III SA/Wa 2491/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. oraz grudzień 2005 r. oddala skargę 1. Stan faktyczny sprawy: Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej u p. P.B. (dalej jako "Skarżący" lub "Strona") Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r., określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. i grudzień 2005 r. Organ pierwszej instancji w wydanej decyzji, przedstawiając powiązania gospodarcze Skarżącej, opierając się na obszernym materiale dowodowym, w tym zeznaniach świadków stwierdził, że Strona rozliczyła w grudniu 2004 r. w deklaracji VAT - 7 po stronie podatku naliczonego faktury VAT z dnia [...] grudnia 2004 r. wystawione przez spółkę z o.o. "R.". Organ pierwszej instancji wskazał, iż w zgromadzonym materiale dowodowym nie stwierdzono dokumentacji pozwalającej na uznanie, że przedmiotowe faktury wystawione z tytułu świadczenia usług i dostawy towarów potwierdzają czynności, które zostały rzeczywiście dokonane. W związku z powyższym zakwestionowano obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur i stwierdzono, że Strona naruszyła przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.) - dalej: "rozporządzenie VAT", zgodnie z którym, w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Dodatkowo jak wynikało z przedmiotowej decyzji w korekcie deklaracji VAT- 7 za grudzień 2005 r. 2. Nadto wskazano, iż Strona rozliczyła po stronie podatku naliczonego fakturę z dnia [...] grudnia 2005 r. wystawioną przez spółkę z o.o. "P.". W przedmiotowej sprawie zakwestionowano prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z ww. faktury powołując się w szczególności na przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - dalej: "ustawy o VAT", w myśl którego, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu podatku lub zwrotu podatku naliczonego, faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Mając na uwadze powyższe nieprawidłowości Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. stwierdził, że ewidencje VAT Strony były prowadzone w sposób nierzetelny z naruszeniem art. 109 ust. 3 ustawy o VAT i rejestry VAT za grudzień 2004 r. i grudzień 2005 r. w części dotyczącej podatku naliczonego nie spełniały wymogów określonych w art. 193 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) - dalej: "ustawa Ord. pod." W związku z powyższymi ustaleniami organ podatkowy pierwszej instancji dokonał w decyzji z dnia [...] grudnia 2010 r. ponownego rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. i grudzień 2005 r. 3. Od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji Strona pismem z dnia 29 grudnia 2010 r. wniosła odwołanie. Strona zarzuciła decyzji organu pierwszej instancji: naruszenie prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie, oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 art. 187 § 1, art. 188, 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy Ord. pod., poprzez błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia dokonanych na podstawie niepełnego materiału dowodowego i przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego oraz brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji. W konkluzji odwołania Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu odwołania Strona podniosła, że nie można zgodzić się z ustaleniami organu pierwszej instancji zawartymi w zaskarżonej decyzji, a rozstrzygnięcie należy uznać za przedwczesne. Strona zarzuciła, że materiał dowodowy w postaci: aktu oskarżenia, kserokopii przesłuchań D. B. i E. C., pisma Prokuratury Okręgowej w K., dokumentacji złożonej przez Stronę oraz 4 faktur VAT wystawionych przez firmę R. Sp. z o.o. i P.Sp. z o.o. został zgromadzony w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego bez należytej rzetelności, a jego analiza dokonana z naruszeniem zasad postępowania podatkowego. Skarżący wskazał, że w orzecznictwie i piśmiennictwie utrwalony jest pogląd, że poszukiwania stanu faktycznego powinny objąć wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzeniu wszystkich dowodów zwłaszcza mające znaczenie dla oceny ich wiarygodności oraz mocy ich przekonywania. Strona wskazała nadto, że z zeznań p. D. B. oraz p. E. C. pracowników firmy R. złożonych w trakcie przesłuchania wynikało, że nie wszystkie wystawiane faktury były fikcyjne natomiast organ podatkowy nie dokonał ustaleń w tym zakresie. Ponadto Strona wskazała, że według organu pierwszej instancji przyjętą tezę o fikcyjnym charakterze faktur potwierdza fakt, że Skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów mogących świadczyć o przebiegu transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, tj.: korespondencji handlowej w postaci listów, faksów, zleceń, zamówień, opinii, reklamacji i innych tego rodzaju dokumentów natomiast Strona podkreśla, że nie pamięta po upływie blisko 6 lat, kto, gdzie i w jaki sposób odbierał towar od podwykonawcy itp. Strona stwierdziła, że organ pierwszej instancji dokonując oceny całego materiału dowodowego, dał wiarę ustaleniom faktycznym i dowodom zebranym w trakcie postępowania karnego. Zdaniem Strony w pierwszej kolejności podnieść należy, że analiza dokonana przez organ pierwszej instancji i jej efekt przedstawiony w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, wykazują braki - logicznego toku rozumowania i doświadczenia, nie tylko życiowego. Jeśli przyjmując za organem pierwszej instancji, że zeznania p. D. B. są spójne, jednoznaczne, wyczerpujące i nawzajem się uzupełniające, to w żadnej mierze nie znajduje uzasadnienia w zaskarżonej decyzji, zakwestionowanie faktury wystawionej przez P. o symbolu [...] z 2005 r. Według Strony podkreślenia wymaga fakt, że organ podatkowy nie tylko nie ustalił, czy zakwestionowane faktury były fikcyjne, czy też niektóre z nich, a jeśli tak to które, ale i co ważniejsze nie podjął żadnych działań zmierzających do wszechstronnego wyjaśnienia najistotniejszych kwestii dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Zdaniem Strony istotnym dowodem w sprawie potwierdzenia faktycznego wykonania przedmiotowych usług byłoby przesłuchanie p. T. S. – prezesa zarządu firmy R., którego wiedza nie została pozyskana na potrzeby zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, pomimo złożonego przez Skarżącego wniosku dowodowego w tym zakresie. Strona podkreśliła, że zaniechanie dopuszczenia dowodu z zeznań ww. świadka nie znajduje żadnego racjonalnego uzasadnienia, gdyż za takie nie można uznać przyjęcia, że p. T. S. skorzystał z przysługującego mu prawa odmowy składania wyjaśnień w sprawie karnej, więc także odmówiłby złożenia zeznań w toku prowadzonego postępowania podatkowego. Zdaniem Strony zaniechanie podjęcia przez organ czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego zwłaszcza, gdy Strona powołuje się na określ one i ważne dla niej okoliczności jest uchybieniem przepisom postępowania skutkującym wadliwością decyzji. Ponadto Strona w odwołaniu podniosła, że podstawową zasadą postępowania podatkowego jest zasada swobodnej oceny dowodów. Skarżący stwierdził, że w nauce podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Zdaniem Strony bezkrytyczna postawa organów podatkowych wobec stanowiska organów ścigania i prokuratury nie zasługuje na uwzględnienie, szczególnie w świetle stanowiska wyrażonego przez Sąd Okręgowy w K. i Sąd Apelacyjny w K., a dotyczącego zwrotu sprawy karnej Prokuraturze w celu uzupełnienia materiału dowodowego. Podsumowując swoje stanowisko, Skarżący stwierdził, że niepełne, a więc wadliwe ustalenie stanu faktycznego nie mogło służyć jego prawidłowej subsumpcji do odpowiednich norm prawa materialnego, a Ordynacja podatkowa nie dopuszcza przyjmowania domniemań jako metody dowodzenia. W konsekwencji w ocenie Skarżącego poprzez przyjęcie błędnych wniosków ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy naruszył art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, przez jego niewłaściwe zastosowanie. Według Skarżącego dokonana przez organ podatkowy ocena, zgodnie z którą obowiązek podatkowy związany jest z zewnętrzną formalnoprawną stroną czynności, stoi w sprzeczności z zasadami materialnego i formalnego prawa podatkowego. 4. Decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., zebrany materiał dowodowy pozwolił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W. ustalić stan faktyczny sprawy, który następnie został poddany kwalifikacji w oparciu o przepisy dotyczące podatku od towarów i usług i na podstawie właściwych, obowiązujących przepisów prawa podjęto rozstrzygnięcie, ze wskazaniem w uzasadnieniu decyzji podstawy takiego dokonania. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i 4 ustawy Ord. pod. organ odwoławczy zauważył, iż materialna strona uzasadnienia decyzji odgrywa bardzo ważną rolę procesową, gdyż warunkuje prawo podatnika do obrony, prawo do złożenia odwołania i pośrednio wpływa na realizację zasady dwuinstancyjności postępowania. Należy zwrócić bowiem uwagę, iż art. 210 § 4 ustawy Ord. pod., stanowi o obowiązku wskazania w uzasadnieniu faktycznym decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, zaś w uzasadnieniu prawnym winno zostać zawarte wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W ocenie organu wyższego stopnia decyzja organu pierwszej instancji zawierała wyżej wskazane elementy. W związku, z czym zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i 4 ustawy Ord. pod., w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej był niezasadny. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że w przedmiotowej sprawie nie naruszono także przepisów art. 121, 122, 187 i art. 188 ustawy Ord. pod., poprzez błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia dokonanych na podstawie niepełnego materiału dowodowego i przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego oraz brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji. Stwierdzenie Strony, iż w konkretnej sprawie organ pierwszej instancji nie podjął, poza przyjęciem wprost materiałów zgromadzonych przez prokuraturę, żadnych czynności zmierzających do zbadania charakteru kwestionowanych usług, jak również nie podał żadnych przyczyn, dla których odmówił wiarygodności przedmiotowym fakturom w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej jest nieprawdziwe. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że akt oskarżenia przeciwko m.in. T. S. z dnia [...] grudnia 2009 r. (sygn. akt III K 365/09) nie może być traktowany jako bezsporny dowód winy oskarżonego, jeżeli Sąd nie zajął jeszcze w tej sprawie stanowiska. Jak słusznie zauważa Strona, z aktu oskarżenia wynika wyłącznie to, że p. T. S. jest oskarżony, natomiast należy wskazać, że celem niniejszego postępowania podatkowego nie było rozstrzygnięcie winy p. T. S., lecz rozstrzygnięcie, czy Skarżący posiadał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez spółkę R. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o. Pismo Prokuratury Okręgowej z K. z dnia [...] grudnia 2009 r. oraz akt oskarżenia nie stanowią dowodu na winę bądź niewinność p. T. S., albowiem nie było to przedmiotem niniejszego postępowania. Ww. dokumenty wskazują jednak, że T. S. jest oskarżony oto, że działając jako Prezes Zarządu i Członek Zarządu w Spółkach R. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o. wystawiał faktury, które niedokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Fakt wystosowania wobec T. S. aktu oskarżenia poddaje w wątpliwość rzetelność transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, oraz domniemanie, iż faktury wystawione przez ww. firmy na rzecz Skarżącego odzwierciedlają rzeczywiste transakcje, a zatem czyni je fakturami spornymi i obliguje organ podatkowy do weryfikacji ich rzetelności, jak i ich odbiorcę do udowodnienia, iż posiadał prawo do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 181 ustawy Ord. pod., w postępowaniu podatkowym mogą zostać wykorzystane "materiały zgromadzone w toku postępowania karnego". Jak słusznie zauważył organ pierwszej instancji w zdaniu pierwszym tegoż artykułu ustawodawca użył sformułowania, że "dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków. A zatem katalog tych dowodów nie jest zamknięty, użyte sformułowanie mogą być" nakazuje twierdzić, że dowody podane w tym przepisie są podane przykładowo. Ponadto należy stwierdzić, że ww. przepis nie przewiduje wymogu prawomocnego ukończenia postępowania karnego. Odnosząc się natomiast do zarzutu Strony, iż organ pierwszej instancji w trakcie prowadzonego postępowania nie przesłuchał w charakterze świadka T. S., Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił stanowisko tegoż organu bowiem bez wpływu na istotę rozstrzygnięcia pozostaje przeprowadzenie takiego dowodu. Stosownie do art. 188 ustawy Ord. pod., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Dla realizacji uprawnienia strony do żądania przeprowadzenia dowodu niezbędne jest zaistnienie dwóch przesłanek. Przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, a Więc dotycząca przedmiotu sprawy i mająca znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy. Przesądza o tym norma prawa materialnego (B. Adamiak, w: B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz, Warszawa 2003, s. 390). Druga przesłanka to taka, iż przedmiotem dowodu nie może być okoliczność stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Wskazać, zatem należy, iż organ podatkowy prowadzący postępowanie odmawia przeprowadzenie dowodu, jeżeli okoliczność, która ma być udowodniona, nie ma znaczenia dla sprawy albo okoliczność ta została już stwierdzona innym dowodem. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że jak wynika z akt sprawy zostały do nich włączone postanowieniem z dnia [...]listopada 2010 r. protokoły przesłuchania p.D. B. i p. E. C., którzy zeznali, że wystawiali fikcyjne faktury. Fakt wystawiania przez R. Sp. z o.o. faktur VAT z seriami [...] i [...] został potwierdzony przez p. E. C. podczas przesłuchań w charakterze świadka dokonanych w dniu [...] października 2008 r. i [...]września 2009 r. w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K. Pan D. B. był członkiem Rady Nadzorczej R. Sp. z o.o. złożone przez niego zeznania świadczą o rozległej wiedzy na temat procederu wystawiania fikcyjnych faktur przez firmy T. S. W trakcie składania zeznań padają nazwy firm, odbiorców fikcyjnych faktur, a schemat działania jest opisany jednoznacznie i w sposób wyczerpujący. Złożone w charakterze świadka zeznania z dnia [...]września 2008 r. i [...] marca 2009 r. są ze sobą spójne i nawzajem się uzupełniają. Pan D. B. jednoznacznie stwierdza fakt wystawiania fikcyjnych faktur przez R. sp. z o.o. jednocześnie wskazując jakie faktury są fikcyjne - seria [...], a jakie nie - seria [...]. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko, że wniosek Strony o przesłuchanie p. T. S. zawarty w odwołaniu jak i protokole z dnia sporządzonym w Izbie Skarbowej w W. na okoliczność zapoznania z zebranym materiałem dowodowym - jest niezasadny, bowiem jak już wskazano zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający. W tej sytuacji przesłuchanie p. T. S. nie mogłoby podważyć ustalonego stanu faktycznego, że zakwestionowane faktury nie potwierdzają realnych zdarzeń gospodarczych i nie mogą stanowić podstawy do zapisów w dokumentacji księgowej i podatkowej, a co za tym idzie również i odliczenia podatku naliczonego. Jak wiadomo z aktu oskarżenia p. T. S. nie przyznał się do zarzucanego mu czynu i skorzystał z prawa do odmowy składania wyjaśnień. Stanowisko p. T. S. w niniejszej sprawie jest znane Stronom postępowania, toteż organ drugiej instancji nie znajduje uzasadnienia dla Jego ponownego przesłuchania. 5. W złożonej skardze decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. zarzucono naruszenie: przepisów prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 70 § 4 ustawy Ord. pod. polegające na błędnym przyjęciu przez organ podatkowy, że wysłanie do Strony tytułu wykonawczego oraz dokonanie zajęcia na jego podstawie kwoty 100 zł z zaliczeniem jej na koszty egzekucji jest równoznaczne z zastosowaniem przez organ podatkowy środka egzekucyjnego, który zgodnie z dyspozycją przytoczonego art. 70 § 4 ustawy Ord. pod. powoduje przerwanie biegu przedawnienia w sytuacji gdy zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm. dalej jako "u.p.e.a") nie może być uznane za czynność egzekucyjną zmierzającą do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego czynność polegająca na doręczeniu stronie tytułu wykonawczego bądź polegająca na zajęciu przez egzekutora określonej kwoty pieniężnej z zaliczeniem jej tylko i wyłącznie na koszty egzekucji. Zważywszy powyższe w ocenie Skarżącego doszło do przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2004r. Skarżący zarzucił nadto naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik w sprawie, tj. art. 122 ustawy Ord. pod. w zw. z art. 180 ust. 1, art. 187 ust. 1 , art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia dokonanych na podstawie niepełnego materiału dowodowego i przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego. Mając powyższe na uwadze Strona na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. – dalej: "p.p.s.a."), wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi wskazano, iż organy podatkowe obu instancji nie przeprowadziły postępowania dowodowego w kierunku ustalenia czy faktury są fakturami fikcyjnymi, czy też dotyczą rzeczywistych usług. W ocenie Skarżącego o fikcyjności spornych faktur nie mogą świadczyć zeznania świadków, na które powołują się organy podatkowe. Skarżący ponownie wskazuje, iż brak przesłuchania p. T. S. powoduje, iż organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania w sposób umożliwiający przyjęcie wniosków o fikcyjności usług wykonywanych przez kontrahentów Strony. 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 7. Sąd na wstępie wskazuje, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. – dalej: "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że poza przypadkiem wymienionym pod literą b), warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonej decyzji jest stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ administracji, miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym pod literą c) wymaga się ponadto, aby wpływ ten był istotny. Jedynie w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) możliwe jest uchylenie zaskarżonej decyzji niezależnie od tego, czy naruszenie mogło, czy też nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Na podstawie art. 134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z powyższą zasadą Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej Skarżącej (zakaz reformationis in peius). Przenosząc wskazane powyżej kryteria oceny zaskarżonej decyzji na grunt przedmiotowej sprawy Sąd uznał, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W., utrzymująca w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług nie naruszała przepisów prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Wbrew zarzutom skarg, organy podatkowe obu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie i właściwie dokonały subsumcji materialnego i procesowego prawa podatkowego pod tak ustalony stan faktyczny. 8. Odnosząc się w pierwszej kolejności do najdalej idącego zarzutu przedawnienia kwoty zobowiązania podatkowego za grudzień 2004 r., Sąd uznał, iż był on nietrafiony. Zgodnie z dyspozycją art. 70 § 1 ustawy Ord. pod., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności bądź zwrotu podatku. W myśl zaś dalszych przepisów rozdziału 8 działu III Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia może, co do zasady podlegać pewnym modyfikacjom na skutek zaistnienia określonych w tych przepisach przesłanek. Termin ten może bowiem w ogóle nie rozpocząć biegu (art. 70 § 2 cytowanej ustawy), podlegać zawieszeniu (art. 70 § 2 i § 6 cytowanej ustawy), przerwaniu (art. 70 § 3 i § 4 cytowanej ustawy) lub nie ulec przedawnieniu (art. 70 § 8 ww. ustawy). Sąd zgodził się z organem podatkowym, iż w przedmiotowej sprawie wystąpiła okoliczność wynikająca z art. 70 § 4 (w brzmieniu obowiązującym po 1 września 2005 r.) zgodnie z którym, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Z informacji zawartych w aktach sprawy, a także przesłanych do Sądu administracyjnego dowodów z prowadzonego wobec Skarżącego postępowania egzekucyjnego wynikało, iż wystawione zostały tytuły wykonawcze obejmujące zaległości wynikające z przedmiotowej decyzji: [...] obejmujący zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r., na podstawie którego w dniu [...] grudnia 2010 r. dokonano pobrania w kwocie 50,00 zł w całości zaksięgowanej na poczet kosztów egzekucyjnych; [...] obejmujący zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r., na podstawie którego w dniu[...] grudnia 2010 r. dokonano pobrania w kwocie 50,00 zł, która w całości została zaksięgowana na poczet kosztów egzekucyjnych. Z pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wynikało ponadto, że w związku z zarzutami Strony w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego umorzone zostało postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] obejmującego zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. Kwota kosztów egzekucyjnych została przeksięgowana na koszty egzekucyjne naliczone w tytule wykonawczym nr [...], czyli za grudzień 2004 r. W świetle powyższych informacji zgodzić należało się z organami podatkowymi, że skarżona decyzja nie naruszała przepisów prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 70 § 4 ustawy Ord. pod. w zw. z art. 1a pkt 2 i 12 u.p.e.a. W ocenie Sądu wysłanie do Strony tytułu wykonawczego oraz dokonanie zajęcia na jego podstawie kwoty 100 zł z zaliczeniem jej na koszty egzekucji jest równoznaczne z zastosowaniem przez organ podatkowy środka egzekucyjnego. Nie ulega wątpliwości, iż w przedmiotowej sprawie doszło do zastosowania środka egzekucyjnego dotyczącym należności pieniężnych w postaci egzekucji z pieniędzy. Przekazanie środków na poczet kosztów było czynnością wtórną od zastosowanego środka egzekucyjnego. Z tych też powodów zarzut skargi dotyczący sposobu przekazania wyegzekwowanych środków była niezasadny. Stosowne koszty egzekucyjne naliczone zostały w tytule wykonawczym nr [...] obejmującym zaległość za grudzień 2004 r. Jednocześnie wskazać trzeba, iż zgodnie z art. 115 § 1 pkt 4 u.p.e.a z kwoty uzyskanej w drodze egzekucji zaspakaja się w pierwszej kolejności koszty egzekucyjne. Stąd pobranie przez organ egzekucyjny należności pieniężnej od zobowiązanego było równoznaczne z zastosowaniem środka egzekucyjnego. Z akt sprawy wynikało, że kwota zobowiązania podatkowego za grudzień 2004 r. określona skarżoną decyzją nie uległa przedawnieniu. Odnośnie zaległości za grudzień 2005 r. organy podatkowe wskazały, iż zaległość ta przedawniała się z końcem 2011 r. W informacji dotyczącej prowadzonych postępowań egzekucyjnych wynikało, iż organ egzekucyjny podjął czynności w celu wyegzekwowania zaległości za ww. okres rozliczeniowy. 9. Nie ulega wątpliwości, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego jest fundamentalnym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, zatem mające zastosowanie w sprawie przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT i przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (dz. U Nr 97, poz. 970 ze zm.) – § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a - należy uznać za przepisy o charakterze wyjątkowym. Przepisy wprowadzające ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego muszą być interpretowane ściśle. Nie jest dopuszczalna wykładnia prowadząca do ograniczenia zakresu uprawnień podatnika. Sąd dostrzegając, iż przedmiotowa sprawa dotyczy okresów rozliczeniowych, w których obowiązywały dwa stany prawne – przepisy ustawy o podatku od towarów z 1993 r. oraz przepisy ustawy o VAT a wraz z obowiązującymi po wejściu Polski do Unii Europejskiej przepisy unijne – na wstępie rozważy legalność zaskarżonej decyzji dotyczącej okresów rozliczeniowych po wejściu w życie przepisów nowej ustawy. W ocenie Sądu nie jest sporne w sprawie, iż wykładnia przepisów ustawy o VAT i wydanych na jej podstawie przepisów wykonawczych powinna uwzględniać konieczność zapewnienia zgodności z przepisami prawa wspólnotowego niezależnie od dyskusyjnego wprowadzenia regulacji dotyczących wyjątków od prawa odliczenia podatku naliczonego w trybie zwyczajnym a nie jako środka specjalnego. Z tej przyczyny wskazać należy, że Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd, że dla zastosowania przepisów rozporządzenia Ministra Finansów wskazującego na przykłady nieuwzględnienia w 2004 r. podatku naliczonego w fakturach - koniecznym jest, obok stwierdzenia że faktura pochodzi od podmiotu nieuprawnionego do jej wystawienia ustalenie, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że podatnik, nabywając towar od podmiotu nieuprawnionego do wystawienia faktury, przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 7 sierpnia 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 533/07, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 4 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 802/07, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 6 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 183/10). Z dniem 1 maja 2004 r. katalog norm prawnych obowiązujących w Polsce został rozszerzony o przepisy prawa wspólnotowego. Istotną jego część stanowią przepisy podatkowe, spośród których, z punktu widzenia rozważanego zagadnienia, najistotniejsze znaczenie mają dyrektywy regulujące problematykę podatku od wartości dodanej: Pierwsza Dyrektywa Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz. Urz. UE L z dnia 14 kwietnia 1967 r. Nr 71, poz. 1301 ze zm.) oraz Szósta Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145, poz. 1 ze zm.). Regulacje art. 17(1) i 17(2) VI Dyrektywy - dotyczące prawa do odliczenia - mogą być powoływane przed sądami krajowymi jako podstawa prawna do odliczenia w przypadku gdy przepisy krajowe są z nimi niezgodne. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku okoliczności sprawy nie pozwalały na skuteczne powołanie się przez skarżącego na zasadę zawartą w art. 17 VI Dyrektywy. Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich należy zauważyć, że w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, Country Wide Property Investments Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, Trybunał stwierdził, że Szósta Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145, poz. 1 ze zm.) powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. Ponadto w uzasadnieniu w/w orzeczenia ETS przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in., Rec. str. I-2843, pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis, Rec. str. I-1705, pkt 33 oraz z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 H.Fini). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (podobnie w szczególności wyroki z dnia 11 października 1997 r. w sprawie 125/76 Cremer, Rec. str. 1593, pkt 21; z dnia 3 marca 1993 r. w sprawie C-8/92, Rec. str. I-779, pkt 21 oraz w sprawie Emsland-Stärke, pkt 51). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT, w rzeczywistości bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep, Rec. str. I-5337, pkt 76). W piśmiennictwie przyjmuje się, że orzeczenie w sprawie Halifax zapoczątkowało recypowanie na płaszczyźnie prawa podatkowego orzeczniczej koncepcji nadużycia prawa. Koncepcja ta została rozwinięta przez ETS w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel v. Belgia oraz Belgia v. Recolta Recycling SPRL, w którym Trybunał stwierdził, że w przypadku gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł się wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem cauzy po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. Na podstawie sformułowanych przez ETS w w/w wyroku wytycznych sądy krajowe mogą zatem stwierdzić, czy sytuacja, w której dostawca nie odprowadza do budżetu państwa podatku wykazanego na fakturze, a nabywca odlicza sobie ten sam podatek, wiedząc o popełnieniu oszustwa lub działając w porozumieniu z dostawcą, stanowi nadużycie prawa. Wobec powyższego kluczowym elementem przesądzającym o pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez podmiot wskazany jako wystawca stała się ocena, czy strona skarżąca wiedziała lub winna wiedzieć, że podatek objęty fakturą nie został zapłacony. W wyroku z dnia 11 maja 2006 r. w sprawie C-384/04 Commissioners of Customs & Excise, Attorney General v. Federation of Technological Industries and Others ETS stwierdził, że na legalność transakcji mogą powoływać się jedynie podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie są dotknięte oszustwem w podatku VAT. Trybunał uznał też, że "państwo członkowskie może przyjąć uregulowania przewidujące, że podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług i który wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego aby przypuszczać, że cały podatek VAT - lub jego część - należny z tytułu zrealizowania tej dostawy lub świadczenia usług, czy też jakiejkolwiek wcześniejszej lub późniejszej dostawy lub świadczenia usług, nie został zapłacony, może być solidarnie zobowiązany do zapłaty podatku". Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami jest bezskuteczna prawnie, w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy. Tego rodzaju wystawioną fakturę, która świadomie nie odzwierciedla faktycznej sprzedaży pomiędzy określonymi w niej stronami, uznać należy za fakturę fikcyjną. Podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Umożliwienie podatnikowi, w stosunku do którego okoliczności faktyczne wskazują, że miał on lub powinien mieć świadomość otrzymania takiej fikcyjnej faktury, skorzystania z prawa do odliczenia z niej podatku naliczonego – stanowiłoby nadużycie tego prawa i byłoby sprzeczne z celami ustawy o podatku od towarów i usług (por. "Leksykon VAT 2010". J. Zubrzycki, UNIMEX 2010, s.1035). W innym wyroku z dnia 27 sierpnia 2008 r. (sygn. akt I FSK 1087/07) NSA również stwierdził, że prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu). Tymczasem w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze. 10. Z akt sprawy wynikało, iż Skarżący prowadzący działalność, której przedmiotem jest świadczenie usług reklamowych odnosząc się do usług określonych w zakwestionowanych fakturach wskazał, iż nie pamięta co było przedmiotem opisanych w fakturach usług, nie posiada żadnych materiałów wykonywanych przez firmy R. i P., nie posiada żadnych dokumentów w postaci zamówień, zleceń, dokumentów transportowych, elektronicznych potwierdzeń otrzymanych projektów graficznych, nie pamięta jak nawiązał kontakt z ww. firmami, nie przechował żadnych dokumentów świadczących o przebiegu transakcji z ww. firmami. Zważywszy powyższe nie można przyjąć, iż Skarżący wykazał się należytą starannością w kontaktach ze swoimi kontrahentami, czy też w potwierdzeniu zaistnienia rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 11. Organy podatkowe włączyły do akt sprawy materiały ze dochodzenia prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K., z których wynikało, iż ww. firmy brały czynny udział w procederze wystawiania "pustych" faktur a osobą, która odpowiadała za działania gospodarcze ww. podmiotów był p. T. S. Istotne jest także w sprawie to, iż w aktach sprawy znajdują się zeznania byłych pracowników ww. firm, z których wynikało w sposób jednoznaczny, iż firmy te zostały utworzone, bądź przejęte przez grupę zajmującą się oszustwami podatkowymi. Na podkreślenie zasługuje także, iż organy przedstawiły w sposób przekonywający jakie faktury, których serii były fakturami, za którymi nie "szedł" rzeczywisty obrót gospodarczy. Mając na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy Sąd uznał, iż wnioski prezentowane przez organy podatkowe, co do braku możliwości uwzględnienia w rozliczeniu podatku VAT faktur wystawionych przez firmy R. i P. były prawidłowe. W tym zakresie w ocenie Sądu organy nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 ustawy Ord. pod. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W przepisie tym wyrażona została zasada swobodnej oceny dowodów oznaczająca, że organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym". (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek; Ordynacja podatkowa. Komentarz; Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004r. s. 529). Sąd zgodził się z organem podatkowym wyższego stopnia, iż zebrany materiał dowodowy pozwolił ustalić stan faktyczny sprawy, który następnie został poddany kwalifikacji w oparciu o przepisy dotyczące podatku od towarów i usług i na podstawie właściwych, obowiązujących przepisów prawa podjęto rozstrzygnięcie, ze wskazaniem w uzasadnieniu decyzji podstawy takiego dokonania. 12. W konsekwencji powyższego stanowiska nie można zgodzić się z zarzutami Strony, że zaskarżona decyzja naruszała przepisy postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 w zw. z art. 180 ust. 1, art. 188 i art. 191 ustawy Ord. pod., poprzez błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia dokonanych na podstawie niepełnego materiału dowodowego i przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego. Zgromadzone w trakcie przeprowadzonego postępowania dowody jednoznacznie świadczyły o tym, iż usługi dokumentowane spornymi fakturami wystawionymi przez ww. kontrahentów nie zostały wykonane. Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego nie przesłuchania istotnego świadka w niniejszym postępowaniu p. T. S. Sąd uznał, iż zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie. W świetle zeznań pozostałych świadków oraz całości materiału zebranego w postępowaniu karnym Sąd uznał, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na pominięcie zeznania p. T. S., zgodnie z dyspozycją art. 188 ustawy Ord. pod., jako nie mającego istotnego wpływu na wynik sprawy. 13. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zaskarżone decyzje jak i postępowanie prowadzone przez organy nie naruszały prawa, wobec czego skargę, jako nieuzasadnioną oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.