III SA/Wa 2489/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant st. sekr. sąd. Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji określającej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. oddala skargę Decyzją ostateczną z [...] kwietnia 2009 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. ("SKO") utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy M. z [...] października 2009 r. określającą Skarżącej – T. S.A. w W., podatek od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 71.944 zł. Na decyzje tę Skarżąca złożyła skargę z 14 maja 2009 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Następnie, 6 listopada 2009 r. Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności ww. decyzji ostatecznej, zarzucając wydanie jej z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Decyzją z [...] stycznia 2010 r. SKO odmówiło stwierdzenia nieważności swojej decyzji z [...] kwietnia 2009 r. Wyjaśniło, że spór dotyczył interpretacji przepisów prawa tj. czy "linie telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej" mieszczą się w pojęciu "budowli" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 z późn. zm.) i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Skarżąca złożyła wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy. Postanowieniem z [...] maja 2010 r. SKO zawiesiło postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z [...] kwietnia 2009 r. Wyjaśniło, iż nie zapadło jeszcze rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w sprawie dotyczącej tej decyzji. Z materiału dowodowego wynikało, że rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku postępowań: w sprawie ze skargi konstytucyjnej P. S.A. w sprawie o sygn. akt SK 21/07 oraz w sprawie pytania prawnego, skierowanego do Trybunału Konstytucyjnego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. SKO powołało się na art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 stycznia 2008 r. sygn. akt I FSK 152/07, w którym wyrażono pogląd, iż niedopuszczalne jest wydanie merytorycznego orzeczenia w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji w czasie, gdy wobec tej samej decyzji została już uruchomiona kontrola sądowa, a organ podatkowy ma obowiązek zawiesić postępowanie na podstawie ww. przepisu. Rozpatrywanie sprawy i wydanie decyzji w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji będzie możliwe dopiero po wydaniu prawomocnego orzeczenia przez sąd, które w tym przypadku ma charakter zagadnienia wstępnego. W ocenie SKO zasadnym było zawieszenie postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji z [...] kwietnia 2009 r., ponieważ wyniki wskazanych wyżej postępowań będą miały wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W zażaleniu na to postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie. Jej zdaniem błędne było stanowisko SKO, że sprawa sądowoadministracyjna ze skargi na decyzję ostateczną jest zagadnieniem wstępnym, tj. zagadnieniem, od którego zależy rozstrzygnięcie w sprawie stwierdzenia nieważności tej decyzji. Zagadnienie wstępne występuje bowiem, gdy rozpatrzenie sprawy podatkowej i wydanie merytorycznej decyzji jest uwarunkowane uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia prawnego należącego do kompetencji sądu lub innego organu, niż ten który prowadzi dane postępowanie podatkowe. W tej sprawie oznaczałoby to, że rozstrzygnięcie o stwierdzeniu nieważności decyzji musiałoby być uwarunkowane rozstrzygnięciem sądu administracyjnego w sprawie skargi na tę decyzję. Skarżąca podniosła, iż z żadnego przepisu regulującego kwestię stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej nie wynika, aby rozstrzygnięcie w tym przedmiocie było zależne od wyroku sądu administracyjnego w sprawie ze skargi na tę decyzję. Nie należy bowiem mylić dwóch trybów wzruszenia tej samej decyzji z zależnością, na której oparta jest konstrukcja zagadnienia wstępnego. W świetle stanowiska SKO, gdyby skarga nie została złożona, nigdy nie można byłoby orzec w sprawie stwierdzenia nieważności, jako że rozstrzygnięcie takie zawsze wymagałoby uprzedniego wyroku sądu administracyjnego, a ze względu na brak skargi nigdy nie doszłoby do wydania wyroku. Postanowieniem z [...] lipca 2010 r. SKO postanowienie o zawieszeniu postępowania utrzymało w mocy. Ponownie powołało się na art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz orzecznictwo (wyrok tut. Sądu z 6 grudnia 2006 r. sygn. akt VII SA/Wa 1405/06), z którego wynikało, że należy zawiesić postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji wszczęte po złożeniu na tę decyzję skargi do sądu administracyjnego. W ocenie SKO zakaz wszczęcia postępowania w przedmiocie nieważności decyzji objętej już skutecznie wniesioną skargą jest oczywisty. Nic nie stoi na przeszkodzie, aby zarzuty w tym zakresie Skarżąca podnosiła w toku postępowania sądowego. Od wyboru strony zależy, czy uruchomi najpierw kontrolę sądową dającą pełne ramy oceny legalności zaskarżonego aktu (także w aspekcie wad kwalifikowanych), czy też najpierw wybierze tryb administracyjnej weryfikacji tego aktu, a następnie wystąpi o kontrolę sadową. W pierwszym przypadku uruchomienie kontroli administracyjnej jest wykluczone (wyrok tut. Sądu z 14 marca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 2212/07). SKO zarzuty zażalenia uznało zatem za niezasadne. W skardze złożonej na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie, a także uchylenie poprzedzającego je postanowienia z [...] maja 2010 r. Zarzuciła naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez zawieszenie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej pomimo, że nie wystąpiło zagadnienie wstępne, od którego rozstrzygnięcia uzależnione jest rozstrzygnięcie sprawy wszczętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji. Skarżąca powołała się na piśmiennictwo wywodząc, że art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej pozwala na wyodrębnienie czterech istotnych elementów składających się na konstrukcję zagadnienia wstępnego, a mianowicie: wyłania się ono w toku postępowania podatkowego; jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu; rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego (zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy); ponadto istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. W opinii Skarżącej rozstrzygnięcie przez tut. Sąd sprawy z jej skargi na decyzję, o której nieważność wniosła, nie ma żadnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy stwierdzenia nieważności tej decyzji. Przedmiotem sprawy o stwierdzenie nieważności jest bowiem ocena, czy decyzja ostateczna jest obciążona jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. W zakresie żadnej z tych wad nie natomiast ma konieczności oczekiwania na rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w sprawie wskazanej przez SKO w zaskarżonym postanowieniu. Zdaniem Skarżącej nie było zatem podstaw do zawieszenia postępowania podatkowego wszczętego jej wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji SKO z [...] kwietnia 2009 r. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi. Podtrzymało stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. W jego ocenie brak było podstaw do uwzględnienia skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie o zawieszeniu postępowania w sprawie wszczętej wnioskiem Skarżącej o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej SKO w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. Specyfika rozpoznanej sprawy polega na tym, że przed złożeniem powyższego wniosku, decyzję której on dotyczył Skarżąca zaskarżyła do tut. Sądu. Skarżąca stoi na stanowisku, że rozstrzygnięcie Sądu co do zgodności z prawem decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, nie jest zagadnieniem wstępnym w stosunku do sprawy o stwierdzenie nieważności tej decyzji. Stanowisko SKO, wywiedzione z orzecznictwa sądowego, było odmienne. Zdaniem Sądu prawidłowe jest stanowisko SKO. Organ ten zasadnie przyjął, iż wystąpiła przesłanka zawieszenia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, przewidziana w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, Przepis ten stanowi, że organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Podkreślić należy, że przesłanka zawieszenia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji zaistnieje tylko wówczas, gdy faktycznie wcześniej wszczęte już zostało postępowanie przed sądem administracyjnym. Dopiero wówczas bowiem związek określony w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji rzeczywiście wystąpi. Nie ma natomiast znaczenia sama wynikająca z przepisów możliwość złożenia skargi do sądu. Zagadnienie wstępne pojawia się w sytuacji, gdy wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem określonego problemu prawnego. Jego treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne. Innymi słowy zagadnienie wstępne dotyczy sytuacji, kiedy merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy będącej przedmiotem postępowania uzależnione jest od wcześniejszego rozstrzygnięcia zagadnienia, które z istoty swej należy do kompetencji innego organu lub sądu i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lipca 2008 r. sygn. akt II FSK 633/08). Wbrew twierdzeniom Skarżącej istnieje istotny związek między postępowaniem sądowoadministracyjnym a wszczętym później postępowaniem w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji w sytuacji, gdy oba te postępowania mają za przedmiot tę samą decyzję ostateczną. Zdaniem Sądu jest to związek tego rodzaju, jaki wskazany został w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Istnienie zależności między tymi postępowaniami wynika przede wszystkim z zakresu sądowej kontroli decyzji ostatecznych. Stosownie bowiem do art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej: "p.p.s.a.", sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w innych przepisach. Przyczynami stwierdzenia nieważności decyzji w rozumieniu tego przepisu są także przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji wymienione w art. art. 247 Ordynacji podatkowej, w tym rażące naruszenie prawa, podniesione przez Skarżącą we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej SKO z [...] kwietnia 2009 r. Zważyć przy tym należało, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to obowiązek i prawo Sądu zbadania również, czy zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa, mogącym skutkować stwierdzeniem jej nieważności. Rażące naruszenie prawa przy wydaniu decyzji Sąd bierze zatem pod uwagę z urzędu. Z uwagi zaś na treść art. 170 p.p.s.a., regulującego skutki prawomocności orzeczeń sądu administracyjnego (związanie stron, sądów i organów państwowych takim orzeczeniem), w postępowaniu podatkowym nie mogłaby już zapaść decyzja inna niż orzeczenie sądu administracyjnego. W istocie więc, jeżeli Sąd stwierdzi wadliwość decyzji ostatecznej lub poprzedzającego jej wydanie postępowania i uchyli ją w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. albo też stwierdzi jej nieważność na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. – zbędne będzie podjęcie rozstrzygnięcia w później uruchomionym trybie nadzwyczajnym, przewidzianym przepisami Ordynacji podatkowej do wyeliminowania decyzji ostatecznej z obrotu prawnego. Z kolei oddalenie skargi będzie równało się uznaniu, że decyzja ostateczna nie jest dotknięta wadą wymagającą stwierdzenia nieważności tej decyzji, w szczególności zaś nie narusza ona prawa w sposób rażący. Skutki rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przejawiają się także w tym, że postępowanie podatkowe staje się bezprzedmiotowe w tym znaczeniu, iż musi się ono zakończyć rozstrzygnięciem o charakterze formalnym, tj. niemerytorycznym (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 maja 2010 r. sygn. akt III SA/Po 186/10). Zależność między wynikiem postępowania sądowoadministracyjnego a postępowaniem w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, co do której postępowanie sądowoadministracyjne już się toczy, znajduje odzwierciedlenie również treści art. 249 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W świetle tego przepisu organ podatkowy obowiązany jest bowiem odmówić wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4 (sprawa już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną). Samo wniesienie skargi do sądu administracyjnego nie może zatem skutkować odmową wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności zaskarżonej do sądu decyzji. Wskazać przy tym należy, że z kolei wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie stanowi przesłanki do zawieszenia wszczętego wcześniej postępowania sądowoadministracyjnego. Zawieszenie tego postępowania jest możliwe jedynie w sytuacji, gdy skarga została wniesiona do sądu po wszczęciu postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji (art. 56 p.p.s.a.). SKO postąpiło zatem prawidłowo zawieszając postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji zaskarżonej do tut. Sądu, aczkolwiek uczyniło to dopiero złożeniu przez Skarżącą wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy. Właściwie zinterpretowało i zastosowało przy tym art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Sąd nie stwierdził, aby w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa, w sposób wymagający wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.