III SA/Wa 248/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2011 r. sprawy ze skargi B. Plc z siedzibą w Wielkiej Brytanii na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji uchylającej decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. Plc z siedzibą w Wielkiej Brytanii kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jak wynika z akt postępowania podatkowego spółka B. Plc z siedzibą w E. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") w 2005 roku otrzymała dywidendę od Banku Z. S.A. (dalej też "Płatnik"). Spółka była rezydentem podatkowym Wielkiej Brytanii w rozumieniu umowy z dnia 16 grudnia 1976 r. między Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej, a Rządem Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodów i zysków majątkowych (Dz. U. z 1978 r. Nr 7, poz. 20). Ze względu na zbyt niski pakiet akcji posiadanych przez Spółkę w kapitale zakładowym Płatnika, Spółka nie spełniała wymogów do skorzystania ze zwolnienia od podatku zryczałtowanego przewidzianego w przepisach ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.p.") implementujących Dyrektywę Rady 90/435/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich. Przy wypłacie dywidendy Płatnik pobrał zryczałtowany podatek dochodowy. Spółka nie prowadziła w Polsce zakładu w rozumieniu wymienionej umowy, zaś wypłacona dywidenda nie podlegała opodatkowaniu w Wielkiej Brytanii. W konsekwencji podatek zryczałtowany pobrany przez Płatnika nie mógł zostać w żaden sposób odzyskany przez Spółkę i tym samym stanowił rzeczywiste obciążenie Spółki. Wnioskiem z dnia 18 września 2009 r. Skarżąca wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym z tytułu wypłaconej dywidendy. Uznała, że istniejące w prawie polskim zróżnicowanie opodatkowania wypłaconej dywidendy ze względu na to, czy podatnik jest, czy nie jest rezydentem w Polsce albo w innym kraju członkowskim narusza art. 56 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE), jako dyskryminujące i łamiące zasadę swobody przepływu kapitału. Decyzją nr [...] z dnia [...] grudnia 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego we W. odmówił stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu dywidendy od akcji Banku Z. S.A. wypłaconej w 2005 r. w kwocie 12,783,74 zł. Po wniesieniu odwołania od decyzji organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej we W., decyzją nr [...] z dnia [...] marca 2010 r., uchylił decyzję Naczelnika oraz stwierdził nadpłatę i uznał, że nabycie akcji Płatnika przez rezydenta Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej było mniej korzystne podatkowo, niż nabycie akcji przez rezydenta polskiego, dla którego wypłata dywidendy była w istocie obojętna podatkowo. W rezultacie opodatkowanie dywidendy – uzależnione od miejsca rezydencji podatkowej – naruszało zasadę swobody przepływu kapitały z art. 56 TWE. Postanowieniem z dnia [...] maja 2010 r. Minister Finansów z urzędu wszczął postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W., zaś decyzją nr [...] z dnia [...] sierpnia 2010 r. stwierdził nieważność tej decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2005 r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm., dalej “O.p.") ze względu na rażące naruszenie prawa w postaci art. 23 w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p.. Po wniesieniu odwołania, decyzją nr [...] z dnia [...] listopada 2010 r. Minister utrzymał w mocy swoje rozstrzygnięcie z dnia [...] sierpnia 2010 r.. Minister uznał w decyzji nadzorczej m.in., że tylko przeanalizowanie sytuacji prawnopodatkowej odnoszącej się do podmiotów pozostających w sytuacji porównywalnej może uprawniać do wyciągania wniosków dotyczących zaistnienia dyskryminacji naruszającej reguły art. 56 TWE dotyczącego swobody przepływu kapitału. Minister powołał się w tym zakresie na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości C-282/07 (Truck Center). Tymczasem, według Ministra, Dyrektor takiej analizy nie przeprowadził, tylko skupił się na analizie systemu opodatkowania dochodów z dywidend w Polsce w 2005 r. i na tej podstawie ustalił, że art. 23 u.p.d.o.p. stanowił niedopuszczalną dyskryminację nierezydentów. Minister uważa zaś, że dyspozycja art. 23 u.p.do.p. nie przewidywała zróżnicowania uprawnienia do odliczenia kwoty podatku zapłaconego od dywidend w zależności od posiadania statusu rezydenta bądź nierezydenta. Zgodnie z treścią ww. przepisu, a wbrew konkluzjom zawartym w decyzji Dyrektora, podatnik nie posiadający na terytorium Polski siedziby lub zarządu mógł skorzystać z odliczenia kwoty podatku zapłaconego od dywidend, jeżeli równocześnie osiągnął na terytorium Polski dochody podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Sytuacja taka może mieć miejsce w przypadku, gdy podatnik nie posiadający na terytorium Polski siedziby lub zarządu prowadzi w kraju działalność za pośrednictwem zagranicznego zakładu. Podkreślenia wymaga, że dyspozycja art. 23 u.p.d.o.p. określającego regułę obniżenia podatku ustalonego na zasadach ogólnych o wartość zryczałtowanego podatku uiszczonego od uzyskanych dywidend, regulowała tę zasadę w sposób jasny i precyzyjny, wyłączający możliwość wskazania, iż jego zastosowanie ograniczone jest w sposób podmiotowy do podatników będących rezydentami. Przepis nie uzależniał opodatkowania dywidend od miejsca rezydencji albo posiadania zakładu w Polsce, lecz od posiadania podatku do rozliczenia na zasadach ogólnych Z tego względu Dyrektor, w ocenie Ministra, rażąco naruszył prawo w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Ministra, Spółka zarzuciła mu naruszenie: 1) art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez podtrzymanie stanowiska, że decyzja Dyrektora stwierdzająca nadpłatę w podatku zryczałtowanym została wydana z rażącym naruszeniem prawa; 2) art. 56 w zw. z art. 5 TWE przez uznanie, że obowiązujące w roku 2005 przepisy u.p.d.o.p. w zakresie opodatkowania dywidend nie miały charakteru dyskryminacyjnego w stosunku do Spółki, jako nierezydenta nieprowadzącego na terytorium Polski działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych. W tym zakresie Skarżąca wskazała m.in. na postępowanie Komisji Europejskiej nr 2005/4751 w sprawie naruszenia przez Polskę art. 56 TWE na skutek zarzucanego dyskryminacyjnego traktowania spółek nie objętych postanowieniami Dyrektywy Rady 90/435/EWG z 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich. Wskazała, że w niniejszej sprawie Spółki nie dotyczyła ta dyrektywa, gdyż posiadała zbyt niski pakiet akcji w kapitale zakładowym płatnika, a w konsekwencji nie dotyczyły jej przepisy updop implementujące tę dyrektywę. Postępowanie 2005/4751 doprowadziło do efektywnej zmiany prawa krajowego z dniem 1 stycznia 2007 r., zaś w ramach postępowania Polska przyznała, iż przepisy krajowe miały charakter dyskryminacyjny, a wskazując na mające nastąpić zmiany w tym prawie krajowym wystąpiła o zaprzestanie kontynuowania postępowania Komisji Europejskiej. Spółka wskazała też na orzecznictwo ETS (wyrok C-279/05 Amurta), a także orzecznictwo sądów administracyjnych krajowych (np. wyrok tut. Sądu III SA/Wa 2059/07). Nadrzędność prawa wspólnotowego wymagała takiej wykładni przepisów krajowych, aby zapewnić realizację zasad TWE. Takiej wykładni dokonał Dyrektor przyznając Spółce zwolnienie z podatku zryczałtowanego. W odpowiedziach na skargi Minister wniósł o ich oddalenie i powtórzył swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów w całości zasługiwała na uwzględnienie. W pierwszej kolejności podkreślić należy, że postępowanie podatkowe, w którym wydana została zaskarżona decyzja, toczyło się w trybie nadzwyczajnym. Zasadniczy problem w tych postępowaniu polegał zatem na prawidłowej wykładni pojęcia "rażące naruszenie prawa" użytego w art. 247 § 1 pkt 3 O.p.. W ocenie Sądu, Minister Finansów wadliwie uznał, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] marca 2010 r. jest obarczona wadą nieważności z uwagi na to, że tkwiące w niej naruszenie prawa miało charakter rażący w rozumieniu powyższego przepisu. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądowym, które zresztą Minister - jak wynika z zaskarżonej decyzji nadzorczej - w pełni aprobuje, nieważność decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa zachodzi wówczas, gdy jego oczywiste naruszenie jawi się przez proste zestawienie decyzji z danym przepisem prawa, a ponadto, gdy to naruszenie, ze względu na ciężar gatunkowy, nie może być tolerowane w praworządnym państwie. Wskazać należy, że w niniejszej sprawie Minister uznał, że Dyrektor rażąco naruszył prawo, po szczegółowej, dokładnej i wyczerpującej analizie szeregu przepisów różnych aktów prawnych, tj.: a) art. 3 ust 2, art. 7 ust. 3 pkt 2, art. 18 ust. 1, art. 19, art. 22 ust. 1, art. 23 u.p.d.o.p., b) art. 56 TWE. Przedmiotem analizy Ministra było także orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C – 282/07 (Truck Center). Wnioski płynące - według Ministra - z ww. stanu prawnego nie pozwalały uznać, że w roku 2005 prawo krajowe miało charakter dyskryminacyjny. Dla wykazania braku takiego dyskryminacyjnego charakteru prawa krajowego organ nadzorczy odwołał się dodatkowo do analizy postępowania Komisji Europejskiej nr 2005/4751 w sprawie naruszenia przez Polskę art. 56 TWE na skutek zarzucanego dyskryminacyjnego traktowania spółek nie objętych postanowieniami Dyrektywy Rady 90/435/EWG z 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich, a także oficjalnego stanowiska Rzeczypospolitej Polskiej z 16 lutego 2006 r., wydanego w ramach tego postępowania w przedmiocie naruszenia art. 226 TWE. Kwestionując stanowisko Ministra Spółka także przeanalizowała wymienione przepisy, orzecznictwo ETS, wskazała także na skutki postępowania Komisji nr 2005/4751 dla niniejszej sprawy. Wskazać należy, że właśnie ten ostatni argument związany z postępowaniem Komisji Europejskiej nr 2005/4751 miał dla Sądu rozstrzygające znaczenie. Minister utrzymuje bowiem w zaskarżonej decyzji, że zgodnie z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., kwotę podatku uiszczonego od otrzymanych dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej odliczało się od kwoty podatku obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p. Dyspozycja tego przepisu nie przewidywała różnicowania uprawnienia do odliczania do odliczenia kwoty podatku zapłaconego od dywidend w zależności od posiadania statusu rezydenta bądź nierezydenta. Tymczasem w uzasadnieniu do projektu ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który został opublikowany w Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1589 (nr druku V 733 w bazie Lex Omega) w zakresie art. 1 pkt 22 (dotyczącego art. 22 u.p.d.o.p.) wskazuje się, że "zmiana wynika z prowadzonego przez Komisję Europejską postępowania o naruszenie przepisów TWE (nr 2005/4751) w stosunku do Polski w odniesieniu do dywidend wypłacanych przez spółki polskie. Zgodnie z odpowiedzią na zarzuty formalne w postępowaniu nr 2005/4751 przekazaną do Stałego Przedstawicielstwa RP przy UE przy piśmie IE-3/9003/44/OS/05/PZDY/250 Polska zobowiązała się dokonać kompleksowej zmiany systemu opodatkowania dywidend w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w celu usunięcia naruszenia." W uzasadnieniu zaś do art. 1 pkt 23 (dotyczącego art. 23 u.p.d.o.p.) mowa jest o tym, ze "zmiana art. 22 ustawy spowodowała konieczność wykreślenia art. 23 ustawy, który umożliwiał odliczenie zapłaconego podatku (...)." Już tylko ta okoliczność, czyli zmiana przepisów pozostająca w bezpośrednim związku z ww. postępowaniem Komisji, w ocenie Sądu, nie pozwala na wniosek, że ewentualne naruszenie prawa przez Dyrektora miało charakter jawny, oczywisty, widoczny "na pierwszy rzut oka", ewidentny, czyli rażący. Dyrektor zastosował jedną z możliwych wykładni prawa. Wybór, nawet tej mniej uzasadnionej, interpretacji przez organ nie może zostać oceniony jako rażące naruszenie prawa skutkujące koniecznością stwierdzenia nieważności decyzji. Bo rażące naruszenie prawa to oczywiste naruszenie jednoznacznego przepisu prawa. Zarzut rażącego naruszenia prawa musi wynikać z przesłanek niebudzących takich watpliwości (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 18 czerwca 1997 r. Sygn. akt III SA 422-427/96, Glosa 1998, nr 10, s. 29, z dnia 6 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 439/05, OSP 2007, Nr 9, poz. 100, z dnia 30 maja 2008 r., sygn. akt II OSK 404/08, LEX nr 505307). Dodatkowo decyzja Dyrektora nie stoi w jawnej sprzeczności z podstawowymi zasadami państwa praworządnego. Zatem zasada stabilności decyzji podatkowych przeważała tu nad potrzebą wyeliminowania ewentualnie wadliwej decyzji Dyrektora z obrotu prawnego. Jeśli w ogóle była ona wadliwa, to z pewnością nie w stopniu kwalifikowanym, a tylko takie kwalifikowane naruszenie prawa uzasadniałoby jej wyeliminowanie w trybie nadzorczym w ramach art. 247 § 1 pkt 3 O.p.. Minister zastosował w swojej decyzji ten rodzaj argumentacji, który może być analizowany tylko w decyzji wydawanej w zwykłym trybie. Z uwagi na fakt, że decyzja Dyrektora nie była dotknięta kwalifikowaną wadą prawną, zbędne staje się dokonywanie przez Sąd oceny, która z prezentowanych w postępowaniu nadzorczym wykładni prawa materialnego jest prawidłowa. Jak wyżej Sąd wyjaśnił – kwestia ta mogłaby być analizowana tylko w ramach postępowania zwykłego, a nie nadzwyczajnego, opartego o art. 247 § 1 pkt 3 O.p.. W dalszym postępowaniu Minister uwzględni ten pogląd Sądu. W związku z powyższym, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję nadzorczą. Odnośnie do wstrzymania wykonania decyzji podstawą wyroku był art. 152, zaś odnośnie do kosztów postępowania – art. 200 tej ustawy procesowej.