III SA/Wa 2485/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2012 r. sprawy ze skargi S. z siedzibą w Szwecji na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty niezwróconej części kwoty podatku oraz odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2003 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz S. z siedzibą w Szwecji kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania S. AB z siedzibą w Szwecji (dalej: “Spółka", “Skarżąca"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] w sprawie odmowy wypłaty niezwróconej części kwoty zwrotu podatku VAT oraz odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2003 r. Z motywów rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji wynika, że w dniu 29 czerwca 2004 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynął wniosek Skarżącej o zwrot podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2003 r., w trybie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 67, poz. 690) oraz z dnia 26 sierpnia 2003 r. (Dz. U. Nr 152, poz. 1478), dalej: rozporządzenia Ministra Finansów. Postanowieniem z [...] grudnia 2004 r. nr [...], organ I instancji postanowił przedłużyć termin wykazany w przedmiotowym wniosku dotyczący zwrotu podatku VAT za ww. okres do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Decyzją z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. dokonał zwrotu Spółce podatku VAT za wnioskowany okres. Następnie pismem z 18 grudnia 2009 r., na podstawie art. 78 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) dalej: “O.p." oraz § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 2001 r. Skarżąca wystąpiła do organu podatkowego o zwrot nadpłaty powiększonej o narosłe oprocentowanie oraz o zwrot dotychczas niezwróconej części należnego oprocentowania z tytułu opóźnionego zwrotu podatku VAT. W uzasadnieniu wniosku wskazała, że z uwagi na fakt, iż w niniejszej sprawie zwrot podatku został dokonany z uchybieniem terminu, kwoty zwrotu powinny zostać powiększone o należne oprocentowanie, tj. w wysokości równej odsetkom za zwłokę od zaległości podatkowych. Decyzją z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. odmówił wypłaty niezwróconej części kwoty zwrotu podatku VAT oraz odmówił naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2003 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy wskazał, że brak jest przepisów, na podstawie których uprawniony podmiot zagraniczny mógłby ubiegać się o naliczenie i zwrot odsetek, a zatem brak jest podstaw prawnych do uznania żądania zawartego we wniosku Spółki. Od powyższej decyzji organu I instancji Skarżąca wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. Decyzji tej zarzuciła naruszenie: art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 78 § 1 O.p., w związku z § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów poprzez odmowę uznania, że niewypłacenie podmiotowi zagranicznemu w terminie 6 miesięcy kwoty zwrotu podatku powoduje obowiązek naliczenia i wypłaty oprocentowania z tytułu opóźnienia, jak od nadpłaty podatku; art. 72 § 1 pkt 1, w związku z art. 7 § 1 O.p. poprzez bezpodstawne uznanie, że nadpłata podatku przysługuje wyłącznie podatnikom. W odwołaniu wskazała, że zwrot podatku z uchybieniem terminu na jego dokonanie powinien zostać powiększony o należne oprocentowanie, a w konsekwencji otrzymana przez Spółkę kwota zwrotu podatku bez tego oprocentowania powinna zostać zaliczona zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 78a O.p., tj. proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty oprocentowania. Podatek niezwrócony w terminie stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. podlegającą oprocentowaniu na podstawie art. 78 § 1 O.p. W tym zakresie Spółka powołała bogate orzecznictwo sądów administracyjnych, w których sądy orzekały o obowiązku wypłaty oprocentowania z tytułu opóźnionego zwrotu podatku w sytuacjach zbliżonych do sytuacji Spółki. Wskazała, że przepisy rozdziału 9 działu III O.p. nie zawierają pełnej definicji nadpłaty, lecz wyliczają sytuacje, w których nadpłata powstaje. Nadpłatą jest więc każde nienależne świadczenie podatkowe, co wynika z art. 72 § 1 O.p. W związku zatem z faktem, iż niezwrócony podatek stanowi nadpłatę, zastosowanie znajdą przepisy dotyczące zasad obliczania należnego podatnikowi oprocentowania. Ponadto, w ocenie Skarżącej, obowiązek zwrotu podatku VAT na rzecz podmiotów zagranicznych wynika również z przepisów wspólnotowych (art. 7 Ósmej dyrektywy Rady z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju; Dz. Urz. WE L 331 z 27 grudnia 1979 r., str. 11 ze zm.; dalej Ósma Dyrektywa). Powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazała, że niewywiązywanie się państwa z obowiązku terminowego zwrotu podatku VAT na rzecz podmiotów zagranicznych oznacza konieczność wypłaty odsetek w odpowiedniej wysokości. Argumentowała, że Trybunał konsekwentnie orzeka o naruszeniu przez Państwa Członkowskie przepisów Ósmej dyrektywy w sytuacjach, gdy zwrot podatku VAT nie jest dokonywany w terminie 6 miesięcy od wystąpienia ze stosownym wnioskiem. Podkreśliła, że o naruszeniu prawa wspólnotowego Trybunał orzeka nie tylko, gdy przepis krajowy dopuszcza terminy zwrotu dłuższe niż 6 miesięcy, ale również wówczas, gdy to praktyka organów podatkowych powoduje, że podmioty zagraniczne nie otrzymują należnych im zwrotów w ciągu 6 miesięcy. Dodatkowo podniosła, że art. 72 § 1 pkt 1 O.p. definiuje nadpłatę jako "kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku", bez jej zawężenia do określonej kategorii podmiotów. Aby dana kwota była nadpłatą w rozumieniu tego przepisu wystarczy, aby była to kwota nadpłacona lub nienależnie zapłacona. Dlatego w opinii Spółki to, jaki podmiot nadpłacił lub nienależnie ją zapłacił jest całkowicie irrelewantne z punktu widzenia art. 72 § 1 pkt 1 O.p. i należy się każdemu podmiotowi, który nadpłacił lub nienależnie zapłacił podatek. Powołaną na wstępie zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego zastosowanie przepisów O.p. dotyczących oprocentowania do zwrotu podatku VAT mogłoby nastąpić tylko na podstawie jednoznacznego przepisu prawa. Tym samym nie ma także podstaw do przyjęcia, iż do zwrotu podatku może mieć zastosowanie art. 72 § 1 i art. 78 § 1 O.p. przepisy te stanowią bowiem o oprocentowaniu i rozliczeniu nadpłat. Zwrot na podstawie niniejszych rozporządzeń Ministra Finansów nie jest natomiast nadpłatą. Skoro polskie prawodawstwo nie przewidywało prawa do oprocentowania zwrotów wypłaconych po terminie przewidzianym przez przepisy rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku VAT niektórym podmiotom, to takiego prawa nie można wywodzić odwołując się do konstytucyjnej zasady równości. Jeżeli brak stosownych uregulowań naruszałby Konstytucję Rzeczypospolitej Polskiej, to taka niezgodność mogłaby być stwierdzona jedynie przez Trybunał Konstytucyjny. Następnie wskazał, że zasada równego traktowania podmiotów krajowych i zagranicznych oraz zasada niedyskryminacji wynikająca z prawa wspólnotowego zawarta w przedmiotowym wniosku nie znajduje odniesienia, ponieważ przed dniem przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Wspólnoty Europejskiej zarówno prawo wspólnotowe jak i orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, nie miały wiążącego charakteru w stosunku do Polski i brak jest podstaw do stosowania retroakcji. Powołał się także, na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 19 kwietnia 2004 r., sygn. akt I PK 489/03, zgodnie z którym do dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej nie miała zastosowania zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Z tego względu obowiązek prowspólnotowej wykładni przepisów prawa polskiego, stosowanego do stanów faktycznych opartych na zdarzeniach zaszłych przed dniem akcesji, nie może prowadzić do skutku contra legem w stosunku do obowiązujących w tym czasie przepisów polskich lub nie stosowania tych przepisów, nawet gdyby były niezgodne z treścią i celami aktów wspólnotowych. Podkreślił, że takie samo stanowisko prezentowane jest w orzeczeniach wydanych przez ETS. Podniósł także, że podmiot zagraniczny nie jest pozbawiony jakiejkolwiek ochrony przed naruszeniem jego praw, w sytuacji gdy od nieotrzymanego w terminie zwrotu nie są należne odsetki. Postępowanie w sprawie zwrotu jest prowadzone w oparciu o przepisy O.p. (art. 141 O.p.). W związku z czym możliwe jest złożenie ponaglenia do organu wyższego stopnia, jak również przysługuje prawo do złożenia skargi na bezczynność na podstawie Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Końcowo stwierdził, że sama równość podmiotów, nie stanowi wystarczającej podstawy do dokonywania zwrotu podatku podmiotom zagranicznym, co potwierdzają przepisy Dyrektywy Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w Dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim (Dz. Urz. UE L 44 z 20.02.2008, str. 23). Przepisami tej dyrektywy (art. 26 i 27) uregulowane zostały kwestie naliczania i wypłaty odsetek od kwot podatku wypłaconych po terminie określonym w Dyrektywie z dnia 12 lutego 2008 r. Fakt uregulowania obecnie tych kwestii w ww. Dyrektywie dowodzi, iż nie były one dotychczas przez prawo wspólnotowe określone. Wskazuje to jednoznacznie preambuła Dyrektywy 2008/9/WE. Dyrektywa ta została zaimplementowana do polskich przepisów prawa na podstawie ustawy z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 195, poz. 1504) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 224, poz. 1801). Dopiero wprowadzenie tych przepisów zagwarantowało podmiotom zagranicznym, wypłatę odsetek od kwot podatku niezwróconych w terminie określonym w ww. rozporządzeniu z dnia 24 grudnia 2009 r., analogicznie jak dla podatników krajowych (tj. przy zastosowaniu przepisów O.p.). Biorąc zatem pod uwagę powyższą zmianę prawa wspólnotowego, poprzez szczegółowe uregulowanie naliczania i wypłaty odsetek od kwot podatku wypłaconych po terminie, a także fakt, że od dnia 1 stycznia 2010 r. obowiązują w tym zakresie odpowiednie regulacje w polskim prawie, nie ma podstaw prawnych do naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu zwrotu podatku dokonanego podmiotom zagranicznym po terminie, przed dniem 1 stycznia 2010 r. Skarżąca niezgadzając się z powyższym stanowiskiem złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę, w której wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W., jak i poprzedzającej jej decyzji organu I instancji oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 i art. 78 § 1 O.p. w związku z § 6 ust. 2 rozporządzeń Ministra Finansów poprzez odmowę uznania, że niewypłacenie podmiotowi zagranicznemu w terminie 6 miesięcy zwrotu podatku od towarów i usług powoduje obowiązek naliczenia i wypłaty oprocentowania z tytułu opóźnienia jak od nadpłaty podatku. W uzasadnieniu powtórzyła argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Ponadto stwierdziła, że organ podatkowy błędnie przyjął, iż w procesie wykładni nie zostały naruszone przepisy Konstytucji RP oraz prawa wspólnotowego, z których wynika, że zasady dotyczące oprocentowania zwrotu podatku VAT dla podatników krajowych należy stosować odpowiednio do podmiotów zagranicznych. Wskazała, że skoro podatnicy krajowi są uprawieni do otrzymania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego im zwrotu, to - biorąc pod uwagę wyrażone w Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawnego i równości oraz zasady niedyskryminacji i swobody przepływu usług wyrażone w TFUE - takie same uprawnienia powinny dotyczyć również podmiotów zagranicznych. Konsekwencją powyższego jest obowiązek wypłaty oprocentowania od opóźnionego zwrotu podatku VAT na rzecz podmiotów zagranicznych. Podkreśliła także, że niedokonanie zwrotu podatku w przewidzianym przepisami prawa terminie narusza podlegające konstytucyjnej ochronie prawo własności (art. 64 Konstytucji). Przepisy prawa podatkowego określające powinność przymusowego świadczenia pieniężnego zawsze odnoszą się do prawa podatników do własności środków pieniężnych i w istocie stanowią jego ograniczenie (tak m.in. wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 22 maja 2002 r., sygn. akt K. 6/02 oraz z 11 grudnia 2001 r., sygn. akt SK 16/00). Dlatego też ograniczenie prawa własności bardziej dotkliwe niż zezwala na to przepis prawa (przetrzymanie kwot podatku do zwrotu ponad dozwolony prawem okres) - stanowi naruszenie konstytucyjnych praw podatnika i powoduje konieczność wyrównania mu poniesionej szkody. Ponadto wskazała, że konstytucyjna zasada równości wyrażona w art. 32 Konstytucji obejmuje nie tylko podmioty krajowe, ale również wszystkie podmioty podlegające prawu polskiemu. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego, zasada rowności wobec prawa oznacza, że wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się daną cechą istoną (relewatywną) w równym stopniu, mają być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie utrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, powoływanej dalej jako p.p.s.a.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Dokonując w tym zakresie oceny zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Tym samym Sąd uznał, iż decyzje organów podatkowych obu instancji naruszały przepisy prawa. W rozpoznawanej sprawie organy uznały, że w oparciu o rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. oraz rozporządzenie z dnia 26 sierpnia 2003 r. niedokonanie zwrotu podatku VAT podmiotowi zagranicznemu w terminie nie rodzi obowiązku zapłaty odsetek od nieterminowego zwrotu. Zdaniem organu wynika to z faktu, że w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. a także rozporządzenia z dnia 26 sierpnia 2003 r. brak jest normy nakazującej wypłatę odsetek od zwrotu podatku naliczonego dokonanego z przekroczeniem terminu określonego w tych rozporządzeniach. Zdaniem organu w sprawie zwrotu podatku na podstawie powołanych rozporządzeń nie może mieć zastosowania art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT z 1993 r. ponieważ przepisy te mają zastosowanie do podatników podatku VAT natomiast w świetle przepisu § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. a także § 2 pkt 1 rozporządzenia z dnia 26 sierpnia 2003 r. podmiot zagraniczny ubiegający się o zwrot podatku od towarów i usług nie występuje w sprawie zwrotu jako podatnik, lecz jako "podmiot uprawniony" do zwrotu podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu stanowisko to jest błędne. Zgodnie z § 6 ust. 2 ww. rozporządzeń zwrotu należało dokonać w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku w tym przedmiocie, przy czym w ust. 3 przewidziano możliwość przedłużenia tego terminu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego prowadzonego z uwagi na konieczność dodatkowego sprawdzenia zasadności zwrotu podatku. Sąd stwierdza, że przepisy rozporządzeń z 2001 r. i 2003 r. istotnie nie zawierały unormowań określających skutki uchybienia terminowi zwrotu podatku. W szczególności zaś nie nakazywały w takim przypadku wypłaty oprocentowania. Taki stan rzeczy nie stanowi jednak – wbrew ocenie organów - przeszkody dla dokonania oprocentowania zwrotu podatku. Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie podzielił pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 96/08 oraz z 3 września 2009 r. o sygn. akt I FSK 742/08, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie zwrotu podatku należnego podmiotom, które na terytorium Polski nie posiadają siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodził się również z argumentacją uzasadniającą ten pogląd, co zasadnym czyni jej przedstawienie. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził mianowicie, że wprowadzenie specjalnego mechanizmu zwrotu podatku ma na celu zagwarantowanie podatnikom podatku od towarów i usług neutralności tego podatku, rozumianej jako całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku podmiotów zagranicznych neutralność ta realizuje się właśnie poprzez system zwrotu podatku naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w innym państwie niż państwo poniesienia wydatku. W przypadku natomiast podmiotów krajowych (rezydentów) neutralność podatku VAT gwarantuje system odliczeń podatku naliczonego od podatku należnego, a konkretnie mechanizm obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przedmiotową problematykę reguluje art. 19 i następne ustawy o VAT z 1993 r. W art. 21 tej ustawy ustawodawca określił tryb oraz terminy przewidziane na uzyskanie zwrotu podatku przez podatników w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym wystąpiła u nich nadwyżka kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego. W art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT z 1993 r. przyjęto rozwiązanie, że w razie niedotrzymania tych terminów podatnikowi przysługuje roszczenie o zwrot kwoty nadwyżki wraz z odsetkami. Odsetki te przysługiwać będą 1) za okres kiedy organ prowadził postępowanie wyjaśniające (podatkowe) i zadeklarowany zwrot okazał się zasadny oraz 2) za okres kiedy organ pozostawał w zwłoce (przekroczył ustawowy termin i skutecznie go nie przedłużył), przy czym w pierwszym z opisanych przypadków kwota zwrotu podlegać będzie oprocentowaniu właściwemu dla opłaty prolongacyjnej, w drugim zaś oprocentowaniu właściwemu dla nadpłaty podatku (por. też uchwała NSA z 23 lutego 2009 r., I FPS 5/08 ONSA i WSA 2009/3/50). Jeżeli zatem ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (zob. art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT z 1993 r.), to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Sytuacje obu tych grup podmiotów są porównywalne. W obu przypadkach mamy do czynienia z podatnikami podatku od towarów i usług. Status taki posiadają bowiem wszelkie podmioty gospodarcze, niezależnie od miejsca prowadzenia działalności, a nie tylko - jak wskazały organy podatkowe - podatnicy w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT z 1993 r. Za takim zdefiniowaniem pojęcia "podatnik" przemawia sama istota mechanizmu dokonywania zwrotu podatku. Zwrot ten przysługuje o tyle, o ile podatek ten związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. Obie grupy odznaczają się tą samą cechą wspólną - dokonują opodatkowanych zakupów towarów i usług na terytorium kraju. Z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy terminu zwrotu obie te grupy stają się - wobec budżetu państwa - wierzycielami w dziedzinie podatku VAT, należnego im z tytułu zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie Sądu zróżnicowanie traktowania tych podmiotów - w aspekcie skutków niedotrzymania tego terminu - w zależności od tego jakie jest ich miejsce wykonywania czynności opodatkowanych z tytułu których podmioty zobowiązane są do zapłaty podatku, nie jest obiektywnie uzasadnione. W rzeczywistości bowiem zwrot podatku naliczonego przysługuje tylko, jeżeli jest on związany z tą działalnością gospodarczą, która - gdyby była prowadzona w państwie poniesienia kosztu, dawałaby prawo do odliczenia i odsetek. Pozycja polskiego podatnika jest porównywalna z pozycją podatnika zagranicznego, jednak należy stanąć na stanowisku, że aktem prawnym, który daje temu ostatniemu uprawnienie do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku jest w pierwszej kolejności ustawa o VAT, a dopiero w drugiej kolejności Ordynacja podatkowa (poprzez art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r.). Brak aprobaty dla powyższej tezy prowadziłby bowiem do sprzeczności z innymi przepisami ustawy o VAT. Naruszałoby to ponadto konstytucyjnie chronione wartości - takie chociażby jak zasada równości. Jeżeli bowiem ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT z 1993 r.), to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Przyjęcie poglądu, że Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji za niedokonanie należnego podatnikowi zwrotu w określonym terminie, prowadziłoby do sytuacji, w której funkcja ochronna tego terminu byłaby fikcją. Stanowiska takiego nie dałoby się ponadto pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą demokratycznego państwa prawnego. Zgodnie z tą zasadą nie można zaakceptować takiej wykładni omawianych przepisów, która premiowałaby organy podatkowe za ich zaniechania wobec podatnika - jego kosztem. Powyższe pozwala na sformułowanie tezy, że zaniechanie przez organ podatkowy zwrotu wnioskowanej przez podmiot uprawniony kwoty podatku w terminie, rodzi po stronie tego pierwszego obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten korzystał bez podstawy prawnej z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był takiej możliwości pozbawiony. Zdaniem Sądu w takiej sytuacji powinny mieć zastosowanie poprzez art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r., przepisy art. 78 ustawy Ord. pod. o oprocentowaniu nadpłaty. W istocie zatem wystąpił stan kwalifikowany jako nadpłata. Tym samym wyprowadzić należy wniosek, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie tego zwrotu. Pogląd powyższy koresponduje z regulacją zawartą w przepisach § 8 ust. 1 rozporządzeń wykonawczych, zgodnie z którymi kwoty zwrotu podatku uzyskane nienależnie przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami. Skoro zatem nienależne uzyskanie kwoty zwrotu, stanowiącej niezgodne z prawem przysporzenie majątkowe podmiotu zagranicznego, wiąże się z koniecznością naliczania odsetek za zwłokę, to takie same konsekwencje prawne wywoływać powinno niezgodne z prawem przetrzymywanie tej kwoty przez organ podatkowy. Tak jak niedopuszczalne jest przenoszenie odpowiedzialności na organ podatkowy za błędne zachowanie podatnika, tak i podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji z powodu działań tegoż organu. W państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, w której błędy administracji podatkowej są źródłem korzyści ekonomicznych państwa. Pomimo istnienia władztwa administracyjnego wynikającego ze stosunku łączącego organ administracji publicznej, w tym organ podatkowy, ze stroną postępowania administracyjnego, w tzw. rozliczeniach finansowych pomiędzy nimi powinna mieć zastosowanie zasada równorzędnego traktowania tych podmiotów (zasada równości). Nie ma bowiem żadnego uzasadnienia, aby uprzywilejowywać jedną ze stron tego stosunku. Abstrahując, ze względu na okres, za który należy się zwrot podatku od uregulowań prawa unijnego, taka interpretacja omawianych przepisów pozostaje w zgodzie z Konstytucją, w szczególności z wyrażoną w jej art. 32 zasadą równości, która to równość - jak się podkreśla - obejmuje nie tylko podmioty krajowe, ale również wszystkie podmioty (w tym przypadku zagraniczne osoby prawne) podległe prawu polskiemu i należące do tej samej kategorii. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podzielając poglądy wyrażone w powołanych wyrokach uznał, że zaskarżona decyzja w tym przedmiocie narusza przepisy art. 78 ustawy Ord. pod., w związku z art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Organy ponownie rozpatrzą wniosek Skarżącej o wypłatę oprocentowania uwzględniając przepisy Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty, jak to wynika z powołanych powyżej przepisów. Sąd przesądził o istnieniu podstawy prawnej oprocentowania zwrotu podatku dokonanego z uchybieniem terminu, którego to wypłaty domagała się Skarżąca. Dalej idąca wypowiedź Sądu nie jest możliwa, ponieważ organy podatkowe w ogóle nie oceniały wniosku Skarżącej na podstawie powyższych przepisów, kwestionując samą możliwość ich zastosowania w sprawie. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 152 i art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.