III SA/Wa 2479/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy O. z dnia [...] maja 2018 r. w sprawie określenia dla Nadleśnictwa O. działającego w imieniu Skarbu Państwa - Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie 113.479,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w związku z niezadeklarowaniem do opodatkowania gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, a znajdujących się pod napowietrznymi liniami energetycznymi organ podatkowy wezwał w dniu 20 lutego 2018 r. do złożenia korekty deklaracji na podatek od nieruchomości na 2015 r. Nadleśnictwo odpowiedziało, że wykorzystując grunty pod liniami energetycznymi, prowadzi na nich wyłącznie gospodarkę leśną, dlatego wykazuje te grunty jako podlegające opodatkowaniu podatkiem leśnym. Istnienie napowietrznych linii energetycznych nie wyłączyło, a jedynie ograniczyło możliwość prowadzenia gospodarki leśnej. Ponadto według Nadleśnictwa, jeżeli organ podatkowy doszedł do wniosku, że są to grunty podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości to należałoby za podatnika uznać podmiot, który z istnienia linii energetycznych korzysta i czerpie korzyści. W związku z brakiem korekty deklaracji, organ podatkowy postanowieniem z dnia [...] marca 2018 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2015 r., w wyniku którego wydał decyzję z dnia [...] maja 2018 r. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej podatku od nieruchomości w kwocie 109.531,50 zł oraz umorzenie postępowania w sprawie z uwagi na bezprzedmiotowość lub o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie organowi pierszej instancji do ponownego rozpatrzenia. W ww. odwołaniu wskazywał na naruszenie: 1) art. 220, art. 222 oraz art. 223 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. – dalej "O.p."); 2) art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm. – dalej "u.p.o.l.") poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że grunty leśne na których prowadzona jest praktycznie nieograniczona gospodarka leśna są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w sytuacji kiedy właściciel napowietrznej linii elektroenergetycznej korzysta z gruntu w sposób incydentalny (naprawy, remonty i konserwacja, przebudowa lub wymiana) dotyczy kilkudziesięciu słupów; 3) art. 1 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 20 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz.U. z 2017 r. poz. 1821 ze zm.) poprzez błędną wykładnię, że grunty pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a nie zgodnie z wyżej cytowanymi przepisami podatkiem leśnym; 4) art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p. mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, poprzez: a) powierzchowne zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie skutkujące nieustaleniem istotnych okoliczności faktycznych mających znaczenie w sprawie, a w szczególności czy na gruntach znajdujących się pod liniami elektroenergetycznymi pozostającymi w zarządzie Nadleśnictwa prowadzona jest gospodarka leśna i jeżeli tak, to w jakim zakresie; b) czy prowadzenie gospodarki leśnej na gruncie pod liniami elektroenergetycznymi nie wyklucza naliczenia podatku od nieruchomości, a tym samym opodatkowania podatkiem leśnym; 5) art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez: a) zaniechanie w sytuacji budzącej poważne wątpliwości interpretacyjne (co do rodzaju opodatkowania gruntu pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi) zasięgnięcia opinii biegłych z zakresu gospodarki leśnej; b) zaniechanie w sytuacji budzącej poważne wątpliwości interpretacyjne (co do rodzaju opodatkowania gruntu pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi) zasięgnięcia opinii biegłych z zakresu energetyki, której celem byłoby wskazanie z jaką częstotliwością i z jak daleką ingerencją w środowisko/gospodarkę leśną prowadzoną przez Nadleśnictwo wiąże się istnienie tych linii. W uzasadnieniu odwołania Skarżący wskazywał, że grunty pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi pozostające w zarządzie Nadleśnictwa są sklasyfikowane w powszechnej ewidencji gruntów i budynków jako lasy (Ls), grunty rolne i pastwiska (R i Ps). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądowo-administracyjnym klasyfikacja wynikająca z powszechnej ewidencji gruntów wiąże również organy prowadzące postępowania w sprawach podatkowych. Mając powyższe na uwadze należy uznać, że grunty pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi powinny być zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym opodatkowane podatkiem leśnym. Przepis ten bowiem stanowi, że opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Jeżeli zaś zostały sklasyfikowane jako grunty rolne powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem rolnym. Zgodnie bowiem z art. 1 ustawy o podatku rolnym opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Skarżący podkreślał, że usytuowanie linii elektroenergetycznych na gruntach nie stanowi automatycznie podstawy do uznania, że grunty te są wykorzystywane pod działalność gospodarczą bowiem nie tylko nie zmieniła się ich kwalifikacja ale również ich gospodarcze wykorzystywanie pod działalność związaną z gospodarką leśną bądź rolną. Gospodarka leśna na gruntach pod liniami elektroenergetycznymi prowadzona jest w pełnym zakresie na jaki umożliwiają znajdujące się na gruncie linie elektroenergetyczne, a więc szkólkarstwo, sadzenie choinek, składowanie i transport drewna, drogi leśne, szlaki zrywkowe itp. Organ podatkowy w żaden sposób nie tylko tego nie skontrolował, ale także w żaden sposób nie odniósł się do tego w uzasadnieniu decyzji. Organ podatkowy ograniczył się do naliczenia podatku od nieruchomości od powierzchni gruntów pod liniami elektroenergetycznymi wynikającą z ustanowionych notarialnych umów służebności z poszczególnymi operatorami tych linii w sposób absolutnie bezkrytyczny. Nie ulega wątpliwości zaś, że istnienie służebności w jakimś niewielkim zakresie gospodarkę leśną na przedmiotowych gruntach ogranicza (rolniczej praktycznie nie ogranicza) ale przecież jej nie wyklucza. Skarżący na potwierdzenie swego stanowiska powołał m.in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2129/08, w którym orzekł, że faktem czy okolicznością przesądzającą opodatkowanie takich gruntów podatkiem od nieruchomości będzie zajęcie ich pod działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie tej działalności (produkcyjnej, usługowej itp.), a równocześnie zaniechanie na tych gruntach gospodarki leśnej. Powadzenie działalności gospodarczej nie może mieć charakteru sporadycznego, incydentalnego ale powinny to być czynności wykonywane ciągle i trwale a tym samym wykluczające prowadzenie innej działalności np. rolnej czy leśnej. W ocenie Skarżącego, umowy o ustanowieniu służebności przesyłu w sposób jednoznaczny określają wzajemne obowiązki i prawa stron. Korzystanie z pasa gruntu tzw. pasa technologicznego przez P. S.A. ogranicza się do przypadków szczególnych incydentalnych, nie ma charakteru trwałego i nie koliduje to w żaden sposób z prowadzeniem gospodarki leśnej bądź rolniczej przez Nadleśnictwo na gruntach objętych umową służebności. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2018 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Samorządowe Kolegium Odwoławcze podzieliło stanowisko organu pierwszej instancji, że zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. grunty pod napowietrznymi liniami energetycznymi na terenie Gminy O. są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej mimo, iż istnieje możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie (co potwierdza sam podatnik), określonych czynności w ramach gospodarki leśnej. Tym samym, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit a u.p.o.l. grunty te podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. poprzez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że grunty leśne na których prowadzona jest praktycznie nieograniczona gospodarka leśna są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w sytuacji kiedy właścicielowi napowietrznej linii elektroenergetycznej dano możliwość korzystania z gruntu w sposób incydentalny (naprawy, remonty i konserwacja, przebudowa lub wymiana) i dotyczy kilkudziesięciu słupów, a dotychczas do nadleśnictwa nie zgłoszono informacji dotyczącej wykonywania przez właściciela linii elektroenergetycznej jakichkolwiek z ww. czynności, 2) art. 1 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku leśnym poprzez błędną wykładnię, że grunty pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości a nie zgodnie z wyżej cytowanymi przepisami podatkiem leśnym, 3) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, poprzez jednoznaczne stwierdzenie, że prowadzenie gospodarki leśnej na gruncie pod liniami elektroenergetycznymi nie wyklucza opodatkowania tego gruntu podatkiem od nieruchomości, a nie podatkiem leśnym mimo że grunty te w powszechnej ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez Starostwo Powiatu figurują jak grunty leśne (Ls), 4) art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. w sytuacji budzącej poważne wątpliwości interpretacyjne poprzez brak zasięgnięcia opinii biegłego z zakresu podatków celem wykazania, że na gruntach pod liniami nie jest prowadzona gospodarka leśna. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1665/06, opublikowany - podobnie jak pozostałe przywołane w niniejszym orzeczenia sądów administracyjnych - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://cbois.nsa.gov.pl). Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania). Badając legalność zaskarżonej decyzji w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdził, że skarga podlega oddaleniu albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że sformułowane w skardze zarzuty dotyczą naruszenia zarówno przepisów prawa procesowego, jak i materialnego. W takiej sytuacji Sąd, co do zasady, czyni przedmiotem rozpoznania najpierw zarzuty pierwszego rodzaju, ponieważ potwierdzenie ich zasadności może czynić zbędnym lub przynajmniej przedwczesnym rozpatrywanie zarzutów łączących się z ewentualnym naruszeniem prawa materialnego. Jednakże w rozpoznawanej sprawie odstąpiono od takiej kolejności rozpoznania zarzutów skargi, bowiem sformułowane w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego odwołują się do kluczowego dla rozstrzygnięcia problemu, tj. przesłanek uznania, że grunty pod liniami energetycznymi są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Ustalenie prawidłowej wykładni tego przepisu determinuje zaś zakres postępowania dowodowego, do którego przeprowadzenia był zobowiązany organ podatkowy. Z tych względów Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Sąd zauważa, że tożsamy problem prawny, jak w niniejszej sprawie, był już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: "NSA"), który wypowiedział się w tej kwestii m.in. w wyrokach: z dnia 9 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1156/14, z dnia 17 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK1315/14, z dnia 4 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2463/14, z dnia 4 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 1541/15, z dnia 11 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 2177/15, z dnia 15 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 795/07, z dnia 15 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1236/16 i z dnia 22 października 2018 r. sygn. akt II FSK 1892/18 (jak już podano wcześniej - wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszej sprawie, w tym przedstawione wyżej, dostępne są na stronie http://cbois.nsa.gov.pl ). W orzeczeniach tych stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko przedstawione w ww. orzeczeniach. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Kluczowa w sprawie i sporna zarazem część tego przepisu obejmuje użyte w nim sformułowanie "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", co w rozpatrywanej sprawie odnosi się do lasów. Dopełnienie tej regulacji, na gruncie u.p.l., stanowi jej art. 1 ust. 1, w myśl którego opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, przy czym w art. 1 ust. 2 u.p.l. sprecyzowano, że w jej rozumieniu lasem są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Na tle przytoczonych wyżej regulacji sporne w rozpoznawanej sprawie jest, jakiemu podatkowi, tj. od nieruchomości czy leśnemu, powinny podlegać grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznym, stanowiące tzw. pas techniczny. Jak słusznie wskazano w powołanych wyżej orzeczeniach NSA, przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących realizację zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. Zaakceptowanie stanowiska, że nieodzowną cechą zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (w niniejszej sprawie - leśnej), oznaczałoby, iż każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny - powodować by musiał skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Ustalenie zatem, jakim podatkiem opodatkować dany grunt, zależałoby jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w jakimkolwiek, nawet ograniczonym zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Taka wykładnia tego przepisu nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu, prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu prowadzi do wniosku, że każde zajęcie takich gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej powoduje, iż podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Grunty zajęte na pasy techniczne pod liniami elektroenergetycznymi niewątpliwie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo energetyczne, co potwierdza Strona Skarżąca, podnosząc, że "Nadleśnictwo O. jako jednostka organizacyjna Lasów Państwowych zawarło z firmą P. S.A. umowy o ustanowieniu służebności przesyłu (...)". Jeżeli zatem grunty te są lasami, objęte są one wyłączeniem przewidzianym w art. 2 ust. 2 in fine u.p.o.l., co oznacza, że nie ma do nich zastosowania wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości przewidziane w art. 2 ust. 2 ab initio u.p.o.l. W konsekwencji prowadzi to do opodatkowania tych gruntów podatkiem od nieruchomości, zgodnie z ogólną zasadą, ustanowioną w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. - również wtedy, gdy na zajętym gruncie możliwe jest prowadzenie działalności leśnej w ograniczonym zakresie. Sąd wskazuje przy tym, że sformułowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym odmienne stanowisko w tej kwestii (jak np. w wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 5 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Go 605/13) nie spotkało się z aprobatą sądu wyższej instancji (orzeczenie to zostało uchylone przez NSA wyrokiem z dnia 17 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1315/14, który uznał za stanowczo zbyt daleko idący wniosek Sądu pierwszej instancji, że nieodzowną cechą owego zajęcia, warunkującą uznanie jego zaistnienia, jest stan, w którym wykluczona jest możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności, tj. leśnej). Z opisanych względów za bezzasadny uznać należy podniesiony przez stronę skarżącą zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego przez przyjęcie, że grunty pod liniami elektroenergetycznymi w obrębie zlokalizowanych pod nimi pasów technicznych są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo energetyczne w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Jeżeli chodzi o stronę podmiotową podatku od nieruchomości, to zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3, posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych, użytkownikami wieczystymi gruntów, posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości; jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. Uzupełnieniem przedmiotowej regulacji jest art. 3 ust. 2 u.p.o.l., w myśl którego obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. Przytoczone przepisy przesądzają, że w przypadku gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, które znajdują się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe (jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej - art. 32 ust. 1 ustawy o lasach), to właśnie jednostki tego podmiotu mają przymiot podatnika z tytułu władania określonymi gruntami. Taką jednostką jest zaś Nadleśnictwo. W okolicznościach przedmiotowej sprawy grunty, której one dotyczą, należące do Skarbu Państwa, były we władaniu Nadleśnictwa, dlatego też to ten właśnie podmiot obciążony został obowiązkiem podatkowym z tego tytułu, co znajduje uzasadnienie w przepisach u.p.o.l. Oceny co do władztwa Nadleśnictwa nad gruntem nie zmienia fakt ustanowienia na rzecz przedsiębiorcy energetycznego ograniczonego prawa rzeczowego w postaci służebności przesyłu, gdyż prawo to nie wyklucza posiadania zależnego gruntu przez Nadleśnictwo w formie zarządu. Zauważyć bowiem należy, że sprawowanie władztwa nad rzeczą w ramach służebności przesyłu ogranicza się jedynie do wykonywania określonych czynności w stosunku do rzeczy cudzej lub też z jej użyciem, których zakres jest znacznie węższy niż ten związany ze wskazanymi przez ustawodawcę w u.p.o.l. formami posiadania zależnego. Sąd nie podziela podniesionej w skardze argumentacji, wywiedzionej z uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej, zgodnie z którą organy podatkowe powinny przyjąć, określając zobowiązanie w podatku od nieruchomości za sporny okres podatkowy, że za grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie uważa się gruntów, przez które przebiega infrastruktura służąca do przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej oraz infrastruktura telekomunikacyjna. Jak sam zauważa Skarżący w wywiedzionej skardze, ustawa zmieniająca weszła w życie z dniem 1 stycznia 2019 r. Należy wyjaśnić, że ustawą tą dokonano zmiany w treści art. 1a ust. 2a u.p.o.l., polegającej na dodaniu pkt 4, zgodnie z którym do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się gruntów: a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 i 1104), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń, c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach - chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a. Nadto wskutek ww. nowelizacji w art. 1a u.p.o.l. po ust. 2a dodano ust. 2b, zgodnie z którym przepisu ust. 2a pkt 4 nie stosuje się do gruntów będących w posiadaniu samoistnym, użytkowaniu wieczystym lub będących własnością przedsiębiorcy, o którym mowa w ust. 2a pkt 4 lit. a. Analogiczne zmiany wprowadzone zostały w art. 1 u.p.l. Tym samym, w zmienionym stanie prawnym należące do Lasów Państwowych grunty pod liniami elektroenergetycznymi, sklasyfikowane jako grunty leśne, nie podlegają podatkowi od nieruchomości w razie udostępnienia ich zakładowi energetycznemu na podstawie umowy służebności przesyłu. Jednakże należy mieć na uwadze, że powyższa zmiana przepisów weszła w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r. i nie zawiera przepisów przejściowych regulujących wpływ znowelizowanej ustawy na stosunki powstałe pod działaniem ustawy w brzmieniu dotychczasowym, wobec czego pozostaje bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w roku 2015, którego dotyczy niniejsza sprawa. Wprowadzone przez ustawodawcę wyłączenie jest wyłączeniem o charakterze szczególnym. Nie powoduje zatem, wbrew oczekiwaniom strony skarżącej, że dokonana przez organy w niniejszej sprawie wykładania przepisów prawa materialnego jest wadliwa. Jest wręcz przeciwnie, bowiem grunty, nad którymi przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne, zostały uznane przez ustawodawcę za grunty, na których prowadzona jest działalność gospodarcza. Natomiast w 2015 r. (dotyczącym spornego podatku) nie było regulacji wyłączających z pojęcia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej gruntów, przez które przebiegają urządzenia wchodzące w skład przedsiębiorstwa prowadzącego działalność w zakresie przesyłania energii, zajętych na pasy technologiczne czy też strefy bezpieczeństwa. Podobnie jak nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna - lasów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne. Zdaniem Sądu, wprowadzenie omawianych regulacji wskazuje na zmianę stanu prawnego, znoszącą obowiązek podatkowy, który istniał wcześniej, będąc tym samym niebagatelnym argumentem przemawiającym na korzyść przyjętej przez organy podatkowe wykładni przepisów art. 2 ust. 1 i 2 u.p.o.l. oraz art. 1 ust. 1 u.p.l. Gdyby zgodzić się z argumentacją strony skarżącej, uznać należałoby, że nowelizacja przepisu nie ma znaczenia normatywnego, a w konsekwencji, że jego treść jest identyczna zarówno przed, jak i po nowelizacji. Byłoby to nie do przyjęcia ze względu na zakaz dokonywania wykładni synonimicznej, gdy dwie istotnie od siebie różniące się formuły redakcyjne przepisu miałyby oznaczać to samo. W ocenie Sądu, jako chybiony należało uznać wywód skargi, że uzasadnienie projektu nowelizacji może uchodzić za autentyczną wykładnię przepisu w jego brzmieniu pierwotnym, sprzed nowelizacji. Wykładnia autentyczna możliwa jest tylko w takim systemie prawnym, który wyposaża prawodawcę w instrument prawny, przy zastosowaniu którego może on autorytatywnie wypowiedzieć się na temat prawidłowego rozumienia wydanego aktu prawnego. W Konstytucji RP takiego instrumentu prawnego jednak nie przewidziano, a ponieważ proces legislacyjny prowadzony jest kolejno przez trzy organy: Sejm, Senat i Prezydenta, niełatwo nawet teoretycznie wskazać ten organ, który wykładni autentycznej mógłby dokonać. W każdym razie do takiej roli nie może pretendować uzasadnienie projektu ustawy zgłoszonego przez grupę posłów - pomijając już okoliczność, że stanowi ono tylko wyraz poglądów ich autorów (por. wyrok NSA z dnia 20 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1499/11). Tak więc zaprezentowana w skardze wykładnia powołanych przepisów sięga poza tekst przepisu prawa i wychodząc poza jego leksykalny sens zmierza do jego poprawienia. W ocenie Sądu, za niedopuszczalne uznać należy doszukiwanie się intencji ustawodawcy w aktach nienormatywnych i tworzenie na ich podstawie norm wykraczających poza literalne, klarowne brzmienie przepisu. W świetle zaprezentowanych rozważań prawnych co do wykładni mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów prawa materialnego uznać należy, że podniesione w skardze zarzuty natury procesowej są niezasadne. Konsekwencją zaprezentowanej wykładni art. 2 ust. 2 u.p.o.l. jest bowiem brak konieczności prowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego przez organy podatkowe odnośnie możliwości prowadzenia na spornych w sprawie gruntach działalności leśnej, choćby w ograniczonym zakresie, bowiem decydujące znaczenie ma sam fakt ich zajęcia na pasy techniczne linii elektroenergetycznej (równoznaczny z zajęciem ich na prowadzenie działalności gospodarczej). Skoro zaś ustalenia faktyczne w tym zakresie są zbędne, gdyż pozostają bez wpływu na wynik rozstrzygnięcia sprawy, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, z tego tylko powodu, że nie ustalono, czy działalność leśna w jakiejkolwiek formie była na tych gruntach możliwa i faktycznie prowadzona. Zdaniem Sądu, stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo, zaś przeprowadzenie przez organ podatkowy dowodów z opinii biegłych z zakresu gospodarki leśnej i energetyki czy oględzin nieruchomości, nie tylko że nie wniosłoby do sprawy żadnych istotnych okoliczności, to jeszcze wpłynęłoby na jej przedłużenie i generowanie dodatkowych, zbędnych kosztów. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja w pełni respektuje również wymogi zarówno w zakresie uzasadnienia faktycznego, jak i prawnego albowiem zawiera wyjaśnienie tak podstaw prawnych podjętej decyzji, jak ustaleń faktycznych, na podstawie których doszło do procesu subsumpcji zastosowanych norm prawnych. Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.