III SA/Wa 2470/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Anna Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę W dniu 27 lutego 2012 r. C. SP. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") złożyła do Ministra Finansów wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Opisując zdarzenie przyszłe Spółka wskazała, że jest komplementariuszem w dwóch spółkach osobowych (komandytowych). Przedmiotem działalności jednej z nich jest odzyskiwanie podatku VAT zapłaconego przez klientów w innych krajach niż kraj ich siedziby. Przedmiotem działalności drugiej spółki osobowej jest sprzedaż rabatowych kart hotelowych pod marką H. . W obu branżach klienci pozyskiwani są przede wszystkim drogą akwizycji bezpośredniej, tj. zachęcenie potencjalnego klienta do skorzystania z oferowanych usług odbywa się, co do zasady, w czasie spotkania biznesowego. W każdej z ww. spółek osobowych zostaną wprowadzone wytyczne dotyczące dopuszczalnych i zalecanych metod pozyskiwania klienta, w ramach których uregulowana zostanie również kwestia zapraszania potencjalnego klienta do restauracji celem przeprowadzenia przy posiłku rozmowy biznesowej, zmierzającej do sprzedania mu usług lub ustalenia warunków takowej sprzedaży. Zaproszenie klienta lub potencjalnego klienta do restauracji będzie się wiązało z pokryciem przez spółkę kosztu usługi gastronomicznej. Spółki kierować się będę przy tym następującymi zasadami: A) Zaproszenie do restauracji może nastąpić tylko wówczas, gdy całokształt okoliczności wskazuje na biznesową adekwatność takowego zaproszenia, w szczególności, gdy: - klient lub potencjalny klient sugeruje, że tego oczekuje, - spotkanie u klienta (potencjalnego klienta) jest utrudnione lub nieadekwatne do sytuacji, - spotkanie wypada w czasie zwyczajowo przyjętym jako czas posiłku (śniadanie, obiad lub kolacja) i istnieje obawa, że brak zaproszenia do restauracji może skutkować utratą przychylności klienta (potencjalnego klienta) lub w ogóle wycofaniem się z rozmów. B) Zaproszenie do restauracji może mieć miejsce wyłącznie z motywu: - psychologicznego oddziaływania na klienta, zmierzającego do zwiększenia jego skłonności do zakupu usług spółki poprzez np. wywołanie w nim poczucia wdzięczności, wprowadzenia go w stan odprężenia i relaksu, wywołania w nim ogólnie dobrego samopoczucia, itp., - uniknięcia sytuacji, w której z powodu braku zaproszenia klient zrezygnuje z zakupu usług spółki. C) Zaproszenie do restauracji w żadnym wypadku nie może mieć na celu oddziaływania na klienta poprzez tworzenie korzystnego wizerunku spółki. W każdym przypadku wyklucza się wybór restauracji ekskluzywnych, bardzo drogich, epatujących wystawnością, wytwornością, których styl w sposób oczywisty odbiega od średniego standardu na danym rynku lub jest oczywiście nieadekwatny do standardu spółki. W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie. Czy wydatki spółek ponoszone na restauracje w okolicznościach opisanych we wniosku, podlegają u Spółki wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.? Spółka wskazała, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.) - dalej: "u.p.d.o.p.", nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne. Takie brzmienie przepisu nie oznacza, że każdy koszt poniesiony na usługę gastronomiczną podlega automatycznemu wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów jako koszt reprezentacji. Jest to jedynie szczególny przykład kosztu, który może zostać uznany za koszt reprezentacji, o ile będzie spełniał kryteria zaklasyfikowania go jako takiego. Innymi słowy, koszt usługi gastronomicznej może, ale nie musi być uznany za koszt reprezentacji. Zdaniem Spółki, ponieważ słowo "reprezentacja" nie zostało zdefiniowane w u.p.d.o.p., to należy je rozumieć w sposób potoczny, tj. jako tworzenie pozytywnego wizerunku, w szczególności poprzez epatowanie wytwornością, okazałością, bogactwem, etc. W niniejszej zaś sprawie, zapraszanie klientów do restauracji nie ma celu reprezentacyjnego polegającego na tworzeniu wizerunku spółki, lecz wyłącznie podejmowanie adekwatnych do sytuacji działań zwiększających prawdopodobieństwo zachęcenia klienta do zakupu usługi lub też eliminujących zagrożenie wycofania się klienta z negocjacji biznesowych. Zdaniem Spółki adekwatnym dla określenia wydatków za wydatki reprezentacyjne jest przyjęcie dwóch kryteriów: A) Kryterium celu bezpośredniego; jeśli ponoszenie określonego wydatku nie zmierza wprost do osiągnięcia celu reprezentacyjnego (wizerunkowego), a skutek takowy osiąga jedynie przy okazji, drugorzędnie, to nie można kwalifikować go jako wydatku reprezentacyjnego, B) Kryterium obiektywnej okazałości, wytworności; jeśli określony wydatek dotyczy rzeczy (usługi), która w sposób oczywisty, rażący epatuje wytwornością, okazałością, elegancją, ceną, etc. wówczas wydatek taki należy traktować jako reprezentacyjny, nawet wówczas, gdy służy on również innym celom. Kryterium A) ma znaczenie zasadnicze, istotowo rozstrzygające o reprezentacyjnym lub niereprezentacyjnym charakterze wydatku, natomiast Kryterium B) ma znaczenie zabezpieczające przed obchodzeniem Kryterium A - poprzez nałożenie warunku obiektywnego. Skarżąca podkreśliła, że spółki, w których jest komplementariuszem, spełniać będą przy wydatkach na restauracje oba ww. kryteria. Celem ich ponoszenia będzie zawsze bezpośrednie dążenie do sprzedaży swoich usług, w oparciu o kryteria bezpośrednio związane z osobą klienta lub konkretnymi okolicznościami. Nie chodzi przy tym o zwiększenie ogólnych szans na sprzedaż poprzez pracę nad wizerunkiem firmy, lecz zawsze o konkretną sprzedaż, konkretnemu klientowi w oparciu o konkretne okoliczności. Jednocześnie, cena, styl, standard restauracji zawsze będzie dobierany na poziomie obiektywnie średnim, adekwatnym do stylu i standardu spółki. Wobec powyższego Skarżąca przyjęła, że wydatki czynione przez spółki na restauracje nie będą u niej podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. W interpretacji indywidualnej z [...] maja 2012 r. Minister Finansów stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Na podstawie przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatku, który - racjonalnie oceniając - mógłby przyczynić się do powstania przychodu czy jego zwiększenia, nawet jeżeli przychód faktycznie nie wystąpi. Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanym w ustawie, wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania podmiotu. Z powyższego przepisu wynika więc, w ocenie organu, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione nakłady i wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest poprawienie wyniku finansowego oraz osiągnięcie przychodu, z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W myśl zaś przepisu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia reprezentacji, to organ przenosząc definicje słownikowe, stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz poglądy doktryny na grunt ustawy wskazał, że w odniesieniu do działalności gospodarczej, reprezentacja winna być rozumiana jako działania, które polegają na kontaktach oficjalnych i handlowych z innymi podmiotami gospodarczymi, i które mają na celu kształtowanie oraz utrwalanie korzystnego, pozytywnego wizerunku firmy poprzez, np. sposób podejmowania kontrahentów (klientów), poczęstunek, wręczanie upominków. Z powyższego organ wywiódł, że reprezentacja nie musi odnosić się wyłącznie do okazałości, wystawności, ale także do dobrego reprezentowania firmy. W konsekwencji o reprezentacji należy mówić w odniesieniu do działań mających na celu stworzenie i utrwalenie jak najkorzystniejszego wizerunku firmy na zewnątrz. Obejmuje ona zarówno działania zmierzające do stworzenia oczekiwanego wizerunku, pozycji podatnika jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, jak i stworzenia korzystnych warunków w celu nawiązania nowych lub też podtrzymania (rozszerzenia) dotychczasowych kontaktów. Podstawowym zaś problemem w przedmiotowej sprawie jest, zdaniem Ministra Finansów, rozstrzygnięcie czy wydatki na organizowanie spotkań z klientami na zakup usług w toku prowadzonych spotkań biznesowych poza siedzibą w restauracji ukierunkowane są na reprezentowanie firmy i budowanie jej prestiżu (reprezentacja), czy też nie mają tego charakteru. W jego opinii, w kwestii dotyczącej wydatków spółek z tytułu zakupionych w restauracji (lokalu gastronomicznym) posiłków (usług gastronomicznych) dla klientów (potencjalnych klientów) mamy do czynienia z ukierunkowaniem na reprezentowanie firmy i budowanie jej prestiżu (reprezentacja). Ponoszone wydatki na organizowanie spotkań, zakup usług gastronomicznych w restauracji, bezsprzecznie wiążą się z tworzeniem i utrwalaniem pozytywnego wizerunku firmy, w ramach działań polegających na kontaktach oficjalnych i handlowych z innymi podmiotami gospodarczymi, które związane są z utrzymywaniem kontrahentów (klientów), a zatem nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów. Ich charakter bezsprzecznie świadczy o kreowaniu pozytywnego wizerunku firmy, czyli kształtowaniu lepszego postrzegania spółki na zewnątrz. Zdaniem Ministra Finansów, w odróżnieniu od spotkań organizowanych w siedzibie firmy, w przypadku spotkań biznesowych w restauracji trudno mówić o braku chęci wyeksponowania zasobności podmiotu gospodarczego. Są to więc typowe wydatki reprezentacyjne, które wyłączone zostały na mocy art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. z kosztów uzyskania przychodów. Bez znaczenia pozostaje tu fakt, że taka forma spotkań, która obecnie jest szeroko rozpowszechniona ułatwia kontakty z kontrahentami (klientami). Nie jest istotny także jednostkowy koszt poniesiony na takim spotkaniu w restauracji lub innej placówce gastronomicznej, ale cel, jaki zostanie dzięki temu osiągnięty. Zarówno kawa, jak i obiad lub kolacja w restauracji lub innej placówce gastronomicznej stanowi "usługę gastronomiczną", która zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. nie może zostać zaliczona kosztów uzyskania przychodów. Powoływanie się na okoliczność, że tego typu działania mają charakter ściśle biznesowy i tym samym nie mają charakteru wytwornego czy okazałego nie odbiera wyżej wymienionym działaniom cech reprezentacji. Za uznaniem, że zaproszenie klienta do restauracji nie ma celu reprezentacyjnego nie przemawiają również zasady stosowane przez spółki. Kierowanie się nimi świadczy o tworzeniu oraz utrwaleniu pozytywnego wizerunku firmy na zewnątrz. W konsekwencji organ przyjął, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. wydatki spółek na restauracje, nie mogą być uznane przez Spółkę za koszty uzyskania przychodów, proporcjonalnie do wielkości posiadanych udziałów. Spółka nie zgadzając się z taką interpretacją wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 4 czerwca 2012 r. Minister Finansów nie stwierdził podstaw do zmiany interpretacji. Pismem z 9 lipca 2012 r. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na niniejszą interpretację indywidualną, zarzucając jej naruszenie: - art. 16 ust. 1 pkt. 28 u.p.d.o.p. - przez jego błędną interpretację, tj. poprzez uznanie, że reprezentacją jest dosłownie każdy wydatek związany z prezentowaniem Spółki i w jakimkolwiek stopniu wpływający na jej wizerunek, jak i poprzez niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie, tj. poprzez uznanie, że znajduje on zastosowanie w sprawie Spółki. Skarżąca podkreśliła, że jest to jedynie szczególny przykład kosztu, który może zostać uznany za koszt reprezentacji, o ile będzie spełniał kryteria zaklasyfikowania go jako takiego. Koszt usługi gastronomicznej może, ale nie musi być uznany za koszt reprezentacji.Jej zdaniem, w przedmiotowej sprawie, zapraszanie klientów do restauracji nie ma na celu tworzenia wizerunku spółki, lecz wyłącznie podejmowanie adekwatnych do sytuacji działań biznesowych, zwyczajowo przyjętych w branży, zwiększających prawdopodobieństwo zachęcenia klienta do zakupu usług lub też eliminujących zagrożenie wycofania się klienta z negocjacji biznesowych, przy jednoznacznym wykluczeniu korzystaniu z restauracji ekskluzywnych, bardzo drogich, oczywiście odbiegających od średniego standardu oraz nieadekwatnych do standardu Spółki. - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. – zdaniem Spółki, wyłączenie z kosztów, kosztów reprezentacji, rozumianej jako ogółu działań podejmowanych w imieniu podatnika i reprezentowania go wobec klientów, prowadzi do zaprzeczenia zasadzie głównej z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a nie tylko do uczynienia od niej wyjątku. Tak szeroko rozumiana reprezentacja wykluczałaby z możliwości podatkowego rozliczenia właściwie wszystkich kosztów pozyskiwania klientów. Wyjątek, jakim jest art. 16 ust. 1 pkt. 28 u.p.d.o.p. nie może prowadzić do faktycznego zaprzeczenia zasadzie głównej wyrażonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Oba te przepisy należy, zdaniem Spółki, interpretować w oparciu o zasadę racjonalności ustawodawcy, zasady konstrukcyjne podatku dochodowego od osób prawnych (dochód = przychód - koszty, z wyłączeniem wyjątków) oraz zdrowego rozsądku i wyczucia proporcji. Przyjęte przez organ stanowisko w zakresie rozumienia pojęcia "reprezentacja" narusza, w jej opinii, wszystkie te zasady, prowadząc do rażącego naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Postanowieniem z dnia 18 marca 2013 r., na zasadzie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - dalej jako "p.p.s.a.", Sąd zawiesił postępowanie sądowe, z uwagi na wniosek Prokuratora Generalnego z dnia [...] grudnia 2012 o podjęcie uchwały mającej na celu wykładnię przepisu art. 23 ust. 1 pkt. 23 w zw. z art.22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisu jednobrzmiącego z przepisem 16 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.p. Postanowieniem z dnia 5 czerwca 2013 r. postępowanie sądowe zostało podjęte z uwagi na postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego o odmowie podjęcia uchwały . Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Oceniając zaskarżoną interpretację indywidualną, według wskazanych kryteriów, to jest jej zgodności z przepisami prawa materialnego i przepisami postępowania, stwierdzić należy, że skarga jest nieuzasadniona. Skarżąca Spółka jest spółką kapitałową, posiadającą osobowość prawną, do której stosuje się ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych. Sytuacji tej nie zmienia ta okoliczność, że jako osoba prawna jest komplementariuszem w dwóch spółkach komandytowych bowiem przychód Spółki ze spółek osobowych, zgodnie z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oceniany jest według tej ustawy. W ten sposób zasadnie pytanie Spółki dotyczyło art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Na wstępie analizy przedstawianych zagadnień należy stwierdzić, że przepis jest zdecydowanie nieprecyzyjny, gdyż posługuje się ustawowo niezdefiniowanym pojęciem "kosztów reprezentacji", które mogą być rozumiane w różny sposób. Skarżąca wykłada go wąsko, uznając, że nawet koszty usług gastronomicznych, potrzebne jej zdaniem dla dobrego funkcjonowania obu spółek osobowych, są kosztami uzyskania przychodów, na co wskazuje art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Minister Finansów uważa, że okoliczności faktyczne wskazane we wniosku świadczą o tworzeniu przez Spółkę oraz utrwaleniu pozytywnego wizerunku firmy na zewnątrz, gdyż wskazał: "Konsekwencją poniesienie tego rodzaju wydatków na "spotkania biznesowe" poza siedzibą firmy w restauracjach (mniej lub bardziej prestiżowych), niezależnie od dokonanej subiektywnej oceny celu ich poniesienia oraz ich zakwalifikowania jako "niewystawne", dotyczące tzw. "zwykłego posiłku" ma skutek w postaci m.in. kreowania wizerunku firmy - a tego typu działania mają charakter reprezentacji. W związku z powyższym, zgodnie z art. 16 ust.1 pkt 28 ww. ustawy, wydatki spółek komandytowych na restauracje, nie mogą być uznane przez Wnioskodawcę za koszty uzyskania przychodów, proporcjonalnie do wielkości posiadanych udziałów." Zdaniem Sądu pogląd Ministra Finansów został przez niego uzasadniony w sposób przekonywujący z posłużeniem się wykładnią prawną przepisu i orzecznictwem sądowym, które w ostatnim okresie poświęciło omawianemu zagadnieniu wiele miejsca. Z tych przyczyn Sąd uznał, że analizowana interpretacja indywidualna jest prawidłowa. Zauważa przy tym, że problem podniesiony we wniosku może być rozstrzygnięty w drodze interpretacji jedynie hipotetycznie ponieważ poprzez konstrukcję przyjętą przez ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych, istotna staje się kwalifikacja konkretnych kosztów uzyskania przychodów w konkretnym stanie faktycznym. Do stanu faktycznego w tym przypadku należą okoliczności wydatku, uzyskany przychód z tych okoliczności jak również cechy przedsiębiorcy, jego obrót i branża w której działa. Przykładowo w branży metalurgicznej koszty reklamy czy reprezentacji będą inne aniżeli w branży hotelarskiej przy tym samym poziomie obrotów. Jak wskazało cytowane już postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FPS 7/12 (LEX nr 1297908), odnoszące się co prawda do przepisu art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale przepisu jednobrzmiącego z analizowanym w niniejszym wyroku: "1. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek • poza wyraźnie wskazanymi w ustawie nie stanowiącymi kosztów - wymaga indywidualnej oceny pod kątem istnienia związku z tymi przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. 2. Przy interpretacji przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów należy mieć na uwadze, że każdy wchodzący w rachubę jako koszt uzyskania przychodów wydatek (koszt), powinien przejść "test" na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f, pod kątem pozostawania w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika. Podstawą do ustalenia, jakiego rodzaju "koszty" stanowią koszty uzyskania przychodów jest art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Natomiast nieprawidłowa, bo obarczona dużym ryzykiem błędu jest wykładnia polegająca na zastosowaniu rozumowania a contrario z negatywnego katalogu, zawartego w art. 23 ust. 1 tej ustawy, w celu ustalenia co stanowi pozytywnie koszt uzyskania przychodów, gdyż nie taki jest cel tych przepisów (art. 23 ust. 1), tj. przesądzenie, co jest kosztem uzyskania przychodów. 3. Przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. należy rozumieć w sposób następujący: kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów (zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów), z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23, w przypadku których cel poniesienia jest bez znaczenia dla możliwości zaliczenia ich, albo nie, do kosztów uzyskania przychodów, zaś decydujące znaczenie ma jednoznaczne wskazanie ustawodawcy, czy dany koszt jest kosztem uzyskania przychodu, czy też nie. Przepisy art. 23 u.p.d.o.f. stanowiące samodzielną podstawę do niezaliczania określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, są jednocześnie przepisami o charakterze wyjątkowym. Warunkuje to jednocześnie określony sposób ich wykładni. Przede wszystkim nie można ich interpretować w sposób rozszerzający. Zgodnie z ogólnie przyjętymi dyrektywami wykładni, nie jest dopuszczalne interpretowanie ich poprzez wnioskowania prawnicze (wnioskowanie z przeciwieństwa, wnioskowane z analogii, jak również argumentum a maiori ad minus oraz argumentum a minori ad maius). 4. Celem kosztów reprezentacyjnych jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, działalności etc., wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami. Oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest właśnie wykreowanie takiego obrazu podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny. Wymienienie jako przykładowych kosztów reprezentacyjnych wydatków na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, nie oznacza, iż wydatki te zawsze muszą zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Nie są one kosztami jedynie wówczas, gdy mają charakter reprezentacyjny. Kwalifikacja każdego przypadku powinna być odrębna, uzależniona od jego okoliczności. 5. "Reprezentacja" w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. stanowi działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów. W podanym znaczeniu reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. W takiej sytuacji wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenie swojej zasobności, profesjonalizmu. 6. "Okazałość", "wystawność" i "wytworność", nie stanowią miarodajnych kryteriów pozwalających rozgraniczyć wydatki na reprezentację od wydatków, które kosztami reprezentacji nie są." W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1445/10 (POP 2012/6/560-564), Sąd stwierdził, że: "W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przeprowadzony przegląd funkcjonowania pojęcia "reprezentacja" w obrocie prawnym, wyrażającego się w sposobie jego stosowania i rozumienia przez ustawodawcę, a także przez naukę i praktykę prawa, prowadzi do wniosku, że termin ten w zakresie języka prawnego i prawnie/ego należy rozumieć jako "przedstawicielstwo, reprezentowanie czyichś interesów, występowanie w czyimś imieniu", a nie "wystawność, okazałość, wytworność". W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 702/11, Sąd podkreślił, że na gruncie prawa podatkowego " przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej (por. uchwały NSA z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10; z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt l GPS 1/11). Stoi za tym ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. W świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), oraz zasady, zgodnie z którą, obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych jest ograniczony nakazem absolutnej wyłączności ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z wypowiedzi ustawodawcy, lecz zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa. Wykładnia językowa powinna uwzględniać reguły znaczeniowe języka powszechnego, języka prawnego i języka prawniczego (por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego; "Przegląd Podatkowy" 1999, nr 8). Przy stosowaniu wykładni językowej jako dominującej metody interpretacji przepisów prawa podatkowego pierwszeństwo przyznaje się definicjom legalnym tekstu prawnego, nie ma bowiem innych silniejszych reguł służących ustalaniu znaczenia zwrotów użytych w przepisach prawnych. W dalszej kolejności, gdy brak definicji legalnych, należy stosować reguły znaczeniowe języka prawniczego (orzecznictwa i doktryny), mając z jednej strony na względzie ewentualne związanie cudzą decyzją interpretacyjną w konkretnej sprawie, z drugiej natomiast strony -zgodność doktryny w danej sprawie. Dopiero w razie braku definicji legalnych i niemożności odwołania się do języka prawniczego przychodzi kolej na sięgnięcie do języka potocznego. Z założeń językowej racjonalności prawodawcy, m.in. Trybunał Konstytucyjny wyprowadza regułę, że jeżeli przepis jednoznacznie w danym języku formułuje normę postępowania, to tak właśnie należy dany przepis rozumieć (por. uchwała Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 lutego 1996 r., sygn. akt W. 11/95). W sytuacji zatem, gdy zawodzi wykładnia językowa, dopuszczalne jest w prawie podatkowym sięganie do wykładni systemowej, mającej aspekt wewnętrzny i zewnętrzny (por. A. Gomułowicz w pracy zbiorowej Podatki i prawo podatkowe, wyd. IV, Ars boni et aegui, Poznań 2000, s. 120 i n.). Jak podkreślono w uzasadnieniu uchwały NSA z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10, w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno jednak całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt l KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009r., sygn. akt II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 976/08, z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1319/08, z dnia 2 marca 2010r., sygn. akt II FSK 1553/08 oraz wypowiedzi doktryny: L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83; M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n.)." Sąd całkowicie podziela cytowane poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego, a nadto ocenę analizowanego przepisu, zawartą w wyroku z dnia 17 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 702/11, wyroku wydanego w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z tezą: "Tylko wydatki na zakup tych usług gastronomicznych stanowiących koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 20 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), których jedynym (głównym) celem jest tworzenie lub poprawa wizerunku firmy na zewnątrz podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 28 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r." W wyroku tym, Naczelny Sąd Administracyjny nawiązując do wcześniejszego orzecznictwa tego Sądu zauważył: "Wyraz "reprezentacja" pochodzi od łacińskiego "repraesentatio" oznaczającego wizerunek. Upływ czasu nie zmienił jego znaczenia i formy. Oznacza to, że "reprezentacja" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. stanowi działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów. W podanym znaczeniu reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. W takiej sytuacji wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenie swojej zasobności, profesjonalizmu. Końcowo podkreślono, że : " dla oceny, czy dana działalność stanowi reprezentację czy też innego rodzaju działalność, konieczna jest analiza całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej sprawy." Przenosząc powyższe rozważania natury teoretycznej na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że przepis art. art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. brzmi jednoznacznie – nie stanowią kosztów podatkowych koszty reprezentacji, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Oznacza to, że jeżeli koszty wskazane przez Spółkę we wniosku o interpretację są kosztami reprezentacji to koszty usług gastronomicznych nie stanowią kosztów podatkowych. Jeżeli nie są takimi kosztami to należy wykazać ich związek z przychodami gdyż takie zadanie stawia ustawodawca w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przed przedsiębiorcą, będącym osobą prawną. W ocenie Sądu, Spółka we wniosku o interpretację nie wykazała, aby wszystkie ponoszone przez spółki osobowe, wydatki na posiłki z klientami poza firmą dążyły do uzyskania przychodu lub jego zabezpieczenia i nie stanowią kosztów reprezentacji w rozumieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 702/11. Wprowadzenie w spółkach wytycznych zawierających zasady zapraszania klientów do restauracji nie spełniają wskazanych warunków. W ocenie Sądu wizerunek firmy jest istotny i być może dla zarządów spółek osobowych wizerunek ten musi się łączyć z zaproszeniami przyszłych kontrahentów do restauracji na posiłki o standardzie tych restauracji, jednakże zdaniem Sądu, zgodnie z art. 16 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.p. nie jest to warunek niezbędny do uzyskania przychodu przez spółki. Działania opisane we wniosku o interpretację indywidualną są, w ocenie Sądu, działaniami nastawionymi na ukazanie możliwości finansowych obu firm, co stosownie do cytowanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 702/11, mieści się w normie art. 16 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.p. W tym stanie Sąd oddalił skargę, na podstawie art. 151 p.p.s.a.