III SA/Wa 2479/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Paweł Groński, Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2011 r. sprawy ze skargi W. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz W. G. kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżący – W. G. w dniu 18 lutego 2010 r. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu wniesienia nabytych w drodze spadku udziałów spółki z o. o. do spółki jawnej. Przedstawił następujące zdarzenie przyszłe: Z. G. jako wspólnik P. spółki z o. o. w W. (dalej: spółka z o.o.), był właścicielem 600 udziałów spółki o wartości 500 zł każdy i łącznej wartości 300.000 zł, stanowiących 29,8% udziałów w kapitale zakładowym spółki obejmującym łącznie 2011 udziałów. Z. G. zmarł 14 marca 2009 r. Spadek po nim odziedziczyli w równych częściach jego żona – A. G. i dzieci – D., J. i W. G.. Każdy ze spadkobierców stał się właścicielem 1/4 części udziału w udziałach spółki W dniu 9 kwietnia 2009 r. sporządzono akt notarialny poświadczający dziedziczenie spadku przez wyżej wskazane osoby, każdy w udziale wynoszącym 1/4 części. Zgodnie z § 5 ust. 7 umowy spółki, udziały zmarłego wspólnika mogą być umorzone bądź podlegają sprzedaży. Umorzenie udziałów zmarłego wspólnika może nastąpić jedynie z czystego zysku. W przypadku sprzedaży udziałów zmarłego wspólnika pierwszeństwo ich nabycia przysługuje wspólnikom według zasad określonych w umowie spółki. W zamian za udziały zmarłego wspólnika spadkobiercy otrzymują kwotę równoważną wartości bilansowej udziałów (kapitał podstawowy) od nabywcy wskazanego przez spółkę, bądź też od spółki, w przypadku ich umorzenia, w terminie dwóch miesięcy od okazania prawomocnego orzeczenia sądu. Wnioskodawca oraz pozostali spadkobiercy planują wniesienie do spółki osobowej posiadanych udziałów spółki z o.o. Spółka ta będąc właścicielem tych udziałów może zbyć część lub całość udziałów w spółce. W związku z powyższym Skarżący zadał m.in. następujące pytanie: Czy wniesienie posiadanych przez niego udziałów spółki kapitałowej do spółki jawnej powoduje powstanie u niego przychodu podatkowego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.)? Zdaniem Skarżącego na podstawie obowiązujących przepisów u.p.d.o.f., w szczególności art. 17 tej ustawy, wniesienie przez niego do spółki osobowej posiadanych udziałów spółki z o.o. nie powoduje powstania przychodu podatkowego. Objęcie przez niego praw i obowiązków w spółce osobowej na skutek wniesienia do niej posiadanych udziałów spółki z o.o. nie mieści się bowiem w jakimkolwiek ze źródeł przychodów określonych w art. 10 u.p.d.o.f.. W opinii Skarżącego ze względu na charakter przychodów wyspecyfikowanych w art. 11-15, 18-20 u.p.d.o.f., ww. przepisy nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie. Skarżący wskazał, iż potencjalnie objęcie praw i obowiązków w spółce osobowej można byłoby uznać za przychód z kapitałów pieniężnych określony w art. 17 u.p.d.o.f., jednakże – w jego ocenie - powyższy przepis również nie będzie miał zastosowania. Objęcie praw i obowiązków w spółce osobowej nie mieści się bowiem w zamkniętym katalogu przychodów wskazanym w tym przepisie . Zdaniem Skarżącego w przedmiotowej sprawie nie będzie miał w szczególności zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 6a u.p.d.o.f. Wyjaśnił, że wynika to z faktu, iż w przypadku wniesienia przez niego udziałów spółki z o.o. do spółki osobowej, staje się on wyłącznie wspólnikiem spółki osobowej obejmując w niej prawa oraz obowiązki określone w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: K.s.h.). Ze strony spółki osobowej wobec wspólnika nie pojawia się natomiast jakiekolwiek zobowiązanie do zapłaty jakiejkolwiek ceny. W konsekwencji, po stronie wspólnika nie powstaje jakikolwiek przychód, który stawałby się należny. Ponadto Skarżący wskazał, iż nie ma także zastosowania art. 17 ust 1 pkt 9 u.p.d.o.f., bowiem spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej. Mając na uwadze powyższe Skarżący podniósł, iż wniesienie przez niego posiadanych udziałów spółki z o.o. do spółki osobowej i objęcie w spółce osobowej praw i obowiązków, nie spowoduje powstania u niego przychodu podatkowego. Zdaniem Skarżącego prezentowane przez niego stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku WSA w Warszawie z 14 kwietnia 2009 r., wydanym w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 3103/08. W interpretacji indywidualnej z [...] maja 2010 roku Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Powołując się na art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) Organ wyjaśnił, iż w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki nie mającej osobowości prawnej, podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka lecz jej wspólnicy. Ponadto Organ powołał się na zapis art. 8 ust. 1, a także art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W ocenie Organu żaden z powołanych przepisów ustawy nie zwalnia z opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu wniesienia udziałów lub akcji w spółce kapitałowej do spółki osobowej. Organ wskazał również, iż w świetle art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. zawierającego katalog źródeł przychodów, z których dochody opodatkowane są podatkiem dochodowym od osób fizycznych, takimi źródłami są m.in. kapitały pieniężne (pkt 7). Ponadto podniósł, iż stosownie z 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną. Wyjaśnił, iż z ww. przepisu wynika, że przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną powstaje już w momencie przeniesienia własności tych udziałów na ich nabywcę, niezależnie od daty faktycznej zapłaty. Pod pojęciem odpłatnego zbycia należy natomiast rozumieć każdą formę przeniesienia własności udziałów za wynagrodzeniem. Ponadto, powołując się na art. 8 § 1 oraz art. 28 K.s.h., Organ wyjaśnił, iż spółka osobowa jest samodzielnym w rozumieniu prawa cywilnego podmiotem praw i obowiązków oraz właścicielem majątku przekazanego w formie wkładów. Wskazał również, iż wniesienie udziałów do spółki osobowej powoduje zmianę właściciela - właścicielem staje się bowiem spółka osobowa. Stąd, w ocenie Organu, mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem wniesionych udziałów/akcji. W związku z powyższym Organ uznał, iż wniesienie udziałów do spółki osobowej jest przeniesieniem własności udziałów/akcji, za które wnioskodawcy przysługuje wkład w spółce osobowej o określonej wartości. Kwota odpowiadająca wartości otrzymanego wkładu w spółce osobowej stanowi w tym przypadku przychód, natomiast kosztem uzyskania tego przychodu będą wydatki poniesione na nabycie wniesionych udziałów w spółce kapitałowej. W konsekwencji Organ za nieprawidłowe uznał stanowisko Skarżącego wskazujące, że czynność wniesienia udziałów do spółki osobowej nie wywołuje skutków podatkowych na gruncie przepisu art. 17 u.p.d.o.f. Skoro bowiem dochodzi do przeniesienia na rzecz spółki osobowej posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów w spółkach kapitałowych, to tym samym następuje ich zbycie, a czynność ta – w ocenie Organu - wyczerpuje znamiona odpłatności. Organ wyjaśnił, iż pod pojęciem odpłatnego zbycia w świetle art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. należy rozumieć każdą formę przeniesienia własności udziałów lub akcji za wynagrodzeniem, które może nastąpić nie tylko w formie pieniężnej, ale również - co jest charakterystyczne dla współczesnych systemów gospodarczych państw wysoko rozwiniętych, cechujących się wysokim poziomem przepływu kapitałów niepieniężnych - w postaci udziału kapitałowego w spółce prawa handlowego lub akcji. Organ zwrócił uwagę na fakt, iż udziały oraz akcje inkorporują pewną wartość, która jest wyrażona w jednostkach pieniężnych. Nie są one tożsame z pieniądzem, ale takiej formy zapłaty wcale nie wymaga przepis art. 17 ust.1 pkt. 6 lit. a) u.p.d.o.f.. W ocenie Organu ww. tezę potwierdza treść art. 48 § 2 k.s.h.. Organ wyjaśnił, iż udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. W konsekwencji wniesienia udziałów do spółki jawnej, podmiot je wnoszący otrzyma w zamian udział, stosownie do wartości wprowadzonego do spółki wkładu. Zdaniem Organu w tym zakresie następuje zatem przepływ kapitału powodujący zmianę właściciela udziałów, którym staje się spółka jawna i tym samym zachodzi odpłatne zbycie wniesionych udziałów. Powołując się na art. 30b ust. 1 oraz art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. Organ wskazał, iż dochód ten powstanie w dacie wniesienia udziałów i będzie opodatkowany 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, który należy wykazać w odrębnym zeznaniu rocznym PIT-38. Pismem z 24 maja 2010 r. Skarżący wezwał Organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżący wniósł o jej uchylenie i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie: - art. 17 ust 1 pkt 6a u.p.d.o.f. przez jego nieprawidłową interpretację polegającą na uznaniu, iż na podstawie tego przepisu w momencie przeniesienia własności udziałów w spółce mającej osobowość prawną do spółki jawnej u Skarżącego powstanie przychód podatkowy. - art. 120 oraz 121 §1 O.p. polegające na prowadzeniu postępowania w sposób niezgodny z przepisami prawa i niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz niepodjęciu działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Skarżący w całości podtrzymał twierdzenia zawarte w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Ponadto Skarżący podniósł, iż z art. 5 O.p. wynika, iż zobowiązanie podatkowe wynika z obowiązku podatkowego określonego ustawą i nie może być oparte na domniemaniach i wykładni rozszerzającej. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu wskazującym na zastosowanie w sprawie art. 17 ust 1 pkt 6a u.p.d.o.f, jednocześnie wyjaśniając, że w przypadku wniesienia przez niego udziałów spółki z o.o. do spółki osobowej, stanie się on wyłącznie wspólnikiem spółki osobowej obejmując w niej prawa oraz obowiązki określone w przepisach K.s.h.. Ze strony spółki osobowej wobec wspólnika nie pojawia się natomiast jakiekolwiek zobowiązanie do zapłaty jakiejkolwiek ceny. W konsekwencji Skarżący podniósł, iż po stronie wspólnika nie powstaje jakikolwiek przychód, który stawałby się należny. Ponadto zdaniem Skarżącego analiza wydanej interpretacji wskazuje, że Organ naruszył obowiązki określone w art. 120 i 121 §1 O.p. w zakresie starannego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia i przedstawienia oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy. W ocenie Skarżącego Organ lakoniczne uzasadnił kwestię powstania przychodu podatkowego na moment wniesienia udziałów do spółki jawnej. Organ nie wyjaśnił również w dostateczny sposób przyczyn pozwalających na stwierdzenie, że stanowisko przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Organ nie odniósł się w żaden sposób do stanowiska organów podatkowych oraz obowiązujących poglądów doktryny. Wszystkie te okoliczności, zdaniem Skarżącego, miały istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Natomiast z uzasadnienia interpretacji nie wynikają motywy, dla których Organ pominął te okoliczności rozstrzygając sprawę. Powyższe w opinii Skarżącego świadczy o tym, że uzasadnienie interpretacji nie spełnia wymagań określonych w przepisach prawa, co narusza art. 120 O.p. oraz świadczy o naruszeniu art. 121 §1 O.p. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów, przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, należy uznać za niezgodne z prawem. Na wstępie należy wskazać, iż Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10 uznał, że wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej (jawnej) wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej (aport) nie stanowi odpłatnego zbycia tych udziałów, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.). Zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Z komentowanego przepisu wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych (podobnie A. Skoczylas, Moc wiążąca uchwał NSA a prawa jednostki (w:) Jednostka..., s. 601). Istota owej mocy ogólnie wiążącej uchwał sprawdza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować - Komentarz do art.269 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.02.153.1270), [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX, 2011, wyd. IV. Sąd w niniejszym składzie podziela pogląd zawarty w powołanej wyżej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego. Odnosząc się natomiast do niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż istota sporu będąca jej przedmiotem odpowiada tezie wzmiankowanej uchwały. Organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji wyraził bowiem pogląd, iż pod pojęciem odpłatnego zbycia w świetle art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. należy rozumieć każdą formę przeniesienia własności udziałów lub akcji za wynagrodzeniem, także w postaci udziału kapitałowego w spółce prawa handlowego lub akcji. Pogląd ten jest zatem sprzeczny z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której uzasadnieniu wskazano, że art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f. dotyczy takiej sytuacji, gdy przysporzenie majątkowe podatnika (przychód) następuje w wyniku zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną. To przysporzenie (przychód) jest więc, po obniżeniu o koszty (dochód), podstawą opodatkowania. Natomiast art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. dotyczy takiej sytuacji, gdy przysporzenie w majątku podatnika powstaje w zamian za zaoferowanie przez niego aportu. Oznacza to, że kryterium, ze względu na które ustanowiony został w ogóle ten ostatni przepis, było źródło (rodzaj majątku), którego zbycie skutkowało przychodem. Aby jednak zaoferowanie takiego aportu generowało podlegający opodatkowaniu dochód (przychód po pomniejszeniu go o koszty) konieczne jest, aby aport był wniesiony do spółki kapitałowej, a nie osobowej. Tak więc a contrario w razie wniesienia aportu do spółki osobowej w zamian za udziały w takiej spółce, nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu. Wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest zatem "zbyciem udziałów", o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f. Relacja tego przepisu ustawy do jej art. 17 ust. 1 pkt 9 jest jak lex specialis do lex generali. Jeśli w majątku podatnika pojawia się przychód otrzymany w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, to przychód taki jest opodatkowany tylko wówczas, gdy spółka ta posiada osobowość prawną. Otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest więc podatkowo obojętne. Tym samym w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powstaje przychód, który mógłby być opodatkowany. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji. . .