III SA/Wa 2476/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Monika Świercz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2018 r. sprawy ze skargi P. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z drugim członkiem zarządu oraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. oddala skargę Postanowieniem z dnia [...] września 2016 r. doręczonym w dniu 21 września 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] ("organ I instancji", "NUS") wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności P. J. ("Strona", "Skarżący", "Podatnik") byłego członka zarządu za zaległości Przedsiębiorstwa [...] "B." Sp. z o.o., w podatku od towarów i usług za 02-04,06,09,10/2012r. i podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r., oraz należne od tych zaległości odsetki za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego. Decyzją z dnia [...] stycznia 2017 r. organ I instancji orzekł o solidarnej z T. P. oraz Przedsiębiorstwem [...] "B." Sp. z o.o. odpowiedzialności podatkowej P. J. byłego członka zarządu za zaległości podatkowe ww. Spółki z tytułu: 1) podatku od towarów i usług za: - luty 2012 r. w kwocie 56 013.00 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 26 794.00 zł, - marzec 2012 r. w kwocie 56 747.00 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 27 145,00 zł, - kwiecień 2012 r. w kwocie 19 069,00 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 8 679.00 zł, - czerwiec 2012 r. w kwocie 20 481.00 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 8 825,00 zł, koszty egzekucyjne dot. w/w zaległości w łącznej kwocie 12 705.50 zł, - wrzesień 2012 r. w kwocie 73 600.00 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 29 024.00 zł, - październik 2012 r. w kwocie 115 000,00 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 43 917,00 zł, koszty egzekucyjne dot. w/w zaległości w łącznej kwocie 14 801.20 zł, 2) podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. w kwocie 351.880.00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 118.733.00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 26.612.50 zł. Nie zgadzając się z zapadłym w sprawie rozstrzygnięciem P. J. w dniu 27 lutego 2017 r. złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej (ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201, dalej "Ordynacja podatkowa", "O.p.") , - art. 11 ust. 1, 1a, 2 - 5 ustawy Prawo upadłościowe, - art. 120, 121, 122, 210 § 4, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu Strona skonkretyzowała zarzuty naruszenia prawa procesowego (niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności mających wpływ na wynik sprawy, błędną ocenę już zgromadzonego materiału dowodowego, brak właściwego uzasadnienia decyzji), jak i prawa materialnego (błędną wykładnię przepisu będącego podstawą prawną decyzji i niezastosowanie przepisu prawa materialnego). Strona wskazała, że art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej należy rozumieć tak, że jeżeli w czasie pełnienia funkcji członka zarządu nie wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości to nawet jeżeli istniały już wtedy niezaspokojone zobowiązania podatkowe to członek zarządu nie ponosi za nie odpowiedzialności i to bez względu na to, że później - kiedy przestał być członkiem zarządu - przesłanki upadłości wystąpiły a zobowiązania podatkowe nie zostały zaspokojone z majątku spółki. Ostatnim momentem, na który należy oceniać wystąpienie lub niewystąpienie przesłanek upadłości jest dzień kiedy członek zarządu przestaje pełnić funkcję członka zarządu (22 kwietnia 2013 r.). Strona zarzuciła także, że organ I instancji nie zastosował przesłanki zwalniającej określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej poprzez błędną i w niewłaściwych datach przeprowadzoną ocenę sytuacji majątkowej Spółki. Ponadto organ, zdaniem Skarżącego, naruszył art. 11 ust. 1, 1a, 2 - 5 ustawy Prawo upadłościowe, a zwłaszcza art. 11 ust. 2 i to bez względu na jego brzmienie w dacie wydania zaskarżonej decyzji, albo też w datach poprzedzających dzień 22 kwietnia 2013 r. (kiedy P. J. przestał być członkiem zarządu). Kluczowe bowiem dla określenia wystąpienia niewypłacalności, jest ustalenie wartości majątku (i to nie wartości księgowej lecz rzeczywistej, czego organ w ogóle nie uczynił) i ustalenie wielkości zobowiązań (i to z wyłączeniem rezerw i zobowiązań wobec jednostek powiązanych). Organ winien zatem rozważyć, stosownie do postanowień wskazanych wyżej przepisów, konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, który zbada stan finansowy spółki i jednoznacznie wskaże okres, w którym nastąpiło niewykonywanie wymagalnych zobowiązań. Treść bilansu nie może w pełni odzwierciedlać wszystkich składników majątku przedsiębiorcy. Stan przekroczenia wartości zobowiązań nad wartością majątku można uznać za podstawę ogłoszenia upadłości tylko wtedy, gdy powstała w ten sposób strata jest wyższa od niepodzielonego zysku z lat ubiegłych, pod warunkiem, że jest ona większa od całego kapitału własnego. Oczywistym jest, że wartość aktywów i pasywów spółki, wykazanych w bilansie pozwala określić sytuację majątkową danej osoby prawnej lecz nie oznacza, że wystarczy wyłącznie analiza takiego bilansu bez konieczności analizy innych okoliczności zaistniałych w sprawie, a dotyczących majątku Spółki. Ponadto organ, zdaniem Skarżącego dokonując analizy sytuacji finansowej Spółki pod kątem wystąpienia przesłanek upadłości popełnił dodatkowo dwa błędy/ nieprawidłowości: - z jednej strony stwierdza, że sprawozdanie finansowe za 2012 r. było "nieprawidłowe" i konsekwentnie winien uznać za "nieprawidłowe" wszystkie sprawozdania finansowe Spółki po tym roku, czyli za 2013 r. i 2014 r., - z drugiej zaś strony wyciąga wnioski z tychże ("nieprawidłowych") sprawozdań finansowych. Skarżący podkreślał również, że nie brał udziału w sporządzaniu sprawozdania finansowego za 2012 r., przedłożenie i zatwierdzenie tego sprawozdania finansowego nastąpiło już po jego odwołaniu z funkcji członka zarządu. Powyższe oznacza, że organ uprawniony był do analizy sytuacji finansowej Spółki tylko do dnia 22 kwietnia 2013 r. i mógł ewentualnie wykorzystać tylko sprawozdania finansowe za 2010 r. i 2011 r. A te oczywiście nie wskazywały na wystąpienie przesłanek ogłoszenia upadłości, wręcz przeciwnie: wskazywały na dobrą sytuację finansową Spółki. W ocenie Skarżącego organ I instancji zobowiązany był wykazać, iż w okresie pełnienia funkcji członka zarządu przez P. J. zobowiązania (nie wszystkie zobowiązania wynikające ze sprawozdania finansowego, lecz jedynie tzw. długi na rzecz podmiotów trzecich) przekroczyły majątek spółki (i to majątek według wartości rynkowej, a nie księgowo - bilansowej). Uzasadnienie decyzji takiej analizy nie zawiera, nie została ustalona wartość majątku Spółki na dzień 22 kwietnia 2013 r., ani też nie została dokonana prawidłowa analiza sprawozdań finansowych za okres pełnienia przez P. J. funkcji członka zarządu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("organ II instancji", "DIAS") decyzją z dnia [...] maja 2017 r. sprostowaną postanowieniem z dnia [...] lipca 2017 r. utrzymał w mocy decyzję NUS z dnia [...] stycznia 2017 r. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wskazał, że podstawę przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na P. J. za zaległość Przedsiębiorstwa [...] "B." Sp. z o.o., stanowią przepisy Rozdziału 15 Działu III ustawy Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.). Odpowiedzialność P. J. orzeczona zaskarżoną decyzją dotyczy zaległości podatkowych Przedsiębiorstwa [...] "B." Sp. z o.o. w: - podatku od towarów i usług za 02-04,06,09,10/2012 r. wynikającej z nieuregulowania kwoty podatku, której wysokość została określona decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2015 r. utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2015 r., - podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. wynikającej z nieuregulowania kwoty podatku, której wysokość została określona decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2015 r., utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2015 r. Postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej P. J. za zaległości podatkowe Przedsiębiorstwa [...] "B." Sp. z o.o., z tytułu podatku od towarów i usług za 02-04,06,09,10/2012 r. oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r., zostało wszczęte przez NUS w dniu [...] września 2016 r. Zestawienie ww. dat dowodzi, że w rozpatrywanej sprawie warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa, został spełniony. W ocenie DIAS zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala uznać, że NUS prawidłowo wykazał, iż w rozpoznawanej sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki odpowiedzialności, tj. bezskuteczność egzekucji w stosunku do Przedsiębiorstwa [...] "B." Sp. z o.o., oraz pełnienie przez P. J. funkcji członka zarządu tej Spółki w czasie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych. Wskazać należy, że P. J. został powołany w skład zarządu Przedsiębiorstwa [...] "B." Sp. z o.o., w dniu 30 lipca 2010 r. Funkcję tę Strona sprawowała do dnia 22 kwietnia 2013 r., kiedy Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników odwołało z funkcji członka zarządu P. J.. Zestawienie ww. dat bezspornie wskazuje, iż Strona pełniła funkcję członka zarządu Spółki Przedsiębiorstwa [...] "B." Sp. z o.o. w czasie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych Spółki z tytułu: 1) podatku od towarów i usług za: - 02/2012 r. - termin płatności 26.03.2012 r., - 03/2012 r. - termin płatności 26.04.2012 r., - 04/2012 r.-termin płatności 25.05.2012 r., - 06/2012 r.-termin płatności 25.07.2012 r., - 09/2012 r. - termin płatności 25.10.2012 r., - 10/2012 r.-termin płatności 26.11.2012 r., 2) podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. - termin płatności 2 kwietnia 2013 r. W okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja, zarząd Przedsiębiorstwa [...] "B." Sp. z o.o., był dwuosobowy i w jego skład wchodzili P. J. oraz T. P.. W osnowie zaskarżonej decyzji NUS wskazał, iż orzeczona odpowiedzialność P. J. ma charakter odpowiedzialności solidarnej ze Spółką, a także drugim członkiem jej zarządu. Organ ten realizując obowiązek przeprowadzenia postępowania podatkowego wobec wszystkich osób - członków zarządu, którzy potencjalnie mogą ponosić taką odpowiedzialność, wszczął i przeprowadził równolegle odrębne postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, także wobec drugiego członka zarządu, wskazanego w uzasadnieniu decyzji NUS. Postępowanie to zakończone zostało wydaniem odrębnej decyzji o odpowiedzialności podatkowej T. P.. Stwierdzić wobec powyższego należy, że organ podatkowy I instancji dochował obowiązku uwzględnienia solidarnego charakteru odpowiedzialności osoby trzeciej. W uzasadnieniu wskazano również, że prowadzone postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki, w związku z czym postanowieniem z dnia [...] marca 2016 rzostało przez NUS umorzone. Powyższe okoliczności zdaniem DIAS pozwalają uznać za prawidłowy wniosek organu I instancji, iż spełniona została druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, wymienionych w art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. bezskuteczność egzekucji z majątku podatnika. DIAS stwierdził, że organ podatkowy I instancji słusznie uznał, iż zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza, aby została spełniona którakolwiek z przesłanek wyłączających odpowiedzialność P. J. za zaległości podatkowe Przedsiębiorstwa [...] "B." Sp. z o.o. Spółka nie wywiązywała się z wynikających z przepisów prawa obowiązków. Fakt przyjmowania przez Spółkę "pustych'" faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług, implikuje powstanie zaległości, a w konsekwencji uprawnia organy podatkowe do uznania, iż w rozpoznawanej sprawie zaistniała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych. W tym też stanie rzeczy stwierdzić należy, że organ podatkowy I instancji - wbrew ocenie Strony - słusznie uznał, że w stosunku do Przedsiębiorstwa [...] "B." Sp. z o.o. stan niewypłacalności wystąpił w 2012 r., (termin płatności podatku VAT za 02/2011 r. - 25.03.2011 r.). Z tym też dniem Spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań wobec Skarbu Państwa. Stan niewypłacalności został utrwalony w kolejnych okresach rozliczeniowych, bowiem jak wynika z akt sprawy Spółka posiada nieuregulowane zobowiązania podatkowe w podatku VAT za okres od 02- 04,06,09,10/2012 r. oraz CIT za 2012 r. Podstawy do złożenia wniosku o upadłość (na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze) zaistniały zatem już w 2012 r., a więc w czasie pełnienia funkcji członka zarządu Spółki przez P. J.. Odnośnie podniesionych przez P. J. zarzutów w zakresie prawidłowości przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] postępowania, DIAS stwierdził, że nie dopatrzył się po stronie organu podatkowego I instancji naruszenia przepisów materialnego oraz procesowego prawa podatkowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W ocenie organu odwoławczego NUS wydał zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, jak i prawidłową jego ocenę. Wyniki postępowania dowodowego przeprowadzone przez organ znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. W kontekście przedstawionych powyżej okoliczności stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie NUS słusznie uznał, że P. J.: • nie zastosował reżimu właściwego czasu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wynikającego z ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, • nie wykazał, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, • nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części. Tym samym zasadnym jest przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie zaszła żadna z przesłanek ekskulpacyjnych, uzasadniających odstąpienie od orzekania o odpowiedzialności P. J. za zaległości podatkowe Przedsiębiorstwo [...] "B." Sp. z o.o. Na powyższą decyzję Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie decyzji I i II instancji. Wydanej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa materialnego i procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 4, art. 5, art. 6, art. 21 § 1 pkt 1, art 21 § 2 i 5 i art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, 2) art. 11 ust. 1, 1a, 2 - 5 ustawy Prawo upadłościowe, 3) art. 120, 121, 122, 210 § 4, art. 181 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 i art. 200 Ordynacji podatkowej. Strona w uzasadnieniu wskazała, że podtrzymuje wszystkie zarzuty i okoliczności podniesione w odwołaniu od decyzji organu I instancji, natomiast odnosząc się do decyzji organu II instancji podniosła, że w przypadku tzw. zobowiązań powstających z mocy prawa (a z takimi mamy do czynienia w niniejszej sprawie) - jego wysokość wynika z deklaracji składanej przez podatnika lub decyzji organu jeżeli podatnik zadeklarował je w niewłaściwej wysokości. Innymi słowy: jak długo organ nie wyda właściwej decyzji, tak długo wysokość zobowiązania podatkowego określa deklaracja. W niniejszej sprawie wysokość zobowiązania podatkowego została określona w czasie gdy P. J. nie był już członkiem zarządu. W ocenie pełnomocnika wymagalnym zobowiązaniem pieniężnym będzie tylko takie zobowiązanie podatkowe, które albo zostało określone w deklaracji i jest wymagalne (upłynął termin płatności), albo zostało określone w ostatecznej decyzji i jest wymagalne, a zobowiązanie podatkowe określone w decyzji jest wymagalne dopiero od dnia gdy decyzja stała się ostateczna (z wyjątkiem gdy nadany został decyzji rygor natychmiastowej wykonalności). Przenosząc powyższe na stan faktyczny niniejszej sprawy zauważa, że: a) w okresie pełnienia funkcji członka zarządu przez P. J. wszystkie "wymagalne zobowiązania pieniężne" (w rozumieniu art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego) były płacone/uiszczane/wykonywane przez Spółkę we właściwych terminach, nie było żadnych zaległości, b) wysokość i wymagalność zobowiązań podatkowych (podatków) rozumianych jako "wymagalność zobowiązań pieniężnych" zaistniała/pojawiła się/powstała po ponad dwóch latach od odwołania Skarżącego z funkcji członka zarządu, a zatem - stan niewypłacalności Spółki, jako stan nieregulowania wymagalnych zobowiązań podatkowych nie powstał do dnia 22 kwietnia 2013 r. W ocenie Skarżącego w okresie do dnia 22 kwietnia 2013 r. nie wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości spółki, bowiem majątek spółki do dnia 22 kwietnia 2013 r. znacznie przekraczał długi spółki. W odpowiedzi na skargę DIAS uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione, w całości podtrzymał zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień, bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: P.p.s.a.), stosownie do art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188, ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c P.p.s.a.). Takiego naruszenia przepisów w analizowanej sprawie Sąd nie dostrzegł. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontroli Sądu poddana została decyzja orzekająca o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego, jako byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych. Granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika zakreślają przepisy Rozdziału 15 Działu III O.p. Zgodnie z art. 107 § 1 ustawy, w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale, za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie, a odpowiedzialność ta obejmuje cały ich majątek. Zakresem tej odpowiedzialności objęte zostały również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, a także koszty postępowania egzekucyjnego (art. 107 § 2 pkt 2 i 4 O.p.). Z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. wynika, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Odpowiedzialność Pana P. J. orzeczona zaskarżoną decyzją dotyczy zaległości podatkowej Przedsiębiorstwa [...] "B." Sp. z o.o., w: - podatku od towarów i usług za 02-04,06,09,10/2012r. wynikającej z nieuregulowania kwoty podatku, której wysokość została określona decyzją doręczoną Spółce w dniu 2 września 2015 r., - podatku dochodowego od osób prawnych za 2012r., wynikającej z nieuregulowania kwoty podatku, której wysokość została określona decyzją doręczoną Spółce w dniu 2 września 2015 r. Postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej Pana P. J. za zaległości podatkowe Przedsiębiorstwa [...] "B." Sp. z o.o., z tytułu podatku od towarów i usług za 02-04.06.09.10/2012r. oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r., zostało wszczęte przez NUS z chwilą doręczenia postanowienia o wszczęciu tego postępowania w dniu 21 września 2016 r. Z powyższego wynika, że prawidłowo organy uznały, iż w rozpatrywanej sprawie warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a ustawy O.p. został spełniony. Do odpowiedzialności Skarżącego w przedmiotowej sprawie, jak prawidłowo ustaliły organy podatkowe obu instancji, znajduje zastosowanie przepis art. 116 O.p., zgodnie z którym, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przy tym odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje m.in. zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Zatem przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości można podzielić na dwie grupy: przesłanki pozytywne, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz przesłanki negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Do przesłanek pozytywnych zaliczyć należy okoliczność, że zaległość wynika z zobowiązania, którego termin płatności upłynął w czasie, gdy dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki oraz konieczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki z uwagi na jej posiłkowy charakter. Przesłankami negatywnymi są natomiast te okoliczności, które może wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości spółki. Członek zarządu będzie zatem zwolniony z odpowiedzialności jeśli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy lub wskazane zostanie mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie z § 4 art. 116 O.p. przepisy o odpowiedzialności członka zarządu stosuje się również do byłego członka zarządu. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom Skarżącego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala uznać, że w rozpoznawanej sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki odpowiedzialności, tj. bezskuteczność egzekucji w stosunku do Przedsiębiorstwa [...] "B." Sp. z o.o. oraz pełnienie przez Skarżącego funkcji członka zarządu tej Spółki w czasie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych. Z akt sprawy wynika, że Pan P. J. został powołany w skład zarządu Spółki uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 30 lipca 2010 r. i funkcję tę sprawował do dnia 22 kwietnia 2013 r. (odwołanie z funkcji członka zarządu). Prawidłowo więc organy uznały, że Strona pełniła funkcję członka zarządu Spółki w czasie upływu terminu płatności jej zobowiązań, gdyż terminy płatności zobowiązań podatkowych Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy przypadały w 2012 r., a z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. - w dniu 2 kwietnia 2013 r. Zgodnie z art. 107 § 1 i art. 116 O.p. w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego organ podatkowy miał obowiązek uwzględnienia solidarnego charakteru odpowiedzialności osoby trzeciej. Organ wskazał, że realizując obowiązek przeprowadzenia postępowania podatkowego wobec wszystkich osób - członków zarządu, którzy potencjalnie mogą ponosić taką odpowiedzialność, wszczął i przeprowadził równolegle odrębne postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki także wobec drugiego członka zarządu - Pana T. P.. W odniesieniu do drugiej z przesłanek odpowiedzialności - bezskuteczność egzekucji prawidłowo organ wskazał, że jest ona rozumiana jako pewien stan faktyczny ustalony przez organ i potwierdzony sporządzonymi dokumentami. Jest to sytuacja, w której nie ma wątpliwości, iż nie zachodzi możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku Spółki. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku podatnika (spółki) nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzycieli. Zachodzi przy tym konieczność wyczerpania w toku tego postępowania wszystkich możliwych sposobów egzekucji, a egzekucja musi dotyczyć całego majątku podatnika (spółki). bezskuteczność egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08; CBOSA). Z akt sprawy wynika, iż w związku z niewykonanymi przez Przedsiębiorstwo Budowlane "B." Sp. z o.o. zobowiązaniami podatkowymi NUS wystawił tytuły wykonawcze obejmujące zaległości spółki wskazane w zaskarżonej decyzji. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego dokonano zajęcia rachunków bankowych, jednakże czynności te okazały się nieskuteczne z powodu braku środków. Jeden z banków poinformował, że do rachunku nastąpił zbieg egzekucji z Zakładem Ubezpieczeń Społecznych III Oddział w Warszawie. W wyniku zajęć uzyskano kwotę 123,98 zł. Z relacji pracownika Urzędu Skarbowego [...] wynika, że pod adresem rejestracyjnym Spółki odbierana jest korespondencja kierowana do Przedsiębiorstwa [...] "B." Sp. z o.o., jednak nie stwierdzono na miejscu żadnego majątku należącego do Zobowiązanej Spółki. Ustalono również, że Spółka nie figuruje w Centralnej Ewidencji Ksiąg Wieczystych. Pomimo podjętych czynności zmierzających do pozyskania informacji o majątku zobowiązanego, a w rezultacie do wyegzekwowania zaległości, prowadzone postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki, w związku z czym zostało przez NUS umorzone. Powyższe wskazuje, że prawidłowo organy stwierdziły, iż spełniona została druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu. Sąd podziela także stanowisko DIAS, że w sprawie Strona nie wykazała istnienia przesłanek egzoneracyjnych wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 O.p. dotyczących możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej Skarżącego. Pan P. J., chcąc uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki jako osoba trzecia powinien wykazać, że: - we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), - niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, - istnieje konkretny majątek spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Prawidłowo organ stwierdził, że mimo iż ciężar wykazania ziszczenia się przynajmniej jednej z ww. negatywnych przesłanek odpowiedzialności ciąży na stronie postępowania podatkowego, to zgodnie z poglądami wyrażonymi w orzecznictwie sądowoadministracyjnym w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (uchwala NSA w Warszawie z 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09). Odpowiedzialność członka zarządu może zatem wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy więc ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Z art. 10 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy stanowi, iż dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Ustawa Prawo upadłościowe i naprawcze wprowadza dwie niezależne od siebie przesłanki ogłoszenia upadłości: niewykonywanie wymagalnych zobowiązań oraz nadmierne zadłużenie. Przesłanki te maja charakter alternatywny i równorzędny, co oznacza, że zaistnienie chociażby jednej z nich daje podstawę do ogłoszenia upadłości przedsiębiorcy. W doktrynie przyjmuje się, że pierwsza z przesłanek ogłoszenia upadłości, tj. niewykonywanie zobowiązań zachodzi wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje swych zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy gdy dłużnik nie wykonuje wszystkich zobowiązań, ale także wtedy, gdy nie wykonuje niektórych z nich (wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2010 r. sygn. akt 1 FSK 2030/2008; CBOSA). Przepis art. 11 ust. 1 odnosi się do wszystkich podmiotów, które mogą zostać ogłoszone upadłymi. Nawet zatem "dobra sytuacja finansowa" dłużnika rozumiana jako brak przesłanki z art. 11 ust. 2 p.u.n. nie zwalnia go od obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli nie reguluje (expressis verbis nie wykonuje) on wymagalnych zobowiązań. W doktrynie prawa upadłościowego wskazuje się, że art. 11 ust. 1 p.u.n. określa niewypłacalność jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Z istoty porządku prawnego wynika, że każdy powinien wykonywać swe wymagalne zobowiązania w terminie. Zasada ta obowiązuje wszystkich i wszystkie zobowiązania, w tym z tytułu podatków i innych danin publicznych. Tym bardziej zatem musi obowiązywać przedsiębiorców. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11. Co najwyżej w takim przypadku sąd może oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 12 p.u.n., lecz ta okoliczność nie zwalnia dłużnika od obowiązku wynikającego z art. 21 ust. 1 p.u.n. Moment ziszczenia się choćby jednej z wyżej wymienionych przesłanek jest tym czasem, kiedy to członek zarządu, chcący uwolnić się od odpowiedzialności z art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa, powinien złożyć wniosek o upadłość bądź wszczęcie postępowania układowego. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze dłużnik jest zobowiązany, nie później niż w terminie 2 tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W myśl ust. 2 jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1 spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub z innymi osobami. Dwutygodniowy termin liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stał się niewypłacalny. W postępowaniu w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej zbadanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało (uchwała NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09; CBOSA). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy prawidłowo DIAS stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza, aby została spełniona którakolwiek z przesłanek wyłączających odpowiedzialność Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki (zaległości w podatku VAT za 02-04,06,09,10/2012r. oraz w podatku CIT za 2012r. zostały określone Spółce decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.). W przedmiotowej sprawie nie zaistniała okoliczność wyłączająca odpowiedzialność Strony, a dotycząca terminowego zgłoszenia wniosku o upadłość, bowiem jak wynika z akt sprawy - wniosek taki nie został w ogóle złożony. W tym względzie Sąd nie podziela stanowiska Skarżącego, iż w okresie w jakim pełnił funkcję członka zarządu brak było podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości, bowiem kondycja finansowa Spółki nie dawała ku temu podstaw. Z akt sprawy wynika, że za 02-04,06,09,10/2012 r. Spółka nieprawidłowo rozliczała podatek od towarów i usług oraz za 2012 r. nieprawidłowo rozliczała podatek dochodowy od osób prawnych (decyzje określające zobowiązanie z dnia [...] sierpnia 2015 r.). Spółka nie wywiązywała się z wynikających z przepisów prawa obowiązków. Prawidłowo organ wskazał, że fakt przyjmowania przez Spółkę "pustych" faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług, implikuje powstanie zaległości, a w konsekwencji uprawnia organy podatkowe do uznania, iż w rozpoznawanej sprawie zaistniała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych. Przy czym stan niewypłacalności wystąpił w 2012 r., (termin płatności podatku VAT za 02/2012 r. – 25 marca 2012 r.). Spółka posiada nieuregulowane zobowiązania podatkowe w podatku VAT za okres od 02- 04,06,09,10/2012 r. oraz CIT za 2012 r. Podstawy do złożenia wniosku o upadłość (na podst. art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze) zaistniały już w 2012 r., a więc w czasie pełnienia funkcji członka zarządu Spółki przez Pana P. J.. Bez wpływu na powyższe pozostaje fakt, iż do ujawnienia niewykonanych zobowiązań Spółki z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych doszło później, w toku postępowania kontrolnego. W odniesieniu do zarzutów skargi wskazać należy, że decyzje z dnia [...] sierpni 2015 r., nie ukształtowały nowego obowiązku podatkowego (nie są to decyzje ustalające, ale określające). Zobowiązania objęte niniejszym postępowaniem powstały w 2012/2013 r. i powinny zostać wykonane przez Spółkę w terminach wynikających z przepisów prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej wysokości uzasadniało natomiast wydanie stosownych decyzji w sprawie. Decyzje takie mają charakter deklaratoryjny, ponieważ określa się w nich wysokość zobowiązania, które już powstało wcześniej, z mocy prawa (patrz Leonard Etel "Ordynacja podatkowa. Komentarz" LEX. 2013). Organ podatkowy, w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, miał obowiązek zbadania przesłanek egzoneracyjnych z uwzględnieniem kwot zobowiązań podatkowych, wynikających z decyzji wymiarowej, a nie deklaracji podatkowych wykazujących inne wysokości zobowiązań, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których powstały (uchwała NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09; CBOSA). Skarżący podnosi, iż organ uprawniony był do analizy sytuacji finansowej Spółki tylko do dnia 22 kwietnia 2013 r. i mógł ewentualnie wykorzystać tylko sprawozdania finansowe za rok 2010 i 2011, ponadto nie została ustalona wartość majątku Spółki na dzień 22 kwietnia 2013 r., ani też nie została dokonana prawidłowa analiza sprawozdań finansowych za okres pełnienia przez Pana J. funkcji członka zarządu. Odnosząc się do zarzutów w zakresie analizy przez organ sytuacji majątkowej Spółki wskazać należy, że w rozpoznawanej sprawie podstawy ogłoszenia upadłości organ ocenił w oparciu o pierwszą przesłankę niewypłacalności, jaką zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze jest niewykonywanie wymagalnych zobowiązań. Zatem mając na uwadze powyższe nie zachodziła potrzeba dokonywania dalszej analizy sytuacji majątkowej Spółki z okresu w jakim Skarżący pełnił funkcję w zarządzie. W tej sytuacji nie ma też znaczenia jaki majątek posiadała Spółka na dzień 22 kwietnia 2013 r. bowiem fakt istnienia zaległości Spółki za 2012 r. wypełnia przesłankę niewypłacalności. Według stanu na dzień kiedy Pan P. J. przestał pełnić funkcję członka zarządu Przedsiębiorstwo [...]"B." Sp. z o.o. posiadała zaległości podatkowe w podatku VAT za okres od 02-04,06,09,10/2012r, oraz CIT za 2012 r. (powstałe w 2012/2013 r. i tylko określone później w drodze odpowiednich decyzji) zatem zaistniała podstawa do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, bądź zawarcie układu, jednak wniosek taki nie został złożony. Sąd podziela stanowisko organu, ze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił przesądzić, że Pan P. J., dopuścił do powstania zaległości podatkowych Spółki, za które skarżoną decyzja orzeczono o jego odpowiedzialności, dlatego winien liczyć się z tym, że będzie zobowiązany ponieść tego konsekwencje. Zgodnie z an. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. członek zarządu spółki może uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej również wtedy gdy wykaże, że niezgłoszenie wniosku o upadłość bądź niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy. Wskazać przy tym należy, że brak winy konkretnego członka zarządu w niezgłoszeniu przedmiotowych wniosków jako przesłanka uwalniająca go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, a zatem okoliczność jemu służąca, winna być wykazana przy jego istotnym udziale i z jego inicjatywy. Sąd zauważa, że uwolnienie się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki sprowadza się do wykazania należytej staranności w działaniu zmierzającym do wszczęcia postępowania upadłościowego w celu ochrony wierzycieli. Wymagany jest odpowiedni poziom wiedzy i profesjonalizmu ze strony członka zarządu spółki kapitałowej, a w konsekwencji wynikająca z nich podwyższona staranność (art. 355 § 2 k.c.). Powyższe oznacza przyjęcie, że każdy członek zarządu obowiązany jest kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, iż jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem ogłoszenie upadłości (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2011 r. sygn. akt II FSK 623/10). Obowiązkiem członka zarządu w organie zarządzającym spółki jest niewątpliwie monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie w odpowiednim czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z dnia 31 lipca 2013 r., sygn. akt III AUa 2181/12). Za brak podjęcia przez członka zarządu odpowiednich środków przeciwdziałających złej sytuacji finansowej spółki, Skarb Państwa nie może ponosić negatywnych konsekwencji. Byłoby to oczywiście niesprawiedliwe wobec innych podatników, którzy dokładają starań, aby sprawowaną funkcję pełnić zgodnie z prawem i wypełniać nałożone na nich obowiązki. Zaniechanie podjęcia odpowiednich działań wynikających z istoty pełnionej funkcji zarządczej nie może prowadzić do zwolnienia z odpowiedzialności opartej o art. 116 O.p. Reasumując tę część rozważań, stwierdzić należy, że zasadnie organy przyjęły, że Skarżący nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Prawidłowo i kompletnie ustalony stan faktyczny sprawy prowadzi bowiem do wniosku, że miał on możliwość (i powinność) przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań spółki, w tym podatkowych, dokładając co najmniej podstawowej staranności. Jak słusznie wskazał organ - bierna postawa Strony nie może stanowić uzasadnienia dla braku podejmowania przez nią jakichkolwiek działań w imieniu Spółki, a w konsekwencji nie daje podstaw do uwolnienia od odpowiedzialności za zaległości podatkowe. Końcowo za niezasługujące na uwzględnienie Sąd uznaje podniesione licznie w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W ocenie Sądu, organy podatkowe zebrały wyczerpujący materiał dowodowy pozwalający na ustalenie stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Dokonały jego wyczerpującej oceny, wyciągając logiczne, zgodne z doświadczeniem życiowym wnioski, nie przekraczając granic swobodnej oceny materiału dowodowego. Podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, związane są w większości ze sposobem i zakresem przeprowadzenia postępowania dowodowego i oceną dowodów. Wskazać należy, że w rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono naruszeń przepisów postępowania, które w sposób istotny wpłynęłyby na wynik sprawy. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, zaś dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów. Jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. To zaś, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje Skarżący, nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. W ocenie Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe w zgodzie z zasadami ogólnymi wyrażonymi w Ordynacji podatkowej, a uzasadnienia decyzji organów obu instancji spełniają wymogi określone w tej ustawie. Uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Wobec zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy art. 200 O.p. stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie DIAS przed wydaniem zaskarżonej decyzji nie wyznaczył Stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Nie mniej jednak w ocenie Sądu, naruszenie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy przed wydaniem zaskarżonej decyzji nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego ponad to, które zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji. Z kompletnymi aktami sprawy stanowiącymi podstawę rozstrzygnięcia dokonanego przez organ odwoławczy Strona miała możliwość zapoznawania się przed organem podatkowym pierwszej instancji. Skarżący, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, był zawiadamiany postanowieniem NUS o możliwości wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie. Zarówno jednak Strona, jak i jej pełnomocnik, mimo prawidłowo doręczonego zawiadomienia nie skorzystali z przysługującego uprawnienia. Wskazać przy tym należy, że o ile nie budzi wątpliwości, że zgodnie z art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy ma obowiązek umożliwienia stronie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, to jednak nie każde naruszenie ww. przepisu stanowi kwalifikowaną wadę procesową, uzasadniającą uchylenie decyzji. wprawdzie naruszenie przez organ art. 200 § 1 O.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji, jednakże, aby miało ono taki skutek, naruszenie to musi mieć istotny wpływ na wynik sprawy (wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2010 r. sygn. I FSK 840/09; CBOSA). Istotny wpływ na wynik sprawy ma jedynie takie uchybienie, które może doprowadzić do wydania rozstrzygnięcia o innej treści niż wydane z tym uchybieniem. Sam brak możliwości wypowiedzenia się przez stronę w sprawie przed wydaniem decyzji takim istotnym uchybieniem nie jest. Inaczej byłoby, gdyby Skarżący wykazał, że wypowiadając się co do zebranego materiału, wskazałby na okoliczności bądź dowody powodujące zmianę stanowiska organu co do meritum (uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04; CBOSA). Skarżący nie wykazał, że naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Podsumowując, w ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że po stronie Spółki istnieją zaległości podatkowe, a prowadzone względem niej postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne. Sąd podzielił również ocenę organów co do tego, że w czasie, kiedy upływał termin płatności podatków, które przerodziły się w zaległości podatkowe, Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu w rozumieniu art. 116 § 2 O.p. Sąd podziela także stanowisko orzekających w sprawie organów, że Skarżący nie wykazał, iż zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie lub, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w stosunku do spółki nastąpiło bez jego winy, ani też nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Prowadzone w tym zakresie postępowanie podatkowe zostało oparte na wszechstronnie zgromadzonym materiale dowodowym, którego ocena odpowiada regułom wynikającym z przepisów Ordynacji podatkowej. To zaś oznacza, że zarzuty skargi okazały się bezzasadne, a Sąd nie znalazł w zaskarżonej decyzji innych uchybień, które mogłyby uzasadnić jej uchylenie. Biorąc to wszystko pod uwagę Sąd zobowiązany był oddalić skargę, o czym na podstawie art. 151 P.p.s.a orzekł w sentencji wyroku.