III SA/Wa 2496/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kuś, Sędziowie sędzia WSA Tomasz Sałek, asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 maja 2018 r. sprawy ze skargi V. S.A. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. oddala skargę W dniu 24 lutego 2017 r. W. S.A. z/s w P. (dalej: Strona, Skarżąca) złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w R. deklarację VAT-7 za styczeń 2017 r., w której wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 1.601.725 zł. Na podstawie imiennego upoważnienia z 14 marca 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: NUS) wszczął wobec Skarżącej kontrolę podatkową za okres od 1 grudnia 2016 r. do 31 stycznia 2017 r. Następnie, postanowieniem z [...] kwietnia 2017 r., NUS, działając na podstawie art. 216 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej "Op"), przedłużył termin zwrotu wspomnianej nadwyżki do 14 czerwca 2017 r. z uwagi na konieczność dodatkowej weryfikacji jego zasadności. Postanowienie doręczono Stronie 20 kwietnia 2017 r., a zatem w terminie przewidzianym na dokonania zwrotu. W uzasadnieniu powyższego postanowienia NUS wskazał, że Strona w styczniu 2017 r. dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej: WDT) na rzecz firm czeskich L. s.r.o., M. s.r.o., T. s.r.o., S. s.r.o. oraz na rzecz słowackiej firmy S. s.r.o. Organ pierwszej instancji zwrócił się więc do administracji podatkowych krajów wymienionych kontrahentów o potwierdzenie informacji wynikających z dokumentów przedstawionych przez Skarżącą na okoliczność tych dostaw. NUS dodał, że do dnia wydania postanowienia o przedłużeniu zwrotu nie otrzymał odpowiedzi na wysłane zapytania, a zatem uznał za zasadne przedłużenie terminu zwrotu podatku do czasu zakończenia czynności weryfikacyjnych na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej "Uptu"). Na powyższe postanowienie Strona złożyła zażalenie, w którym zarzuciła NUS naruszenie: - art. 87 ust. 2 i 2b, art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1, 3 i 4 Uptu oraz art. 274b § 1 Op, poprzez przedłużenie terminu zwrotu podatku w sytuacji, gdy nie zaistniały uzasadnione wątpliwości co do zasadności dokonania dodatkowej weryfikacji zwrotu podatku; - art. 86 ust. 1 i 2, art. 87 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 3 Uptu, poprzez naruszenie zasady neutralności i mechanizmów konstrukcyjnych podatku od towarów i usług, czyli przeniesienie na Skarżącą ciężaru podatku pomimo, że w sprawie nie zaistniały uzasadnione wątpliwości co do prawidłowości rozliczeń za styczeń 2017 r.; - art. 124, art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Op, poprzez brak należytego uzasadnienia postanowienia, które wskazywałyby na istotne wątpliwości determinujące potrzebę dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku; - art. 121 § 1 oraz art. 125 § 1 Op, poprzez nieuzasadnione przedłużenie terminu zwrotu i tym samym naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady szybkości działania. Postanowieniem z [...] czerwca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS) utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu Organ odwoławczy podzielił stanowisko NUS, że ustalenie faktów dotyczących WDT do podmiotów czeskich i podmiotu słowackiego stanowiło cel weryfikacji zasadności zwrotu, który uzasadniał wydanie postanowienia w przedmiocie jego przedłużenia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca podniosła te same zarzuty, które zgłosiła poprzednio w zażaleniu na postanowienie NUS. Uzupełniła je o naruszenie art. 120 Op, poprzez działanie organów sprzecznie z zasadą praworządności. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z 29 sierpnia 2017 r. Strona uzupełniła argumentację skargi wskazując, że samo wysłanie zapytania odnośnie przebiegu transakcji do administracji podatkowych innych państw członkowskich jest niewystarczające dla uznania, iż istniały powody dla dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 86 ust. 1 Uptu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi m. in. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a Uptu). W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (art. 87 ust. 1 Uptu). Zgodnie z art. 87 ust 2 zd. 1 Uptu, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Op lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej (art. 86 ust. 2 zd 2 Uptu). Z powołanych przepisów wynika, że po złożeniu przez podatnika deklaracji wykazującej kwotę zwrotu, organ podatkowy winien ocenić, czy zwrot a limine nie budzi wątpliwości. Weryfikacja zasadności zwrotu odbywa się zatem każdorazowo, gdy podatnik wykazuje ów zwrot. Wszakże w przypadku przesłanki uzasadniającej przedłużenie terminu zwrotu mowa jest o "dodatkowej weryfikacji". Po złożeniu deklaracji przez podatnika organ wykonuje przewidziane w Dziale V Op czynności sprawdzające, które należy zakończyć przed upływem terminu zwrotu podatku. Gdyby okazało się, że przeprowadzenie czynności sprawdzających nie zostanie dokonane w terminie, wówczas organ na podstawie art. 274b § 1 i 2 Op wydaje postanowienie o jego przedłużeniu. Jeśli natomiast weryfikacja zasadności zwrotu wymaga podjęcia działań wykraczających poza zakres czynności sprawdzających, wówczas obowiązkiem organu jest wszczęcie innego, stosownego trybu procedowania, spośród wymienionych w art. 87 ust. 2 Uptu. Wówczas, gdy kontrola podatkowa, postępowanie podatkowe lub postępowanie kontrolne miałyby zakończyć się po upływie terminu zwrotu, organ podatkowy wydaje postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu, stosownie do art. 274b w zw. z art. 277 Op (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z 24 października 2016 r., I FPS 2/16, publ. ONSAiWSA 2017/1, poz. 14). W postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, wydawanym czy to w przypadku prowadzenia czynności sprawdzających, czy też w przypadku przekształcenia czynności sprawdzających w inny, przewidziany prawnie tryb procedowania, organ winien wskazać powody, dla których zasadność zwrotu wymagała dodatkowej weryfikacji. Powodem takim mogą być, tak jak w rozpoznawanej sprawie, wątpliwości dotyczące faktycznego przebiegu transakcji, z której podatnik wywodzi prawo do odliczenia. Postanowienie, od którego służy zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego, zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 217 § 2 Op). W treści postanowienia NUS, ale także DIAS winny zatem wyjaśnić, jakie okoliczności faktyczne wywołały wątpliwości co do rzeczywistego przebiegu transakcji miedzy Stroną a jej kontrahentami. Wskazany przepis stanowi bowiem rozwinięcie zasady wyrażonej w art. 124 Op stanowiącym, że organy są obowiązane wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia art. 217 § 2 w zw. z art. 124 Op, gdyż organy obu instancji w sposób niezwykle lakoniczny, a wręcz enigmatyczny przedstawiły te okoliczności w treści uzasadnień swoich rozstrzygnięć. Powyższe uchybienie nie miało jednak istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż analiza akt podatkowych wskazuje, że u podstaw działań NUS leżały ustalenia faktyczne pozwalające poddać pod wątpliwość zasadność deklarowanego zwrotu. W odpowiedzi na zażalenie NUS wskazał bowiem, że wobec Skarżącej toczyło się wiele postępowań kontrolnych, prowadzonych przez trzy różne organy podatkowe, w tym część zakończonych decyzjami, dotyczących uczestnictwa w transakcjach, których celem było uzyskanie nieuprawnionych zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Sądowi z urzędu jest ponadto wiadomo, że w trzech z pośród takich postępowań zapadły już wyroki oddalające skargi (tj. w sprawach III SA/Wa 24/16, III SA/Wa 976/16 i III SA/Wa 2308/16). W innej zaś sprawie przedłużenia zwrotu podatku zapadł wprawdzie wyrok uchylający postanowienia organów obu instancji, lecz wyłącznie z przyczyn proceduralnych (III SA/Wa 3904/16). Z akt sprawy wynika ponadto, że Prokuratura Regionalna w L. nadzoruje śledztwo w sprawie posługiwania się przez Stronę nierzetelnymi fakturami, dokumentującymi dostawy na rzecz podmiotów zagranicznych, gdy w rzeczywistości do dostawy nie doszło, lub faktycznymi nabywcami byli polscy odbiorcy. NUS wyjaśnił również, że towar odsprzedawanych kontrahentom słowackim i czeskim tego samego dnia wrócił do Polski i trafiał do firm obecnie wykreślonych z rejestru. W innych przypadkach towar był następnie odsprzedawany innemu kontrahentowi Skarżącej, ewentualnie jednemu odbiorcy z Węgier. Sąd stwierdza, że w przypadku weryfikowanych transakcji istnieje przypuszczenie, iż mogą to być etapy tzw. "transakcji karuzelowych". Z tych też względów zasadność przedłużenia terminu zwrotu, mimo oczywistych uchybień w zakresie pisemnych motywów postanowień wydanych w obu instancjach, nie może budzić wątpliwości. Sąd nie stwierdza zatem naruszenia powołanych w skardze przepisów Uptu, a także zasady szybkości postępowania, praworządności oraz zasady zaufania do organów podatkowych. Z akt sprawy wynika bowiem, że Skarżąca mogła w styczniu 2017 r. nawiązywać współpracę i kontakty biznesowe z nierzetelnymi podmiotami, a w konsekwencji świadomie lub nieświadomie brać udział w transakcjach mających na celu wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku naliczonego. Dlatego też Sąd podziela podjęcie działań w postaci przedłużenia terminu dokonania zwrotu, które poprzedziło wszczęcie kontroli podatkowej oraz szczegółowa weryfikacja kontrahentów Skarżącej. Wszystkie podniesione okoliczności, na obecnym etapie postępowania, pozostają oczywiście w sferze dywagacji, które wyjaśni prowadzona wobec Strony kontrola podatkowa. Nie mniej jednak Sąd podziela stanowisko organów, że w dacie orzekania przez NUS wstrzymanie dokonania zwrotu, do czasu wyjaśnienia wszystkich wątpliwości co do przebiegu deklarowanych transakcji wewnątrzwspólnotowych, należało uznać za usprawiedliwione. Tytułem uzupełnienia wskazać należy, że nie zasługuje na aprobatę prezentowana w skardze wykładnia art. 87 ust. 2 Uptu, która ogranicza stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu do takiego stopnia, iż w istocie prowadzi do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie. Z tych względów w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wskazywano, iż organ nie musi udowodnić uchybienia, a jedynie uprawdopodabniać wątpliwości, co do zasadności zwrotu i konieczności dalszej ich weryfikacji (por. wyrok WSA w Białymstoku z 3 czerwca 2015 r., I SA/Bk 291/15, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), skargę oddalił.