III SA/Wa 2491/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Honorata Łopianowska, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości J. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz Syndyka masy upadłości J. T. kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 28 kwietnia 2012 r. J. T. (dalej też "Podatnik" albo "Upadły") złożył do Urzędu Skarbowego [...]. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L za rok podatkowy 2011, w którym wykazał: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej 5 269 711,80 zł, koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej 5 259 265,07 zł, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej 10 446,73 zł, podstawa obliczenia podatku (po zaokrągleniu do pełnych zł) 10 447 zł, obliczony podatek 1 984,93 zł, podatek należny 1 985 zł. Na podstawie upoważnień z dnia 13 maja 2015 r. i z dnia 8 października 2015 r. przeprowadzono u Podatnika kontrolę podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2009–2011, zakończoną protokołem kontroli podatkowej doręczonym Podatnikowi w dniu 10 grudnia 2015 r. W toku kontroli podatkowej ustalono, że Upadły prowadził w 2011 r. jednoosobową pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą "J. J. T." w zakresie transportu drogowego i międzynarodowego. Jednocześnie ustalono, iż Podatnik nie zarejestrował w 2011 r. przychodu uzyskanego w wyniku sprzedaży jednego samodzielnego lokalu mieszkalnego, zlokalizowanego w wielorodzinnym budynku mieszkalnym położonym w W. przy ul. [...]. W związku ze sprzedażą ww. lokalu mieszkalnego Podatnik złożył natomiast w trybie art. 28 ust. 2a ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., nr 14 poz. 176, dalej "u.p.d.o.f.") deklarację PIT-23 o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym wraz z oświadczeniami, iż przychód ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości przeznaczy na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) u.p.d.o.f. nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży. Sąd Rejonowy [...] w [...] postanowieniem z dnia [...] stycznia 2016 r. sygn. akt [...] ogłosił upadłość Podatnika. Z uwagi na ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] (dalej też "NUS" albo "Organ pierwszej instancji") postanowieniem z dnia [...] marca 2016 r. wszczął z urzędu wobec Upadłego postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. określił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 12 341 zł w następujący sposób: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej 5 397 026,62 zł, koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej 5 312 416,88 zł, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej 84 609,74 zł, składki na ubezpieczenia społeczne 6 421,08 zł, podstawa obliczenia podatku 78 189 zł, obliczony podatek 14 855,91 zł, składki na ubezpieczenia zdrowotne 2 514,96 zł oraz podatek należny 12 341 zł. Nie zgadzając się z ustaleniami zawartymi w powyższej decyzji Syndyk Masy Upadłości J. T. (dalej też "Skarżący" albo "Strona") pismem z dnia 14 grudnia 2016 r. złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i ponowne przeprowadzenie postępowania podatkowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 121 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, dalej "O.p."), poprzez niepodjęcie działań zmierzających do właściwego wyjaśnienia stanu faktycznego postępowania podatkowego, założenie określonej - niekorzystnej dla podatnika tezy dowodowej i tym samym zaburzenie zaufania podatnika do działań organów podatkowych; - art. 187 § 1 O.p., poprzez nie przeprowadzenie istotnych dla sprawy dowodów, tj. dowodu z opinii biegłego oraz dowodów z zeznań świadków (E. F., W. S., K. S. i A. P. - poprzednich właścicieli nieruchomości położonej w W. przy ul. [...], a także sąsiadów mieszkających w pobliżu tej nieruchomości) i jednocześnie nierozpatrzenie całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. - art. 197 § 1 O.p., poprzez niepowołanie biegłego posiadającego wiadomości specjalne w zakresie budownictwa i rzeczoznawstwa majątkowego i tym samym niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Decyzją z dnia [...] marca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej też "DIAS" albo "Organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu Organ odwoławczy wskazał, że spór w przedmiotowej sprawie sprowadzał się jedynie do sposobu określenia i wysokości poniesionych przez Podatnika kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych, przy czym nie było kwestionowanym zakwalifikowanie przez Organ pierwszej instancji przychodów osiąganych z ww. tytułu do źródła jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza. Podkreślono, że nie były kwestionowane pozostałe ustalenia z tytułu działalności gospodarczej w zakresie transportu drogowego i międzynarodowego. Następnie przytoczono, że NUS ustalił, iż Podatnik w 2011 r. dokonał sprzedaży nieruchomości w zakresie, jaki wskazuje na prowadzenie niezarejestrowanej pozarolniczej działalności gospodarczej. DIAS podkreślił, że w przedmiotowej sprawie ważna była okoliczność ujawnienia i wskazania, w skarżonej decyzji na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, procederu sprzedaży przez Podatnika lokali mieszkalnych na przestrzeni kilku lat podatkowych. Ujawniony schemat postępowania pozwolił organowi podatkowemu na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego i zastosowanie odpowiednich norm prawa podatkowego. Odnotowano, iż na przestrzeni kilku lat Strona dokonywała transakcji zbycia lokali mieszkalnych a lokale mieszkalne znajdujące się w wielorodzinnym budynku mieszkalnym zakupionym w 2006 r. w W. przy ul. [...] w krótkim okresie po przebudowie elewacji budynku i wyremontowaniu były sukcesywnie sprzedawane na przestrzeni lat 2009-2012, w tym także w badanym 2011 r. Jednocześnie z akt sprawy nie wynikało aby były one wykorzystywane dla potrzeb najmu. Organ odwoławczy przytoczył ustalony stan faktyczny wskazując, że Podatnik wraz z małżonką w 2006 r. nabył przedmiotową zabudowaną działkę położoną w W. przy ul. [...]. Po remoncie przedmiotowego budynku, lokale w nim znajdujące się były sukcesywnie sprzedawane. Zdaniem DIAS działalność Podatnika należało zakwalifikować jako pozarolniczą działalność gospodarczą. Argumentując za powyższym DIAS wskazał, że Podatnik zakupił nieruchomość zabudowaną budynkiem wielorodzinnym a fundusze na ten cel pozyskał z kredytu, co zdaniem Organu odwoławczego świadczyło o przemyślanym działaniu Podatnika. Przytoczono też, że pierwszy lokal w przedmiotowym budynku został sprzedany po upływie 4 miesięcy od zgłoszenia nieruchomości do użytkowania. Zaznaczono, że na powyższą kwalifikację nie ma wpływu okoliczność, czy Upadły osiągnął z tytułu podjętych działań zysk. Następnie DIAS zawarł ocenę, iż w przedmiotowej sprawie, ze względu na powyższe, zasadnie nie zastosowano przy opodatkowaniu uzyskanego przez Podatnika przychodu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. lecz przepis art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. bowiem źródłem przychodów Podatnika była pozarolniczą działalność gospodarcza. W ocenie Organu odwoławczego czynności polegające na zakupie, a następnie sprzedaży nieruchomości w badanym okresie ze względu na przedmiot, skalę w dłuższym okresie czasowym przedsięwzięcia i powtarzalny charakter działań podporządkowany zasadzie racjonalnego gospodarowania, stanowiły w istocie działalność gospodarczą. Z całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynikało, aby sprzedaż przez Podatnika lokali mieszkalnych na przestrzeni kilku lat, w tym również w badanym okresie, miała charakter okazjonalny. Zdaniem DIAS, działania te były zamierzone i celowe, nakierowane na uzyskanie przychodu. Zakres, rozmiar, wielkość zaangażowanego kapitału oraz częstotliwość dokonywanych przez Podatnika transakcji sprzedaży nie miały charakteru okazjonalnego, czy prywatnego, lecz był to profesjonalny obrót gospodarczy. Podsumowując kwestię kwalifikacji działalności Podatnika jako pozarolniczej działalności gospodarczej Organ odwoławczy podkreślił, że przedmiotowy budynek nie był wykorzystywany na cele prywatne, mieszkaniowe Upadłego. DIAS wskazał, że kwestionując wysokość przychodów Podatnik ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że organ podatkowy w sposób wadliwy przyjął, że przychodem Podatnika za 2011 r. jest kwota stanowiąca 50% przychodu uzyskanego ze sprzedaży jednego lokalu (nr 2) znajdującego się w budynku położonym w W. przy ul. [...] (tj. kwota 127 314,82 zł) oraz przychód z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej J. Jednocześnie Podatnik nie wskazał w jaki sposób, w jego opinii, powyższe przychody powinny zostać określone. Ustosunkowując się do powyższego DIAS wpierw wskazał, że z aktu notarialnego dot. zakupu nieruchomości położonej przy ul. [...] w W. wynikało, iż została ona zakupiona do majątku wspólnego małżonków M. i J. T. Następnie DIAS wskazał, że mimo wezwania organu podatkowego Podatnik nie przedstawił żadnych dokumentów dot. firmy J., tłumacząc się, iż zostały one utracone w trakcie przeprowadzki. Wskazano również, że Podatnik nie przedstawił również dokumentów w postaci dowodów spłat kredytu oraz rachunków za materiały budowlane i prace remontowo-wykończeniowe. Podsumowując DIAS uznał, że NUS przeprowadził wszelkie możliwe czynności dowodowe, jednocześnie podkreślając, że na organach podatkowych nie ciąży obowiązek poszukiwania w nieskończoność dowodów na poparcie tez podatnika. Na powyższą decyzję Skarżący złożył skargę do Sądu, zarzucając jej naruszenie: - art. 121 oraz art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie działań zmierzających do właściwego wyjaśnienia stanu faktycznego postępowania podatkowego, założenie określonej - niekorzystnej dla podatnika tezy dowodowej i tym samym zaburzenie zaufania podatnika do działań organów podatkowych; - art. 187 §1 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie istotnych dla sprawy dowodów - to jest dowodu z opinii biegłego oraz dowodów z zeznań świadków (E. F., W. S., K. S. i A. P. - poprzednich właścicieli nieruchomości położonej w W. przy ul. [...], a także sąsiadów mieszkających w pobliżu tej nieruchomości) i jednocześnie nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie; - art. 197 § 1 O.p., poprzez niepowołanie biegłego posiadającego wiadomości specjalne w zakresie budownictwa i rzeczoznawstwa majątkowego i tym samym niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy; - art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie i tym samym uniemożliwienie stronie (Syndykowi masy upadłości M. T.) wypowiedzenia się co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę Organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1665/06, opublikowany - podobnie jak pozostałe przywołane w niniejszym orzeczenia sądów administracyjnych - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://cbois.nsa.gov.pl). Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania). Badając legalność zaskarżonej decyzji w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdził, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego, choć z innych powodów, niż wskazane w skardze, do czego uprawnia i jednocześnie zobowiązuje Sąd wskazany przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. Istota sporu między stronami dotyczy sposobu określenia i wysokości poniesionych przez Skarżącego kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych nabytych w 2006r. w wielorodzinnym budynku mieszkalnym w W. przy ul. [...], które następnie były sukcesywnie sprzedawane na przestrzeni lat 2009-2012, w tym także w badanym 2011r. W sprawie niesporne jest natomiast zakwalifikowanie przez organy przychodów osiąganych z powyższego tytułu do źródła jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza oraz pozostałe ustalenia z tytułu działalności gospodarczej w zakresie transportu drogowego i międzynarodowego prowadzonej pod nazwą "J. ". Kwestionując prawidłowość ustaleń faktycznych poprzez niepodjęcie działań zmierzających do właściwego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz założenie "z góry" określonej, niekorzystnej dla podatnika tezy dowodowej, Skarżący w szczególności podnosi, iż "zaproponowana przez organ podatkowy metoda obliczenia kosztów przychodu ze sprzedaży mieszkań (lokalu nr [...]) znajdujących się w budynku położonym przy ul. [...] w W. jest obarczona szeregiem błędów i nie przystaje do stanu faktycznego (...)" i "pomimo braku dostarczenia przez podatnika dokumentacji wskazującej na wysokość rzeczywiście poniesionych kosztów, obliczenie ich w sposób znacznie dokładniejszej niż przy przyjętej metodzie remanentowej było możliwe". Skarżący zarzuca przy tym, że organy zaniechały przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego oraz dowodów z zeznań świadków , tj. poprzednich właścicieli nieruchomości położonej przy ul. [...], a także sąsiadów mieszkających w pobliżu tej nieruchomości "na okoliczność stanu technicznego tej nieruchomości w chwili sprzedaży, a także usterek i problemów technicznych, które na terenie tej nieruchomości występowały (...)." Z takimi zarzutami nie zgadza się Organ Odwoławczy który nie znalazł podstaw do zakwestionowania kosztów podatkowych przyjętych przez organ I instancji (związanych ze sprzedażą przedmiotowych lokali mieszkalnych, w tym w szczególności lokalu nr [...]), gdyż "w związku z dokonaną przez obojga małżonków sprzedażą poszczególnego lokalu, przychody podatnika z tego tytułu zostały zasadnie określone w wysokości 50% otrzymanych kwot netto, stosownie do posiadanego udziału ([...])". Skoro zaś podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków w latach 2009-2011 w zakresie zakupu nieruchomości położonej w W. przy ul. [...], zabudowanej budynkiem wielorodzinnym, wykonania robót budowlanych w tymże budynku oraz sprzedaży samodzielnych lokali mieszkalnych, to – w ocenie Organu odwoławczego - "zawarte w skarżonym rozstrzygnięciu ustalenia organu I instancji dotyczące określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. (...) są prawidłowe" (por. str. 13 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Przy tak sformułowanych zarzutach skargi, Sąd w pierwszej kolejności zauważa, że w niniejszej sprawie związany jest prawomocnym wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 5 października 2017r., w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 3496/16, na podstawie którego oddalono skargę Skarżącego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011r. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie Sąd, w szczególności podniósł, że "będąca przedmiotem analizy w sprawie dostawa lokalu mieszkalnego w 2011r. stanowiła czynność opodatkowaną podatkiem VAT" zaś prowadzona w latach 2009-2012 działalność związana ze sprzedażą lokali mieszkalnych miała cechy działalności gospodarczej (a co w niniejszej sprawie jest bezsporne między stronami). Co istotne dla rozstrzyganej sprawy, Sąd w przywołanym wyroku z dnia 5 października 2017r. stwierdził również, że "(...) w sprawie organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W konsekwencji zarzuty naruszenia art. 121 o 122 O.p. należało uznać za bezzasadne" oraz, że "nałożenie na podatnika obowiązku udokumentowania prawa do obliczenia podatku naliczenia poprzez przedstawienie oryginału faktury powoduje również, że ograniczona zostaje zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 O.p." i dlatego też "za chybione Sąd uznał także zarzuty naruszenia art. 187 i 197 O.p." W tym stanie rzeczy zgodnie z art. 170 p.p.s.a. Sąd związany jest przywołanym wyżej prawomocnym wyrokiem WSA w Warszawie o sygn. akt III SA/Wa 3496/16 w ramach tzw. prawomocności materialnej (por. dla przykładu wyrok z 25.03.2013 r., II GSK 2322/11, LEX nr 1334127 oraz W. Piątek, Glosa do wyroku NSA z 25.03.2013 r., II GSK 2322/11, OSP 2015/9, poz. 88 ), co w realiach niniejszej sprawy oznacza, że związany jest ustaleniami co do tego, że przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu nr [...] w budynku wielorodzinnym przy ul. [...], był przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz, że w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011r. podatek naliczony nie mógł być naliczony z uwagi na brak przedłożonych przez Stronę faktur, a także, że obowiązek przedstawienia uzyskania, gromadzenia i okazania na żądanie organu podatkowego faktur, z których podatnik wywodzi swoje prawo do odliczenia podatku naliczonego, spoczywa na tym podatniku. W ocenie Sądu, powyższy pogląd, mimo iż został sformułowany na gruncie sprawy podatku VAT, tj. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011r., ma w pełni zastosowanie również w rozstrzyganej sprawie w odniesieniu do wnioskowania o powołanie biegłego na okoliczność określenia wysokości kosztów poniesionych na remont i adaptację przedmiotowego budynku, a także o przesłuchanie poprzednich właścicieli budynku oraz sąsiadów na okoliczność jego stanu technicznego w dacie sprzedaży. Organy prawidłowo odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, gdyż zarówno ekspertyza biegłego, jak i przesłuchanie poprzednich właścicieli nieruchomości oraz sąsiadów nie mogą stanowić wiarygodnych dowodów potwierdzających poniesienie przez J. i M. T. wydatków, które mogłyby stanowić koszty uzyskania przychodów związane z nabyciem i remontem przedmiotowej nieruchomości. W ocenie Sądu, zaniedbania Podatnika w dokumentowaniu prowadzonej działalności nie mogą stawiać go w korzystniejszej sytuacji niż podatników, którzy prowadzą swoje księgi podatkowe w sposób pozwalający na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z usługami wykonanymi na ich rzecz. Dokonując sądowej kontroli legalności aktu Sąd uznał natomiast, że skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem DIS w [...], rozpatrując odwołanie Skarżącego od decyzji NUS, zupełnie pominął aspekt określenia podstawy opodatkowania w odniesieniu do zobowiązania podatkowego podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. w drodze oszacowania, choć powinien na tę okoliczność zwrócić uwagę, gdyż w uzasadnieniu decyzji NUS z [...] grudnia 2016r., którą utrzymał w mocy, pojawiły się zarówno uchybienia natury procesowej, jak i wadliwości natury materialnoprawnej. Zauważyć bowiem należy, że NUS niekonsekwentnie, najpierw na s. 10 ww. decyzji wskazuje, że "odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania, z uwagi na fakt, iż materiał zebrany w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego pozwolił na jej określenie bez konieczności zastosowania instytucji szacunku" (por. k. 814 akt podatkowych), choć wskazuje, że Podatnik nie wypełnił warunków z art. 23 § 1 O.p., bo nie prowadził ksiąg podatkowych, natomiast na s. 17-19 ww. decyzji NUS wskazał, że rozliczając koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wyliczył je korzystając z metody remanentowej i wskazał jaką wartość remanentu przyjął na 1 stycznia i 31 grudnia 2011r. oraz jakie wartości uznał za koszty poniesione w związku z prowadzoną przez Podatnika, ale niezarejestrowaną działalnością gospodarczą w postaci sprzedaży samodzielnych lokali mieszkalnych (por. k. 810-814 akt podatkowych). Tym samym, w ocenie Sądu, w postępowaniu przed organem podatkowym pierwszej instancji – wbrew początkowemu stanowisku NUS - doszło do określenia podstawy opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. i w tym zakresie za uzasadniony można uznać zarzut skargi o naruszeniu art. 121 § 1 O.p., choć nie z powodu argumentacji podanej w skardze. DIS, wydając zaskarżoną decyzję, powinien więc rozważyć czy przyjęta przez organ podatkowy pierwszej instancji metoda oszacowania kosztów uzyskania przychodów była prawidłowa w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawie, które wynikały z całokształtu okoliczności faktycznych sprawy, a w szczególności w kontekście podniesionej przez DIAS okoliczności, że Podatnik zarówno przy zakupie nieruchomości korzystał z kredytu bankowego w wysokości 700.000 zł (co wynikało z § 3 aktu notarialnego kupionej nieruchomości z 13 listopada 2006r.), jak również przy remoncie ww. budynku wziął 12 lutego 2008r. drugi kredyt bankowy w wysokości 500.000 zł na dokończenie modernizacji i remontu tego budynku, na okres od 13 lutego 2008r. do 31 stycznia 2013r., wraz z wydrukiem harmonogramu spłat. Organ odwoławczy, bezkrytycznie akceptując powyższe ustalenia, naruszył tym samym przepisy postępowania obligujące go do rozpoznania odwołania od decyzji organu I instancji w jej całokształcie i po raz kolejny merytorycznie, tj. w ramach przepisu art. 220 O.p. Stosownie do zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., DIAS powinien ocenić czy NUS, określając Skarżącemu prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, wziął pod rozwagę czy Podatnik w ogóle spłacał a jeśli tak, to w jakiej wysokości kapitał, a w jakiej odsetki od ww. kredytów i czy wzięto to pod rozwagę przy rozważeniu jednej z metod oszacowania ponoszonych przez Podatnika kosztów uzyskania przychodów, a więc czy uwzględniono obowiązujące przepisy prawa materialnego, w tym m.in. art. 23 O.p. przy zastosowaniu jednej z metody oszacowania podstawy opodatkowania a także czy zgodnie z zasadą przekonywania wyrażoną w art. 124 O.p., w sposób należyty wyjaśniono dlaczego została przyjęta taka, a nie inna metoda oszacowania i czy określone z jej udziałem zobowiązanie podatkowe Podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. jest prawidłowe, czy też nie. Sąd przypomina, że celem postępowania odwoławczego jest ponowne, merytoryczne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy. Wynika to z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wyrażonej w art. 127 O.p. Organ odwoławczy działa więc tak, jak organy pierwszej instancji, czyli przeprowadza postępowanie i wydaje powtórnie decyzję w tej samej sprawie. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. Organ ten zatem nie ogranicza się tylko do kontroli decyzji czy też rozpatrzenia zasadności argumentów podniesionych w odwołaniu (por. wyrok NSA z 22 marca 1996r. sygn. akt SA/Wr 1996/95, ONSA 1997/1/poz. 35; także H. D., komentarz do art. 127 Ordynacji podatkowej, LEX nr 64499). W tym miejscu Sąd zauważa, że przed WSA w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1842/17 toczył się spór w analogicznej sprawie, tj. ze skargi Syndyka masy upadłości M. T. (żony Skarżącego) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] lutego 2017r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za tożsamy co w niniejszej sprawie okres, tj. za 2011r., w której to Sąd wyrokiem z dnia 10 kwietnia 2018r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika US [...] (wyrok ten jest nieprawomocny). Sąd, podobnie jak w przywołanej wyżej sprawie zauważa, że skoro DIS, choć dostrzegł przy rozpatrywaniu przesłanek do wykonywania przez Skarżącego działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży nieruchomości okoliczność wzięcia przez Podatnika dwóch kredytów bankowych: a) przy zakupie ww. nieruchomości - 13 listopada 2006r. oraz b) przy remoncie ww. nieruchomości – 12 lutego 2008r. – to tym samym powinien rozważyć czy prawidłowe było to, że NUS nie poczynił żadnych ustaleń faktycznych w zakresie tego czy Podatnik spłacał ww. kredyty i w jakiej wysokości spłacane były przez niego odsetki, tym bardziej, że w aktach rozpoznawanej sprawy znajduje się decyzja NUS z [...] kwietnia 2016r. w zakresie VAT za poszczególne miesiące 2011r., z której wynika, że NUS - czyli ten sam organ, który rozpatrywał sprawę podatek dochodowy od osób fizycznych za 2011r. - przy wydawaniu decyzji w zakresie ww. VAT dysponował wydrukiem spłat/wpłat rat i spłat odsetek od ww. kredytu udzielonego Podatnikowi 12 lutego 2008r., a ponadto wyjaśnił w jakich ratach Podatnik wziął ostatni z ww. kredytów. W ocenie Sądu brak poczynienia przez DIS i NUS ww. ustaleń z tego zakresu i nie danie im wyrazu w treści uzasadnień wydanych w sprawie decyzji narusza po pierwsze zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., a po drugie zasadę przekonywania wyrażoną w art. 124 O.p., jak również zasadę zaufania do organów podatkowych, które powinny podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, tak aby zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych zostało określone w prawidłowej wysokości. Z tego powodu zasadne było więc uchylenie w sprawie decyzji organów obu instancji. Sąd ponadto zauważa, że przepis art. 23 § 5 O.p. stanowi, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Jest to więc kolejny postulat, który powinny mieć na względzie organy podatkowe obu instancji, czyniąc ustalenia faktyczne w rozpoznawanej sprawie. W takiej sytuacji znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Sprowadza się ona do tego, że organ podatkowy może ustalić tę podstawę, posługując się metodami wskazanymi w art. 23 § 3 i 4 O.p. (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 marca 2013r.,sygn. akt II FSK 1622/11). Oznacza to, że jeżeli Podatnik biorąc kredyt na finansowanie zakupu nieruchomości spełnił przesłankę z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.f. i dokonał przemyślanej inwestycji, która miała przynieść zysk, a także wziął kredyt na remont nieruchomości, to organ podatkowy powinien rozważyć czy spłacone przez Podatnika odsetki od ww. kredytów, a w szczególności kredytu przeznaczonego na remont ww. nieruchomości, nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności, w związku z art. 14, art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.f. i to tym bardziej, że w takiej sytuacji, jaka wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, to na organie podatkowym spoczywa obowiązek ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistych jej rozmiarów, zgodnie z ww. powołanym przepisem art. 23 § 5 O.p. Stwierdzić też należy, że ustawodawca nie wskazał, iż oszacowanie powinno zakończyć się określeniem rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania, co byłoby zresztą wytyczną nierealną do wykonania. Szacowanie podstawy opodatkowania powinno więc być oparte na w miarę realnych założeniach i należy go dokonywać przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania. Z art. 26 ust. 1 u.p.d.f. wynika, że podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot wskazanych w tym przepisie. Dochodem, zgodnie z art. 9 ust. 2 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w 2009r. jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Zgodnie z treścią art. 24 ust. 2 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w 2009r. u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14, a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b), a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a: 1) wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości lub 2) wartością wynikającą z dokumentu stwierdzającego nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie, którego wartość początkową dla celów dokonywania odpisów amortyzacyjnych ustalono zgodnie z art. 22g ust. 10, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tego prawa lub udziału w takim prawie. Warto też zwrócić uwagę, że w 2011r. przepis art. 23 § 3 O.p. stanowił, że podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: 1) porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu; 2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach; 3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu; 4) produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa; 5) kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie; 6) udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie. Przepis art. 23 § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2011r. stanowił, że w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Rolą organów podatkowych powinno być zatem należyte wykazanie, dlaczego organy podatkowe zastosowały w sprawie metodę remanentową w odniesieniu do poniesionych przez Podatnika kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.f. wskazuje, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23, natomiast z art. 23 § 5 O.p. wynika, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, zaś organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania powinien uzasadnić wybór metody oszacowania. Sąd, mając na uwadze treść przytoczonych powyżej przepisów, a w szczególności art. 23 § 5 O.p. uznał, że decyzje organów podatkowych wydano z naruszeniem ww. przepisu, a brak podania dlaczego przyjęto taką (tzn. wg wartości remanentowej) a nie inną metodę oszacowania, nie budzi zaufania do organów podatkowych i narusza art. 121 § 1 O.p. Z treści przepisów art. 23 § 1-5 O.p. wynika, że oszacowanie podstawy opodatkowania powinno być podyktowane brakiem ksiąg i dowodów źródłowych – co w rozpoznawanej sprawie wystąpiło, a więc rolą organów podatkowych było, jak najwierniejsze odtworzenie podstawy opodatkowania, przy zastosowaniu także rozwiązań prowadzących do pewnych uproszczeń. Oczywistym jest bowiem, że w drodze oszacowania nie można odtworzyć podstawy opodatkowania w sposób odzwierciedlający ją zgodnie z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych, ale konieczne jest, na mocy art. 23 § 5 w związku z art. 23 § 4 O.p. podjęcie próby dopuszczalnego przez ustawodawcę w 2011r. oszacowanie podstawy opodatkowania, w szczególnie uzasadnionych przypadkach, z uwzględnieniem innych metod niż określone w art. 23 § 3 O.p. i uzasadnienie tego stanowiska, tym bardziej, że organy podatkowe, wskazując na uzyskanie przez Podatnika kredytu w transzach wskazywały, że był on przeznaczony na remont nieruchomości, więc wartość środka trwałego wzrosła, dzięki czemu podatnik – dokonując przemyślanego przedsięwzięcia gospodarczego prowadził działalność gospodarczą i uzyskał w 2011r. przychody ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...] z wyremontowanej nieruchomości (budynku przy ul. [...] w W.). Jak już stwierdzono na wstępie rozważań, o poniesieniu przez Skarżącego konkretnych wydatków na remont ww. budynku nie mogły stanowić zeznania świadków czy też biegłego, więc w tym zakresie zarzut naruszenia art. 187 w związku z art. 197 § 1 O.p. nie mógł być uznany za zasadny. Jednocześnie jednak ponownie podkreślić należy, że skoro organy przyjęły, że doszło do uzyskania przez Podatnika kredytu bankowego na ten właśnie cel – remont budynku, okoliczność ta uzasadniała, że Skarżący poniósł wydatki na remont w określonej kwocie, co najmniej w wysokości udzielonego w 2008r. kredytu. Jakkolwiek wzięcie kredytu i jego spłata w świetle ww. przepisów art. 14, art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. są obojętne podatkowo, tym niemniej nie można twierdzić, że Skarżącemu, któremu udzielono kredytu na określony cel i w toku postępowania podatkowego nie zakwestionowano, że środki te zostały na ten cel spożytkowane (remont i dokończenie modernizacji budynku), nie poniósł w ogóle wydatków na remont i modernizację budynku. Organy podatkowe powinny więc wskazać dlaczego te wydatki nie mogły być ujęte w poczet kosztów uzyskania przychodów, skoro przyjęły, że Podatnik prowadził działalność gospodarczą i jednocześnie wskazywał, że w przypadku, kiedy Podatnik nie prowadził ksiąg podatkowych, co do zasady, możliwe jest oszacowanie podstawy opodatkowania w p.d.f. za 2011r. Reasumując dotychczasowe ustalenia i rozważania, w ocenie Sądu, organy wydając zaskarżone decyzje naruszyły zarówno przepisy prawa procesowego, w tym w szczególności art. 122 i art. 187 § 1 O.p., jak i przepis prawa materialnego – art. 23 § 5 O.p. i dlatego też Sąd, mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i a) P.p.s.a. orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy należy uwzględnić ww. rozważania Sądu. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł w punkcie drugim wyroku na podstawie art. 206 p.p.s.a. w związku z przepisami art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a., na które składa się wynagrodzenie adwokata w wysokości 500 zł, ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015r., poz. 1800 ze zm.) oraz w związku z art. 209 p.p.s.a. Zdaniem Sądu – z uwagi na nakład pracy Pełnomocnika Skarżącego przy sporządzeniu skargi oraz sformułowanych zarzutów, w tym zwłaszcza ich ogólnikowości, jak i okoliczność, że to Sąd z urzędu dokonał ustaleń skutkujących zasadnością skargi - wystąpiły uzasadnione podstawy do miarkowania zasądzonego zwrotu kosztów zastępstwa procesowego do kwoty 500 zł.