanych w trakcie kontroli innych podmiotów wynika, iż w lokalu przy ul. [...] w W. nie była prowadzona żadna działalność, natomiast członek zarządu spółki N., H. J. nie przebywa w tym lokalu od kilku lat, a najbliższa rodzina nie ma z nim kontaktu. Z danych adresowych udostępnionych przez Centralne Biuro Adresowe wynika, że został on wymeldowany z ww. adresu od 31 lipca 2003 r. i nie dopełnił obowiązku meldunkowego w nowym miejscu pobytu. Natomiast pełnomocnik spółki N. D.J. w oświadczeniu złożonym w dniu 12 lipca 2006 r. oświadczył, że nie prowadził w imieniu tej spółki działalności gospodarczej. Z kolei podczas przesłuchania w charakterze świadka na pytanie o zakres prowadzonej działalności gospodarczej przez spółkę N. zeznał, że "nic nie pamięta z tamtego okresu". Świadek nie zna również miejsc (adresów) prowadzenia działalności oraz nie wie i nie pamięta ile osób zatrudniała ta spółka. Natomiast z zeznań przesłuchanego w dniu 4 października 2010 r. w charakterze strony A.J. wynika, że przy świadczeniu usług przez firmy I. i B. byli zatrudnieni studenci. Natomiast w przypadku spółki F. nie był w stanie określić, kto wykonywał zlecenie. Nie pamiętał też kto reprezentował spółkę N.. Nie był też w stanie wskazać okoliczności świadczenia usług przez ww. firmę. Zeznał, że nie był w siedzibie ww. firmy i nie zna jej szefa. Nie sprawdzał wiarygodności tych kontrahentów, gdyż jest osobą, która wierzy ludziom. Zaznaczył, że organ kontroli skarbowej kwestionując prawo do zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych Spółki wydatków wynikających z faktur wystawionych przez ww. podmioty, wziął pod uwagę całokształt okoliczności sprawy, w szczególności zeznania R. W., które wskazywały, że I. i F. były jedynie dostawcami faktur sprzedaży dla firm potrzebujących tych dokumentów dla uwiarygodnienia nabycia usług z nielegalnego źródła. Zdaniem organu odwoławczego, powyższy fakt potwierdza: brak infrastruktury potrzebnej do świadczenia tego typu usług, brak pracowników oraz ustalenia związane z działalnością powiązanych z nimi podmiotów gospodarczych. W ocenie organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie organ kontroli skarbowej prawidłowo ustalił wskazany wyżej stan faktyczny, który odpowiada rzeczywistości. Stwierdził, że ocena zgromadzonego materiału dowodowego, w tym zeznań Prezesa F. sp. z o.o. i I. R.W., dokonana w powiązaniu z oceną pozostałych dowodów, nie budzi wątpliwości. W konsekwencji uznał również, korzystanie z materiałów uzyskanych u kontrahenta nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1837/05, LEX nr 179712). Zaznaczył przy tym, iż dowody te, jak i pozostałe, podlegały ocenie organów podatkowych obu instancji. Jednocześnie w opinii organu odwoławczego, w sposób prawidłowy, bez naruszenia przepisów O.p. organ pierwszej instancji ustalił, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (przesłuchania świadków, sprawdzenie wiarygodności kontrahentów Skarżącej we właściwym miejscowo urzędzie skarbowym) pozwala na dokonanie stwierdzenia, że Skarżąca (wspólnik Spółki) zaliczyła w ciężar kosztów uzyskania przychodów 2004 r. wydatki na zakup usług, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez ww. podmioty, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Następnie wyjaśnił, że stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztem uzyskania przychodów są wydatki, które zostały poniesione w celu uzyskania przychodu. Wskazał, że dowody dokumentujące poniesione koszty muszą być potwierdzone realnymi zdarzeniami gospodarczymi co oznacza, że podstawą zapisów w "księdze" mogą być wyłącznie rzetelne, a więc odpowiadające stanowi faktycznemu dowody księgowe – m.in. faktury VAT, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczych zgodnych z rzeczywistym przebiegiem. W kontekście powyższego, zdaniem organu odwoławczego, podatnik musi zatem wykazać, że poniósł koszt celowy racjonalny z uwagi na wiedzę podatnika o związkach przyczynowo-skutkowych między poniesionym kosztem, a zasadnie oczekiwanym przychodem. Zaznaczył, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, gdyż o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. W związku z powyższym, na nim spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Podkreślił, że Skarżąca nie kwestionuje ustaleń organów, że wystawcy faktur nie wykonali zafakturowanych usług. Poza stwierdzeniem, że usługi zostały wykonane, nie wskazała argumentów i dowodów uwiarygodniających zgodność podmiotową i przedmiotową danych wykazanych na kwestionowanych fakturach z rzeczywistością. Jedynie z niezasadnej odmowy przeprowadzenia dowodów z przesłuchań, o które wnioskowała, wywodzi niemożność wykazania, że do wykonania tych usług doszło. Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy podniósł, że organ podatkowy ma obowiązek uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodów, jeżeli podatnik faktycznie poniesie taki wydatek, wykaże związek wydatku z uzyskanym przychodem i przedstawi dowód umożliwiający obiektywną ocenę przez organy podatkowe, że powyższe okoliczności faktycznie miały miejsce. Ma jednak obowiązek pełnej weryfikacji przedłożonych przez podatnika materiałów dowodowych i ich uzupełnienia, jeżeli uzna to za konieczne dla pełnego wyjaśnienia sprawy podatkowej, czyli realizacji prawdy obiektywnej. Stwierdził, że sama faktura nie jest dowodem potwierdzającym rzeczywiste wykonanie usługi (przez jej wystawcę), bowiem dla jej oceny, jako dokumentu stwierdzającego przeprowadzenie operacji gospodarczej mają znaczenie nie tylko jej cechy formalne, lecz również okoliczności faktyczne sprawy. Stąd uprawnienie do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków nie istnieje, gdy wystawiona faktura (jako dowód ich poniesienia) w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego – w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wykazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 1493/05 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 maja 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2072/09). W analizowanej sprawie zdaniem organu odwoławczego, z prawidłowo dokonanych ustaleń organu kontroli skarbowej wynika, że wystawcami kwestionowanych faktur były podmioty, które nie wykonały usług, za których wykonanie zostały wystawione faktury. Stwierdził zatem, że przedmiotowe faktury nie dokumentującą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem zostały wystawione przez podmioty, które deklarowanych usług faktycznie nie mogły wykonać (i w rzeczywistości ich nie wykonały), a jedynie wystawiały fikcyjne faktury. Za bez znaczenia uznał powoływaną przez Skarżącą okoliczność, iż Spółka otrzymała mapy sprzedawane następnie samorządom, skoro Skarżąca nie przedstawiła wiarygodnych dowodów, w obliczu całościowego zgromadzonego materiału dowodowego, że mapy te były efektem wykonania usług przez kontrahentów wystawiających sporne faktury. Potwierdził również stanowisko organu pierwszej instancji, że kontrahenci nie posiadali mocy przerobowych i doświadczenia, aby w rzeczywistości świadczyć samodzielnie usługi udokumentowane tymi fakturami. W związku z powyższym, w ocenie organu odwoławczego, sporne wydatki poniesione na zakup kwestionowanych usług w łącznej kwocie 481.254,51 zł (przypadające na Skarżącą), nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej, na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Powołując się na art. 188 O.p. uznał za nieuzasadnione, powtórzenie dowodu z przesłuchania R. W. z przyczyn wskazanych przez Skarżącą, bowiem R. W. został kilkakrotnie przesłuchany w charakterze świadka w trakcie kontroli u jego kontrahentów na okoliczność prowadzonej działalności. Podnosząc, że ocena zeznań R.W. dokonana przez organ kontroli skarbowej w powiązaniu z oceną pozostałych dowodów jest prawidłowa. Stwierdził, iż korzystanie z materiałów uzyskanych u kontrahenta nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p. (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1837/05, LEX nr 179712). Natomiast samo powoływanie się na zasadę bezpośredniości przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka, jako realizującą prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu dowodowym, na którą Skarżąca się powołuje, zdaniem organu odwoławczego nie jest wystarczające. Dowody z odrębnych postępowań, na przykład dowód z protokołu przesłuchania świadka, mogą być bowiem wykorzystywane jako dowody w postępowaniu podatkowym pod warunkiem zapewnienia stronie czynnego udziału podczas ich wykorzystywania. Stwierdził, iż powyższe uprawnienia zostały Skarżącej zagwarantowane w toku postępowań prowadzonych przez organy podatkowe obydwu instancji. Po pierwsze, Skarżąca była informowana przez organ pierwszej instancji o włączeniu do akt sprawy poszczególnych dowodów zgromadzonych w trakcie kontroli i postępowania podatkowego oraz miała prawo do wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów. Po drugie kwestionowane materiały nie stanowiły wyłącznych dowodów, na których oparł się organ podatkowy pierwszej instancji. Po trzecie - Skarżąca nie wykazała by przez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów (przesłuchań świadków) została pozbawiona możliwości udowodnienia okoliczności mających istotny wpływ na wynik sprawy, ani jakie to istotne okoliczności znane były tym świadkom, a nie zostały przedstawione organowi. Przy czym zaznaczył, iż A. J. oraz M. P., których przesłuchań Skarżąca się domagała, są pracownikami Spółki, której współwłaścicielem jest Skarżąca i którą reprezentuje. Uznał zatem, że Skarżąca mogła i powinna przedłożyć w formie dodatkowych wyjaśnień wszelkie okoliczności faktyczne mogące mieć znaczenie w sprawie z uwzględnieniem dowodów będących w posiadaniu tej Spółki, a tym samym Skarżącej. Odnosząc do wniosku o przesłuchanie świadków, w ocenie organu odwoławczego Skarżąca nie wskazała, jakie istotne dla sprawy okoliczności faktyczne należy wyjaśnić, lub jakie wątpliwości usunąć, co uzasadnia odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Z powyższych względów za nietrafny również uznał zarzut dotyczący naruszenia art. 188 O.p. w zakresie przesłuchania świadków - A.J. oraz M. P.. Ponadto podkreślił, iż na podstawie art. 180 § 1 i art. 181 O.p. organy podatkowe mogą pozyskiwać dowody również z innych postępowań. Z tego względu przesłuchania pozyskane od innych organów mają status pełnoprawnego dowodu w toku postępowania podatkowego. W związku z powyższym za niezasadny uznał zarzut w tym zakresie. W kwestii naruszenia art. 191 O.p. stwierdził, że wnioskowanie organu pierwszej instancji było zgodne z zasadami logiki oraz z doświadczeniem życiowym i uwzględniało znaczenia, jakie miały poszczególne dowody dla sprawy. Wskazał, iż wyprowadzony przez niego wniosek nie jest oderwany od pozostałych dowodów, lecz stanowi wynik wnikliwej analizy porównawczej. Z tych powodów uznał, że ocena zeznania A. J. (małżonka Skarżącej - wspólnika Spółki) dokonana na tle całokształtu zebranego materiału dowodowego oraz ustaleń w tym zakresie, powyższego przepisu nie narusza. Odnosząc się natomiast do wyłączenia z opodatkowania podatkiem liniowym dochodu osiągniętego w 2004 r. przez Skarżącą, z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w Spółce, na podstawie art. 30c u.p.d.o.f. zaznaczył, że organ podatkowy pierwszej instancji nie wskazał na jakiej podstawie zakwestionował powyższe uprawnienie. Zdaniem organu odwoławczego, z akt sprawy zgromadzonych przed wydaniem zaskarżonej decyzji nie wynika również, aby zostało przeprowadzone postępowanie dowodowe mogące rozstrzygać o prawidłowości dokonanego rozliczenia. Następnie przytoczył treść art. 8 § 1 i art. 22 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94 poz. 1037 ze zm.; dalej "K.s.h.") odnosząc go do art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. dotyczącego określenia przychodów oraz rozliczania kosztów uzyskania przychodów i wydatków związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niemającej osobowości. Wyjaśnił, że podstawową zasadą przyjętą w stosunku do dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez osoby fizyczne jest opodatkowanie ich na zasadach ogólnych z zastosowaniem art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Jednakże wskazał, że ww. ustawa daje podatnikom możliwość opodatkowania przedmiotowych dochodów według preferencyjnej 19% liniowej stawki podatku pod określonymi warunkami, stosownie do art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. W niniejszej sprawie, w ocenie organu odwoławczego niezasadne jest opodatkowanie dochodu uzyskanego przez Skarżącą ze Spółki na zasadach ogólnych zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Podkreślił, że co prawda organ pierwszej instancji nie uzasadniał dokonanego w tym zakresie ustalenia, to w arkuszu odwoławczym przekazującym akta sprawy stwierdził, że o sposobie wyboru opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f., zgodnie z oświadczeniem z dnia 12 stycznia 2004 r., został poinformowany Urząd Skarbowy W. przez Spółkę, co jest niezgodne z art. 9a ust. 2 tej u.p.d.o.f. Oceniając treść przedmiotowego oświadczenia, uznał, iż zostało ono złożone nie przez Spółkę, tylko w imieniu jej wspólników. Mając na uwadze stan faktyczny w przedmiotowej sprawie, tj. fakt złożenia w terminie oświadczenia o wyborze opodatkowania dochodów osiąganych z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f., organ odwoławczy nie podzielił ustalenia organu pierwszej instancji, iż Skarżącej nie przysługuje w 2004 r. opodatkowanie podatkiem liniowym dochodów z działalności gospodarczej uzyskanych z racji posiadanych udziałów w Spółce. Natomiast w przedmiocie ustaleń dotyczących zawyżenia kosztów podatkowych o kwoty wynikające ze spornych faktur kosztowych, potwierdził słuszność prezentowanego stanowiska w zaskarżonej decyzji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie w zaskarżonej części oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez błędne zastosowanie wskazanych regulacji i uznanie, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia, w skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe; 2) art. 121 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych; 3) art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz naruszenie obowiązku zebrania w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, ograniczając się wyłącznie do zbadania i uwzględnienia okoliczności przemawiających na niekorzyść Skarżącej; 4) art. 123 § 1 oraz art. 190 § 2 O.p. poprzez pozbawienie Skarżącej możliwości czynnego udziału w postępowaniu, w szczególności w zakresie prawa do czynnego udziału w przeprowadzaniu dowodu, zadawania pytania świadkom oraz składania wyjaśnień; 5) art. 180 oraz art. 188 O.p. poprzez oddalenie, z naruszeniem dyspozycji wskazanych regulacji, wniosków dowodowych Skarżącej z przesłuchania świadków A. J. oraz M. P., na okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie, wyłącznie na tej podstawie, że dotychczasowe dowody wykazały, zdaniem organu podatkowego, przeciwieństwo tego, co Skarżąca zamierzała udowodnić; 6) art. 191 w zw. z art. 187 § 3 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, złamanie zasad prawidłowego rozumowania oraz wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego, pomijając, przy ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, faktów powszechnie znanych, tj. że: – w ramach obrotu gospodarczego, przedsiębiorcy najczęściej nie dysponują szczegółowymi informacjami na temat swojego kontrahenta oraz jego wiarygodności, a większość kontaktów odbywa się za pośrednictwem rozmów telefonicznych oraz korespondencji mailowej, – powszechnie przyjętą praktyką wśród wielu przedsiębiorców jest zatrudnianie pracowników, w tym w szczególności ludzi młodych (m.in. studentów) bez formalno-prawnej podstawy (potocznie określane jako praca na czarno), co uniemożliwia dokładne zweryfikowanie rzeczywistej liczby pracowników, rozmiarów firmy oraz jej możliwości produkcyjnych, 7) art. 181 O.p. poprzez bezzasadne odejście od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego i bezrefleksyjne włączenie w poczet materiału dowodowego, protokołów przesłuchań R. W. oraz D. J., nie uwzględniając przy ocenie wiarygodności ich zeznań faktu, że ww. byli w oczywisty sposób zainteresowani określonym rozstrzygnięciem postępowań toczącym się przeciwko nim, a nadto nie zostali przesłuchani, pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. 8) art. 210 § 1 O.p. poprzez niezawarcie w zaskarżonej decyzji istotnych elementów uzasadnienia, w szczególności zaniechanie wyjaśnienia przyczyn, dla których organ podatkowy odmówił wiarygodności zeznaniom A. J. oraz innym dowodom wskazującym, że sporne faktury VAT dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Skarżąca wskazując na pogląd prezentowany w literaturze przedmiotu, (por. J. Gref-Drejer, P. Pietrasz, Wszczęcie postępowania przygotowawczego w sprawie karnej lub karnej skarbowej a zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i terminu dochodzenia należności celnych, Palestra 2009, nr 11-12), wywiodła, że pojęcie zobowiązania podatkowego (którego nie wykonano) w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należy odnosić do zobowiązania istniejącego, określonego, wymagalnego i jednocześnie takiego, którego niewykonanie przez zobowiązanego doprowadziło do wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Zaznaczyła, że decyzja organu pierwszej instancji zapadła dopiero w dniu [...] stycznia 2012 r. Tym samym uznała, że wszczęte, postanowieniem z dnia [...] listopada 2010 r., postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie wiązało się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, wynikającego z decyzji podatkowej, nawet nieostatecznej, ani też z deklaracji podatkowej. W konsekwencji stwierdziła, że organ podatkowy niezasadnie zastosował art. 70 § 6 pkt 1 O.p., pomimo braku przesłanek do zawieszenia biegu przedawnienia się zobowiązania podatkowego, który upłynął bezskutecznie z końcem 2010 r. Skarżąca zakwestionowała również stanowisko organu odwoławczego w zakresie daty, od której należy liczyć okres zawieszenia biegu przedawnienia się zobowiązania podatkowego, uznając, że nie jest nią dzień wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe ad rem. W ocenie Skarżącej, uwzględniając poglądy orzecznictwa (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1303/09, Lex Nr 592755, postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2011 r. sygn. akt I FSK 525/10), z uwagi na niewydanie do końca 2010 r. postanowienia o przedstawieniu Skarżącej zarzutów, inicjującego fazę ad personam postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, nie można mówić o zawieszeniu biegu przedawnienia się zobowiązania podatkowego, które z tej przyczyny wygasło z dniem 1 stycznia 2011 r. W zakresie oddalenia wniosku o przesłuchanie A. J. oraz M. P., zdaniem Skarżącej, organ podatkowy dopuścił się rażącego naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, stosownie do art. 188 O.p. ograniczając inicjatywę dowodową strony postępowania (por. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2002 r., I SA/Ka 2164/00, ONSA 2003, nr 1, poz. 33). Podkreśliła, że w szczególności nie jest przesłanką negatywną przeprowadzenia żądanego dowodu, założenie z góry nieprzydatności zeznań świadków w sprawie. W kontekście powyższego stwierdziła, że organ podatkowy może nie dać wiary świadkom, ale nie wolno mu dezawuować ich bez przesłuchania. Organ podatkowy nie może również dyskwalifikować prawdomówności świadka, przed złożeniem przez niego zeznania. Skarżąca stanęła również na stanowisku, że odmowa przesłuchania w charakterze świadków R. W. oraz D. J. stanowi nieuzasadnione odejście od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego. W opinii Skarżącej, organ podatkowy oparł swoje rozstrzygnięcie na treści protokołów z przesłuchania R. W. oraz D. J. (wskazując, że stanowią one kluczowy materiał), nie uwzględniając przy ocenie ich wiarygodności, że byli oni w oczywisty sposób zainteresowani określonym rozstrzygnięciem postępowań toczącym się przeciwko nim, a nadto zostali przesłuchani z wyłączeniem odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań. Odnośnie korzystania w postępowaniu podatkowym, zwłaszcza z protokołów zeznań świadków, które to czynności miały miejsce w innych postępowaniach, podniosła, iż powoduje to ograniczenie czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Zauważyła również, iż zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w literaturze, w przypadku czynności sprawdzających oraz kontroli podatkowej ustawodawca wskazał wyłącznie, na zgromadzone w ich toku inne dokumenty. Tym samym, nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym np. zeznania świadka złożone w toku kontroli podatkowej, bowiem taki dowód musi być w postępowaniu podatkowym ponowiony. Od powyższej zasady można wyjątkowo odejść wyłącznie w sytuacji, gdy kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe prowadzone są przez ten sam organ podatkowy, z udziałem tej samej strony. Zaznaczyła, że przesłuchania R. W. oraz D. J. odbyły się w ramach postępowań kontrolnych u ich kontrahentów, bez udziału Skarżącej. W uwagi na powyższe uznała, że została całkowicie pozbawiona prawa czynnego udziału w postępowaniu, na które składa się w szczególności możliwość czynnego udziału w przeprowadzaniu dowodu, zadawania pytania świadkom oraz składania wyjaśnień. Zdaniem Skarżącej, organ podatkowy zaniechał również zbadania wszystkich dowodów i uwzględnienia okoliczności przemawiających na korzyść Skarżącej, wskazanych w szczególności w treści protokołu zeznań A. J. z dnia 1 stycznia 2012 r. W opinii Skarżącej, ocena wiarygodności zeznań A. J. została dokonana z pominięciem wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego, z którego wynika, że w ramach obrotu gospodarczego przedsiębiorcy najczęściej nie dysponują szczegółowymi informacjami na temat swojego kontrahenta oraz jego wiarygodności, a większość kontaktów odbywa się za pośrednictwem rozmów telefonicznych oraz korespondencji mailowej. Organ podatkowy nie odniósł się do treści ww. zeznań, w części w jakiej wyraźnie wskazywał, że dysponuje dowodami wykonania zafakturowanych usług, w szczególności dokumentami w postaci protokołów odbioru wykonanych usług. Zaznaczyła, że treść zaskarżonego rozstrzygnięcia nie została oparta na rzetelnych ustaleniach, a jedynie na domniemaniach faktycznych, pozostających w rażącej sprzeczności z zasadami prawidłowego rozumowania oraz wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego. Ponadto podkreśliła, że stanowisko organu podatkowego pomija fakt, iż przyjętą praktyką wśród wielu przedsiębiorców jest zatrudnianie pracowników, w tym w szczególności ludzi młodych (m.in. studentów), bez formalno-prawnej podstawy, co uniemożliwia dokładne zweryfikowanie rzeczywistej liczby pracowników oraz rzeczywistych możliwości produkcyjnych pracodawcy. Organ podatkowy oparł zatem swoją decyzję jedynie na swoim subiektywnym "poglądzie" wykraczając w ten sposób poza granice swobodnej oceny dowodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoje stanowisko i uznając zarzuty skargi za bezpodstawne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, a zaskarżona decyzja podlega uchyleniu, z powodu przedawnienia zaskarżonego zobowiązania. Na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl tego unormowania, zobowiązanie Skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych przedawniło się z dniem 31 grudnia 2010 r., tj. przed wydaniem zaskarżonej decyzji z dnia [...] czerwca 2012 r. W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy stwierdził wprawdzie m.in., że zobowiązanie podatkowe za 2004 r. nie uległo przedawnieniu, gdyż Finansowy Organ Postępowania Przygotowawczego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. na podstawie art. 133 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy postanowieniem z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające m.in. na podaniu nieprawdy w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L za 2004 r. dotyczącym Skarżącej. Co spowodowało, zdaniem Dyrektora IS, zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, samo wszczęcie dochodzenia w sprawie karnej skarbowej (w tym przypadku w dniu [...] listopada 2010 r.) nie wywołało żadnych skutków prawnych w kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skutek taki mogło wywołać dopiero poinformowanie podatnika o prowadzonym postępowaniu w sprawie karnej skarbowej i postawionych zarzutach, o ile okoliczność taka miała miejsce przed upływem terminu przedawnienia. Z akt sprawy nie wynika jednak, aby w 2010 r. skarżąca uzyskała taką wiedzę w odniesieniu do jej zobowiązania podatkowego za 2004 r. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Brak wykazania, że skarżąca została poinformowana o wszczęciu postępowania karnoskarbowego w przedmiocie zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją przed upływem 5-letniego okresu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, ma istotne znaczenie wobec treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11. Mocą tego wyroku Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z uzasadnienia wskazanego wyroku (s. 25) wynika, że dla wywarcia skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, konieczna jest zmiana art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w sposób gwarantujący podatnikowi, aby z chwilą upływu 5-letniego terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, podatnik został poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie biegu tego terminu. Na 23-ej stronie uzasadnienia Trybunał stwierdził, że informację o wszczętym postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, która rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia, podatnik uzyskuje dopiero w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów, które zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy oznacza to, że samo wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej nie rodzi takiego skutku. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego został ogłoszony w dniu 24 lipca 2012 r. w Dzienniku Ustaw (Dz. U. poz. 848), co oznacza, że wszedł w życie (art. 190 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art. 190 ust. 1 Konstytucji). Mają także charakter prawotwórczy, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności (por. B. Banaszak Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej Komentarz, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2009 s. 835-853). W tej sytuacji należy stwierdzić, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, co powoduje jego wygaśnięcie z mocy prawa. Podkreślić należy bowiem, że obie decyzje wymiarowe zostały wydane w 2012 r., tj. po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Uznanie przez Dyrektora UKS, a następnie przez Dyrektora IS, że przedawnienie nie nastąpiło, spowodowało naruszenie tego przepisu w zw. z art. 70 § 6 pkt 1, polegającym na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu. Uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy, gdyż prawidłowe zastosowanie powyższej normy przez Dyrektora Izby Skarbowej prowadzić powinno do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie. Wskazana okoliczność ma znaczenie decydujące dla rozstrzygnięcia sprawy, powodując niecelowość oceny zarzutów skargi pod kątem ewentualnego naruszenia wskazanych w niej przepisów postępowania. W toku ponowionego postępowania organ odwoławczy uwzględni powyższą ocenę prawną, jako wiążącą w trybie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 13 marca 2012 r. poz. 1270 z późn. zm.; dalej "p.p.s.a."). Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270) należało uchylić zaskarżoną decyzję, na podstawie art. 152 tej ustawy określić, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 1 ww. ustawy. Wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej określono, na podstawie § 6 pkt 6 w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (j.t.: Dz.U. z 2013 r., poz. Nr 461)