III SA/Wa 2508/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi P. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., decyzją z [...] lutego 2015 r., określił P. i N. (dalej zwany "Skarżącym" lub "Stroną") wysokość zobowiązania podatkowego od dochodów z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych za 2007 r. w wysokości 1.706.118 zł. Organ pierwszej instancji ustalił, że w toku prowadzonego odrębnie postępowania kontrolnego w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. Skarżący w 2007 r. uzyskał dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. W dniu 30 kwietnia 2008 r. złożył w Urzędzie Skarbowym W. zeznanie podatkowe PIT-38, w którym wykazał przychody z kapitałów pieniężnych w wysokości 28.693.171,43 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 27.589.987,75 zł, dochód w wysokości 1.103.183,68 zł oraz należny podatek w wysokości 209.605 zł. Z kolei w dniu 2 czerwca 2008 r. złożył korektę zeznania podatkowego PIT-38 za 2007 r., w której wykazał przychód z kapitałów pieniężnych, o których mowa wart. 30b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.; dalej "u.p.d.o.f") w wysokości 28.693.171,43 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 27.914.261,65 zł, dochód w wysokości 778.909,78 zł, oraz podatek należny w wysokości 147.993,00 zł. W korekcie zeznania Strona zwiększyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 324.273,90 zł. Na potwierdzenie poniesienia kosztów przedstawił zaświadczenia dotyczące poniesionych wydatków związanych z obsługą kredytów zaciągniętych na zakup papierów wartościowych w łącznej wysokości 334.273,88 zł: - zaświadczenie wystawione przez I. S.A. Dom Maklerski, z którego wynika, iż poniósł w 2007 r. koszty z tytułu opłat za zarządzanie aktywami w wysokości 25,67 zł, - zaświadczenie wystawione przez G. S.A. w K., z którego wynika, iż poniósł w 2007 r. koszty w łącznej wysokości 22.628,82 zł związane z udzieleniem kredytu na zakup akcji spółki P., w tym z tytułu należnych odsetek w łącznej wysokości 12.628,84 zł oraz z tytułu prowizji od udzielonego kredytu oraz późniejszych aneksów w wysokości 9.999,98 zł, - zaświadczenie wystawione przez D. S.A., z którego wynika, iż w związku z zawarciem umowy kredytowej nr [...] z dnia 23 sierpnia 2006 r. zapłacił w 2007 r. odsetki w łącznej wysokości 101.756,34 zł, - zaświadczenie wystawione przez D.S.A., z którego wynika, iż w związku z zawarciem umowy kredytowej nr [...] z dnia 10 września 2007 r. zapłacił w 2007 r. łącznie z tytułu odsetek i prowizji kwotę 61.225,51 zł, - zaświadczenie wystawione przez D. S.A., z którego wynika, iż w związku z zawarciem umowy kredytowej nr [...] z dnia 24 sierpnia 2007 r. zapłacił w 2007 r. łącznie z tytułu odsetek i prowizji kwotę 146.167,04 zł, - zaświadczenie wystawione przez I. S.A. Dom Maklerski, z którego wynika, iż poniósł w 2007 r. koszty z tytułu opłat za zarządzanie aktywami w wysokości 2.470,50 zł. Z powyższego wynikało, że łączna kwota udokumentowanych wydatków wyniosła 334.273,88 zł. Według organu, zebrany podczas postępowania kontrolnego materiał dowodowy potwierdza, iż Skarżący posiadał rachunki inwestycyjne w Domu Maklerskim I. S.A w K. oraz w Domu Maklerskim P. S.A. w W.. Powyższe przesądza fakt, iż do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wpłynęły na nazwisko Strony dwie informacje PIT-8C o przychodach z innych źródeł oraz niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych wystawione przez Dom Maklerski I. S.A. z siedzibą w K. oraz Bank P. S.A. z siedzibą w W.. Z informacji tych wynikało, iż Skarżący osiągnął przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych i realizacji praw wynikających z papierów wartościowych w łącznej kwocie 23.641.391,43 zł w tym koszty uzyskania przychodów – 21.314.668,56 zł, dochód 2.326.722,87 zł. Organ ustalił, że Skarżący w 2007 r. za pośrednictwem Domu Maklerskiego I. S.A. w K. dokonał transakcji zbycia papierów wartościowych oraz realizacji praw z papierów wartościowych na rynku publicznym i niepublicznym. Na rynku niepublicznym Strona zawierała wyłącznie transakcje dotyczące akcji B. S.A. Zwrócił uwagę, iż z przyjętych przez Dom Maklerski I. S.A. w K. dyspozycji i oświadczeń Strony wynika, iż płatność za akcje Spółki B. na podstawie zlecenia kupna z dnia 6 czerwca 2007 r. przeprowadzonego w dniu 11 czerwca 2007 r. miała być dokonana bez pośrednictwa domu maklerskiego. Podobnie przepływ finansowy dotyczący transakcji sprzedaży z dnia 15 czerwca 2007 r. 290.000 szt. akcji nastąpił bez pośrednictwa Domu Maklerskiego. Natomiast pozostałe po transakcji zbycia na rachunku rynku nieregulowanego akcje spółki B. S.A. w ilości 301.130 szt. zostały przeniesione na rachunek nr [...] na Rynek Publiczny, a następnie zbyte na tym rynku Według organu, z analizy operacji na rachunku papierów wartościowych nr 00-03-001367 prowadzonym na rynku publicznym przez Dom Maklerski I. S.A. wynika, iż spośród 290.000 szt. zakupionych na tym rachunku akcji, zgodnie z zasadą FIFO, Strona dokonała zbycia 90.000 szt. akcji. Pozostałe 301.130 szt. akcji zbytych za pośrednictwem ww. rachunku dotyczyło akcji przeniesionych z rachunku Rynku Niepublicznego. Z zestawienia transakcji dokonanych na rynku publicznym dot. sprzedaży akcji spółki B. S.A. wynika, iż Strona uzyskała przychód w wysokości 9.032.191,24 zł. Wysokość tych przychodów jest zgodna z kwotą przychodu z tytułu zbycia akcji B. S.A. wykazaną w informacji PIT-8C. W informacji PIT-8C z tytułu transakcji zbycia akcji spółki B. na tym rynku wykazano koszty uzyskania przychodów w kwocie 7.706.965,28 zł. Na kwotę kosztów uzyskania przychodów składają się m.in. koszty nabycia 301.130 szt. akcji przeniesionych z rynku niepublicznego w łącznej kwocie 5.775.750,00 zł. Zdaniem organu w PIT-8C wystawionym przez Dom Maklerski I. S.A. ujęto jako koszt uzyskania przychodu koszt nabycia 171.130 szt. akcji w wysokości 4.107.120,00 zł, za które Strona miała dokonać płatności poza domem maklerskim. Organ zwrócił uwagę, że w zakresie transakcji dokonanych na rynku niepublicznym w informacji PIT-8C uwzględniono koszty zbycia 120 szt. akcji B. S.A., za które Strona nie dokonała zapłaty za pośrednictwem domu maklerskiego w łącznej wysokości 2.880.000 zł. Zatem w informacji PIT-8C łącznie uwzględniono koszty nabycia w wysokości 6.987.120 zł, których Strona nie poniosła za pośrednictwem domu maklerskiego. Z przesłuchania Skarżącego w charakterze strony wynikało, że akcje spółki B. zakupił od podmiotu N.LTD z siedzibą w Londynie na podstawie zawartej umowy, która powinna znajdować się w Domu Maklerskim I. S.A. w K.. Akcje B. w 2007 r. sprzedał N.LTD z/s w Londynie, otrzymał gotówkę w wysokości 1.740.000 zł, natomiast prowizję od tej transakcji pobrał Dom Maklerski I. S.A. Strona zeznała, że gotówkę wypłaciła z rachunku bankowego spółki, gdyż posiadała pełnomocnictwo do jej rachunku bankowego. W zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej wyjaśnił, że za akcje B. S.A. zakupione od spółki N.LTD nie zapłacił w 2007 r. Wartość stanowiąca cenę nabycia akcji w wysokości 6.987.120 zł pozostała jako zobowiązanie kontrolowanego wobec spółki na 31 grudnia 2007 r. Powyższą okoliczność Strona potwierdziła w toku przeprowadzonego przesłuchania w charakterze Strony w dniu 26 sierpnia 2013 r. oraz w złożonym oświadczeniu majątkowym na 31 grudnia 2007 r., które zostało złożone w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącego w zakresie nieujawnionych źródeł przychodu pod odpowiedzialnością karną wynikającą z art. 233 kodeksu karnego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów wskazanych w art. 30b u.p.d.o.f. w wysokości 1.708.018 zł. Organ skorygował przychód podatnika wykazany w korekcie zeznania podatkowego i ustalił wysokość przychodu jako sumę przychodów wynikających ze złożonych na nazwisko Strony informacji PIT-8C, sporządzonych przez Dom Maklerski I. S.A. oraz Bank P. S.A., będących w posiadaniu Urzędu Skarbowego. Za koszt uzyskania przychodu przyjął koszty uzyskania wynikające z informacji PIT-8C w łącznej wysokości 21.314.668,56 zł powiększone o udokumentowane wydatki poniesione przez Stronę w 2007 r. w wysokości 324.273,90 zł oraz pomniejszone o kwotę 6.987.120 zł. Organ pierwszej instancji spośród wydatków udokumentowanych przez Stronę, jako koszt uzyskania przychodu nie uznał kwoty 9.999,98 zł dotyczących prowizji od udzielonego kredytu oraz późniejszych aneksów. Natomiast nieuwzględniona jako koszt uzyskania przychodu kwota 6.987.120 zł stanowi ustaloną cenę nabycia 291.130 szt. akcji spółki B. S.A., której Strona nie uregulowała. Dom Maklerski I. S.A. wykazał ustaloną cenę nabycia do kosztów uzyskania przychodów przyjmując oświadczenie Strony, iż zapłata za zakup tych akcji nastąpiła bez pośrednictwa domu maklerskiego przeprowadzającego transakcje. W sytuacji, gdy w przeprowadzonym postępowaniu ustalono, iż Strona nie zapłaciła za nabyte akcje w 2007 r., organ pierwszej instancji wyłączył z kosztów uzyskania ujętą w informacji PIT-8C jako koszt nabycia zbywanych akcji kwotę 6.987.120 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] maja 2014 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Zwrócił uwagę na niewyjaśnienie rozbieżności pomiędzy przychodami wykazanymi w zeznaniu podatkowym i w korekcie zeznania, a wysokością przychodów przyjętych za podstawę obliczenia dochodu do opodatkowania w zaskarżonej decyzji, w której organ pierwszej instancji jako podstawę obliczenia dochodu do opodatkowania przyjął wyłącznie przychody wynikające z informacji PIT-8C. W jego ocenie przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji obowiązany będzie do ustalenia kwoty przychodu uzyskanego przez Stronę w 2007r. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W tym celu organ odwoławczy polecił wystąpić do Strony o udzielenie wyjaśnień jakie przychody zostały zadeklarowane w zeznaniu podatkowym PIT-38 i jego korekcie za 2007 r. lub ustalić wysokość tych przychodów występując o informacje w tym zakresie do instytucji finansowych, biur maklerskich lub Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych. Ponadto, zdaniem organu odwoławczego, wyjaśnienia wymagało, czy koszty prowizji za udzielenie kredytu i późniejszych aneksów poniesione przez Stronę w 2007 r. w wysokości 9.999,98 zł są kosztami poniesionymi w związku z uzyskaniem przychodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Ponadto wskazano na konieczność wezwania Strony do okazania dowodów potwierdzających poniesienie kosztów wykazanych w zeznaniu podatkowym, jako koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Skarżący w odpowiedzi na wezwanie organu do przedstawienia dowodów potwierdzających poniesienie kosztów wykazanych w złożonym zeznaniu podatkowym PIT-38 za 2007 r. jako koszty uzyskania przychodów oraz dowodów potwierdzających wysokość zadeklarowanych przychodów, stwierdził, że na dzień udzielenia odpowiedzi nie zgromadził jeszcze wszystkich dokumentów oraz nie uzyskał jeszcze kompletnych informacji, o które prosi organ w wezwaniu. Niezależnie od powyższego wskazał, że w zeznaniu PIT-38 ustalił wysokość przychodów oraz kosztów uzyskania na podstawie otrzymanych informacji PIT-8C, a weryfikacja wysokości wykazanych kosztów uzyskania przychodu wymaga analizy zapisów na wyciągach z rachunków prowadzonych przez domy maklerskie oraz dowodów potwierdzających zawarcie transakcji na rynku niepublicznym (zlecenia kupna i sprzedaży). Jednocześnie Strona wystąpiła o przedłużenie terminu do przedstawienia żądanych dowodów do 30 września 2014 r. Z kolei I. S.A. w upadłości układowej z siedzibą w K. pismem z dnia 18 grudnia 2014 r., w odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia informacji przekazanych przy pismach z dnia 4 lipca 2012 r. oraz 10 kwietnia 2013 r. w zakresie wskazania jakie przychody uzyskane w wyniku transakcji na jakiego rodzaju papierach wartościowych oraz jakie koszty (poniesione w wyniku kupna papierów wartościowych sprzedanych w roku 2007) zostały wykazane w deklaracjach PIT-8C wystawionej przez I. S.A. na nazwisko Strony za 2007 r., poinformował, iż wszelkie informacje (zestawienia transakcji, dzienniki operacji, salda rachunków na początek i koniec roku rozliczeniowego, zestawienia zbiorcze z rozbiciem na poszczególne papiery wartościowe, ect.) zostały przekazane w postaci dokumentu oraz na nośnikach elektronicznych w okresie od 4 lipca 2012 r. do 9 października 2013 r. Poinformowała, iż rozliczenia podatkowe w zakresie transakcji dotyczących rynku publicznego dokonywane były zgodnie z zasadą FIFO poprzez przyporządkowanie przychodom kosztów bezpośrednio z tymi przychodami związanych w kolejności od najwcześniej poniesionych do poniesionych najpóźniej. Poinformowała również, iż w informacji PIT-8C nie uwzględniono dodatkowych kosztów uiszczonych w 2007 r., tj. opłat za prowadzenie rachunku, za transfer lub przechowywanie papierów wartościowych, opłat za dostęp do notowań giełdowych, kredytów bankowych, które mogą mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, z uwagi na brak możliwości automatycznego ich powiązania z uzyskanymi przychodami. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lutego 2015 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych za 2007 r. w wysokości 1.706.118 zł. W decyzji skorygował przychód podatnika wykazany w korekcie zeznania podatkowego i ustalił wysokość przychodu jako sumę przychodów wynikających ze złożonych na nazwisko Skarżącego informacji PIT-8C sporządzonych przez Dom Maklerski I.S.A oraz Bank P. S.A. Za koszt uzyskania przychodu przyjął koszty uzyskania wynikające z informacji PIT-8C w łącznej wysokości 21.314.668,56 zł powiększone o udokumentowane wydatki poniesione przez Stronę w 2007 r. w wysokości 324.273,90 zł oraz poniesione przez Stronę w 2007 r. koszty prowizji za udzielenie kredytu i późniejsze aneksy w wysokości 9.999,98 zł, a także pomniejszone o kwotę 6.987.120,00 zł. Ponadto uznał, iż nieuwzględniona jako koszt uzyskania przychodu kwota 6.987.120 zł stanowi ustaloną cenę nabycia 291.130 szt. akcji spółki B. S.A., której Strona nie uregulowała. W jego ocenie Dom Maklerski I. S.A. wykazał ustaloną cenę nabycia do kosztów uzyskania przychodów przyjmując oświadczenie Strony, iż zapłata za zakup tych akcji nastąpiła bez pośrednictwa domu maklerskiego przeprowadzającego transakcje. Organ pierwszej instancji wyłączył z kosztów uzyskania ujętą w informacji PIT-8C jako koszt nabycia zbywanych akcji kwotę 6.987.120 zł w sytuacji, gdy w przeprowadzonym postępowaniu ustalono, iż Strona nie zapłaciła za nabyte akcje w roku 2007 r. Skarżący w odwołaniu, wnosząc o uchylenie decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie z uwagi na brak podstaw do wydania decyzji, zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: 1) art. 1, art. 30b ust. 2 pkt 1, art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f w związku z art. 217 Konstytucji RP z uwagi na nieprawidłowe zastosowanie ww. przepisów i uznanie, iż Strona może uwzględnić jako koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych tylko wydatki poniesione "nie tylko w sensie ewidencyjnym, ale i realnym (...) do dnia sprzedaży i w konsekwencji uznanie, że opodatkowaniu z tytułu zbycia papierów wartościowych podlega wyłącznie przychód bez prawa pomniejszenia przychodu o koszty uzyskania przychodu", 2) art. 123 § 1, art. 124, art. 191, art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze późn. zm.; dalej "O.p.") poprzez ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego Strony w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych za 2007 r. bez wezwania kontrahentów Strony do wyjaśnienia wątpliwości i przedstawienia dowodów potwierdzających prawidłowość rozliczenia przez stronę podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., a także nieprzedstawienie ani jednej wypowiedzi doktryny lub judykatury negującej możliwość uwzględnienia wydatków na nabycie papierów wartościowych jako kosztu uzyskania przychodu z tytułu ich zbycia w przypadku, gdy wydatek został poniesiony po dniu sprzedaży papierów wartościowych, - art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. z uwagi na brak zgromadzenia całego materiału dowodowego oraz niewyczerpujące rozpatrzenie posiadanego w sprawie materiału dowodowego w zakresie ustalenia wydatków poniesionych przez Stronę na nabycie papierów wartościowych, które zostały zbyte w 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na wstępie, odnosząc się do kwestii przedawnienia przedmiotowego zobowiązania stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych za 2007 r. został zawieszony z dniem 25 października 2013 r., tj. z dniem wszczęcia wobec Strony postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 ustawy kodeks karny skarbowy, w związku z wystąpieniem przesłanek określonych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z powyższego wynika, iż zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się i organy podatkowe są uprawnione do podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy odnosząc się do kwestii spornej w sprawie czyli wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki B.S.A. uwzględnionych w informacji PIT-8C sporządzonej przez Dom Maklerski I. S.A., które Strona zbywała zarówno za pośrednictwem rynku niepublicznego jak i publicznego stanął na stanowisku, że przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. osiągniętego w roku podatkowym, należy uwzględnić wydatki, które zostały przez Stronę faktycznie poniesione. Z przeprowadzonego postępowania wynika, iż Skarżący poniósł wydatki związane z nabyciem zbytych akcji w łącznej wysokości 14.327.548,56 zł, udokumentowane wydatki związane z uzyskaniem przychodu poniesione przez niego w roku 2007 w wysokości 324.273,90 zł oraz koszty prowizji za udzielenie kredytu i późniejsze aneksy w wysokości 9.999,98 zł, tj. łącznie 14.661.822,44 zł. Mając powyższe na uwadze uznał, iż tylko taka kwota wydatków może być uznana za koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji. Pozostałych wydatków w kwocie 6.987.120 zł Strona nie poniosła w sensie wydatkowania środków. Okoliczność ta jest w sprawie bezsporna, bowiem zarówno w toku prowadzonego postępowania jak i w odwołaniu od decyzji Strona twierdzi, iż z tytułu nabycia 291.130 szt. akcji B. S.A. zobowiązała się jedynie do zapłaty na rzecz zbywcy wynagrodzenia w wysokości 6.987.120 zł, a wartość stanowiąca cenę nabycia akcji w wysokości 6.987.120 zł pozostała jako zobowiązanie Strony wobec spółki na dzień 31 grudnia 2007 r. W związku z powyższym uznał, iż nie można mówić o poniesieniu wydatków w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Zauważył przy tym, że mimo dwukrotnego wezwania Strony do przedstawienia dowodów potwierdzających poniesienie wydatków uznanych przez Stronę za koszt uzyskania przychodu (wezwania z dnia 17.07.2014 r. oraz z dnia 12.11.2014 r. Strona nie przedstawiła żadnych dowodów świadczących o poniesieniu kosztów na nabycie akcji B. S.A. W ocenie organu nie znajduje uzasadnienia twierdzenie Skarżącego, iż żaden z przepisów u.p.d.o.f. nie uzależnia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty należnej z tytułu nabycia papierów wartościowych od tego, czy została ona uregulowana przez podatnika czy też nie. Z samego bowiem znaczenia pojęcia "wydatków na nabycie" wynika, iż wydatek musi być poniesiony w sensie wydatkowania środków. Brak uregulowania należnej z umowy kwoty przesądza o braku podstaw do zaliczenia ww. kwoty do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji. Zauważył przy tym, iż możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od łącznego spełnienia następujących przesłanek: uzyskania przychodu, istnienia związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem, od właściwego udokumentowania wydatku. Z kolei w niniejszej sprawie trudno jednak stwierdzić, aby wydatki związane z nabyciem akcji spółki B. S.A. spełniały te warunki. Nie jest bowiem możliwe wykazanie związku przyczynowo- skutkowego wydatku z poniesionym przychodem, w sytuacji, gdy nie doszło do poniesienia wydatku. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w W. stanął na stanowisku, iż w związku z nieponiesieniem wydatku na nabycie akcji w sensie ekonomicznym, tj. nie uiszczeniem przez podatnika na rzecz zbywcy kwoty ustalonej w umowie, nie jest możliwe uwzględnienie ustalonej w umowie ceny sprzedaży, jako kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, zauważył, iż włączenie pozyskanych w innym postępowaniu dowodów nie świadczy, o tym, iż organ podatkowy nie zgromadził całego materiału dowodowego lub też nie wyczerpująco rozpatrzył posiadany materiał dowodowy, przez co dokonał nieprawidłowych ustaleń faktycznych. Zwrócił uwagę, iż ustaleń stanu faktycznego, czyli wysokości przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych i realizacji praw z nich wynikających, jak również wysokości kosztów uzyskania przychodów i dochodu do opodatkowania, dokonano głównie w oparciu o ocenę informacji PIT-8C wystawionych przez Dom Maklerski I.S.A. w K. oraz Bank P. S.A oraz informacje i dowody pozyskane od tych instytucji. W związku z powyższym uznał, iż organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym zebrał i wyczerpująco rozpatrzył zebrany materiał dowodowy oraz zapewnił Stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji - umożliwił jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego. Końcowo, odnosząc się prośby, zawartej w piśmie z dnia 19 czerwca 2015 r., o wydłużenie Stronie terminu do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego do dnia 31 lipca 2015 r., zauważył, iż żaden z przepisów O.p. nie przewiduje możliwości przesunięcia wyznaczonego w tym trybie terminu. W toku prowadzonego w niniejszej sprawie postępowania podatnik miał czas na dokładne zapoznanie się z zebranym materiałem dowodowym i na jego ocenę. Skargą z 6 sierpnia 2015 r. Strona, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości poprzez błędne przyjęcie przez organ drugiej instancji, że podstawę opodatkowania dochodów z papierów wartościowych stanowi przychód uzyskany z tytułu zbycia papierów wartościowych bez możliwości rozliczenia poniesionych przez Skarżącego wydatków na nabycie papierów wartościowych oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie przepisów: 1) art. 30b ust. 2 pkt 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 oraz art. 22 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych jest konieczność uiszczenia ceny sprzedaży rozumianej jako przeniesienie na zbywcę własności środków pieniężnych odpowiadającej wydatkowi na nabycie papierów wartościowych oraz cenie sprzedaży papierów wartościowych; 2) art. 120 O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu i działanie przez Dyrektora Izby Skarbowej nie na podstawie przepisów prawa, lecz zastosowanie dowolnej wykładni przepisów, co przejawia się poprzez wyinterpretowanie przesłanki nieznajdującej podstaw w obowiązujących przepisach prawa materialnego, zgodnie z którą zbywca akcji, aby móc uwzględnić poniesiony wydatek (koszt uzyskania przychodu) z tytułu sprzedaży akcji, musi przed zbyciem akcji przenieść na zbywcę zbywanych akcji własność środków pieniężnych w wysokości odpowiadającej cenie sprzedaży (wydatkowi na nabycie akcji), 3) art. 123, 121 § 1 i 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. z uwagi na brak zgromadzenia całego materiału dowodowego w sprawie oraz niewyczerpujące rozpatrzenie posiadanego w sprawie materiału dowodowego w zakresie ustalenia wydatków poniesionych przez Skarżącego na nabycie papierów wartościowych, które zostały zbyte w 2007 r. w ten sposób, że organ odwoławczy pominął przy wydaniu zaskarżonej decyzji: a) o dokument doręczony przez pełnomocnika dnia 29.06.2015 r., tj. przed wysłaniem Skarżącemu decyzji przez organ drugiej instancji zawierający oświadczenie kontrahenta Skarżącego, z którego wynika że w księgach rachunkowych N.LIMITED nie widnieje wierzytelność z tytułu sprzedaży akcji spółki B. S.A., co w konsekwencji oznacza, że Skarżący poniósł wydatek na ich nabycie, b) o przedstawionych przez Skarżącego otrzymanych informacji PIT-8C, na podstawie których Skarżący sporządził zeznanie PIT-38 za 2007 rok. Zdaniem Strony z regulacji dotyczących zasady opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych nie wynika ograniczenie, zgodnie z którym podatnik ma możliwość rozliczenia wydatku na zakup akcji jako koszt uzyskania przychodu pod warunkiem, że dokona przeniesienia własności środków pieniężnych odpowiadających cenie sprzedaży na rzecz zbywcy. Tym samym uznał, iż przyjęta przez organ wykładnia, zgodnie z którą cechą istotną do zakwalifikowania kosztu jako koszt uzyskania przychodu jest fakt obarczenia ciężarem ekonomicznym podatnika, nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa i stoi w sprzeczności z zasadą wykładni literalnej. Według Skarżącego zaprezentowana przez organ odwoławczy interpretacja art. 30b ust. 2 pkt 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. prowadziłaby do sytuacji, w której w przypadku zbycia papierów wartościowych nabytych z odroczonym terminem płatności opodatkowaniu podlegałby wyłącznie przychód, a nie jak stanowi art. 30b ust. 1 dochód. Zwracając uwagę, że art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy wprowadza zasadę odroczenia w czasie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu nabycia papierów wartościowych do dnia ich zbycia, stanęła na stanowisku, że organ odwoławczy błędnie wywiódł, iż w przypadku zbycia papierów wartościowych podatnik uprawniony jest jedynie do pomniejszenia przychodu o koszty poniesione do dnia zbycia papierów wartościowych. Zdaniem Skarżącego przez pojęcie wydatków na objęcie lub nabycie papierów wartościowych w przypadku odroczenia terminu płatności należy rozumieć zarówno wydatki, które już zostały zapłacone, ale także wszelkie wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie papierów wartościowych, które zostaną również zapłacone po dokonaniu ich zbycia. Wydatek na nabycie stanowi również kwota należna zbywcy papierów wartościowych, ponieważ powiększa pasywa podatnika i z chwilą upływu terminu płatności zostanie uregulowana bądź wyegzekwowana. W jego przekonaniu z treści art. 30b, art. 23 ust. 1 pkt 38 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., nie można wyinterpretować normy, jaką powołał organ drugiej instancji, że wydatki poniesione na nabycie akcji mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, o ile zostały poniesione przed ich zbyciem. Żaden przepis ustawy nie uzależnia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty należnej z tytułu nabycia papierów wartościowych od tego czy została ona uregulowana przez podatnika na moment ich zbycia, czy też nie. Skarżący zarzucił, iż organ nie odniósł się do wszystkich zgromadzonych w sprawie dokumentów, tj. w szczególności wyciągu z ksiąg kontrahenta dostarczonych organowi odwoławczemu w dniu 29 czerwca 2015 r. (tj. po dniu wydania zaskarżonej decyzji oraz w dniu wysłania decyzji do Strony). W ww. piśmie pełnomocnik Skarżącego przekazał organowi odwoławczemu otrzymany od kontrahenta wyciąg z ksiąg rachunkowych spółki N., zgodnie z którym Skarżący uregulował należność wobec zbywcy papierów wartościowych. W sytuacji nieuwzględnienia tego faktu przez organ Skarżący podniósł, że nie można przyjąć, iż doszło do zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego w sprawie, a podjęte rozstrzygnięcie oparto o wadliwie ustalony stan faktyczny. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontroli Sądu poddana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych. W niniejszej sprawie, nie budzi wątpliwości fakt osiągnięcia przez Skarżącego w 2007r. przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki B. S.A. Kwestią sporną jest natomiast ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodu z tego tytułu. W związku z tym wskazać należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. – w brzmieniu obowiązującym w 2007r. – źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych. Za przychody z kapitałów pieniężnych, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. W myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Zgodnie zaś z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu. W ocenie Sądu, przez wydatki, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., należy rozumieć wydatki podatnika bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji). Przy czym przez wydatki, o których mowa w tym przepisie, trzeba rozumieć wydatki dokonane przez podatnika, a więc faktycznie poniesione. Sąd w tym względzie podziela zatem stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z 6 marca 2003r., I SA/Po 3040/01 (publ. PP 2003/11/50; Lex nr 81286), a także stanowisko tut. Sądu wyrażone w wyroku z dnia 17 listopada 2014r., sygn. akt III SA/Wa 902/14 (CBOiSA), przyjmując je za swoje. NSA w powyższym wyroku stwierdził, że w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, kosztem uzyskania przychodu są tylko i wyłącznie wydatki faktycznie poniesione na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) lub wkładów. Zdaniem NSA dlatego objęcie udziałów w spółce z o.o. w zamian za niewykupiony weksel własny - nie było związane z poniesieniem przez podatnika wydatku, stanowiącego koszt uzyskania przychodu. Zauważyć należy, że w przepisie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. mowa jest o wydatkach na nabycie udziałów (akcji). Przepis ten posługuje się zatem pojęciem węższym niż przepis art. 22 ust. 1 tej ustawy, w którym mowa jest o koszcie poniesionym w celu osiągnięcia przychodu. Zdaniem Sądu, "wydatkami na nabycie" udziałów (akcji) są koszty faktycznie poniesione (wydatkowane), które są bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji). Takimi wydatkami są np.: zapłacona cena, opłaty notarialne, prowizja biura maklerskiego, opłata skarbowa (por. komentarz do analogicznie brzmiącego art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych – B. Dauter [w:] L. Błystak, B. Dauter, E. Madej, A. Mudrecki, M. Niezgódka-Medek, R. Pęk, J. Zubrzycki: Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2007, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2007, s. 476, a także wyrok NSA z 7 kwietnia 2006r., II FSK 508/05 oraz wyrok WSA w Warszawie z 14 kwietnia 2004r., III SA 2893/02, CBOSA). Pojęcie kosztów w ujęciu rachunkowym nie jest tożsame z pojęciem kosztów uzyskania przychodów. Słusznie więc Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wydatkiem na nabycie akcji nie jest istniejące zobowiązanie do zapłaty ceny za te akcje. Zasadniczym i oczywistym warunkiem zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest ich rzeczywiste poniesienie i udokumentowanie w sposób nie budzący wątpliwości. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się również, że to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia faktów, jeżeli wywodzi on z nich korzystne dla siebie skutki prawne, a niewątpliwie do takich należy możliwość zaliczenia wydatków do podatkowo istotnych kosztów uzyskania przychodów. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać te organy za swe działania (por. wyroki NSA: z 2 grudnia 1993r., SA/Po 2020/93, opubl. w: "Monitor Podatkowy" z 1994r. nr 5, poz. 147; z 7 marca 2001r., III SA 64/00, LEX nr 47489; z 27 stycznia 1998r., III SA 1345/96, LEX nr 41554). Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 2 grudnia 2011r. (sygn. akt II FSK 2557/10, CBOSA): "Przez "koszty poniesione" ustawodawca podatkowy uwzględnia tylko te wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika, a więc mające charakter ostateczny, definitywny, nie podlegające zwrotowi. Podatnik ma obowiązek wskazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób niebudzący wątpliwości faktu ich poniesienia". Podkreślenia wymaga, że podatnik musi liczyć się z negatywnymi w sferze prawa podatkowego skutkami braku udokumentowania podejmowanych przez siebie czynności. W interesie podatnika leży takie dokumentowanie dokonywanych operacji gospodarczych (finansowych), by w sposób nie budzący wątpliwości możliwe było sprawdzenie ich wystąpienia przez organy podatkowe. W rozpoznawanej sprawie, jak ustaliły organy podatkowe, Skarżący poniósł wydatki związane z nabyciem sprzedanych następnie akcji spółki B. w łącznej wysokości 14.327.548,56 zł. Organy podatkowe jako koszty uzyskania przychodu uwzględniły kwotę 14.661.822,44 zł (udokumentowane wydatki, koszty prowizji za udzielenie kredytu i późniejsze aneksy), nie uwzględniły natomiast kwoty 6.987.120,00 zł, gdyż – jak zasadnie stwierdziły – Skarżący nie poniósł tych wydatków w sensie ekonomicznym. Organy te słusznie wskazały, że Skarżący w trakcie toczącego się postępowania wskazywał, że jedynie zobowiązał się do zapłaty za nabyte akcje, a wartość stanowiąca cenę nabycia akcji na dzień 31 grudnia 2007r., pozostawała jako zobowiązanie Skarżącego wobec spółki, której akcje nabył. Skarżący, pomimo kierowanych do niego wezwań, w trakcie postępowania nie przedstawił żadnych dowodów świadczących o poniesieniu spornych kosztów uzyskania przychodu. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe słusznie zakwestionowały możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 6.987.120,00 zł jako koszt poniesiony na nabycie akcji B. S.A. Skarżący nie udowodnił bowiem faktycznego poniesienia tego wydatku. W skardze podniesiono, że organy podatkowe nieprawidłowo wymagają, aby zapłata ceny za nabywane akcje nastąpiła przed ich zbyciem. Rzecz w tym, że – jak wskazano powyżej – Skarżący, do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie udowodnił, aby dokonał płatności za zbyte akcje. Powyższego stanowiska nie może zmienić dostarczone w dniu 29 czerwca 2015r., a więc po dniu wydania zaskarżonej decyzji, a przed dniem jej doręczenia, pismo, sporządzone w języku angielskim (wyciąg z ksiąg kontrahenta), które – zdaniem Strony – miałoby potwierdzić uregulowanie przez Skarżącego w listopadzie 2008r. zobowiązania z tytułu nabycia akcji spółki B.. Przede wszystkim, jak zasadnie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, pismo to nie podlegało ocenie organu odwoławczego, gdyż wpłynęło już po wydaniu decyzji przez ten organ, przy czym postępowanie w niniejszej sprawie było prowadzone od września 2013r. To oznacza, że Skarżący mógł pismo to lub jakikolwiek inny dowód dostarczyć w tym czasie, a więc w okresie prawie 2 lat, kiedy toczyło się postępowanie w sprawie, a Skarżący był wzywany do wykazania poniesienia spornego wydatku. Odnosząc się zaś do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, czyli art. 121 § 1, 122, 123 w związku z art. 187 § 1 O.p., zdaniem Sądu, należało uznać je za niezasadne. W związku z tak sformułowanymi zarzutami rozróżnić należy dwie podstawowe kwestie: obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego i rozkład ciężaru dowodowego. Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób ciąży na organie podatkowym i wynika z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Zgodnie z nimi w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Tak więc rolą organu podatkowego jest określenie granic postępowania dowodowego, faktów koniecznych do ustalenia jako niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy i przeprowadzenie dowodów, które temu służą. Natomiast rozkład ciężaru dowodowego wskazuje, na kim ciąży obowiązek przedstawienia dowodu. Nie wynika on z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym przy zastosowaniu ogólnej zasady, w myśl której ciężar udowodnienia okoliczności spoczywa na tym uczestniku postępowania, który wywodzi z niej korzystne dla siebie skutki prawne, a niewątpliwie do takich należy możliwość zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W związku z tym nie można zgodzić się ze Skarżącym, że postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji zostało przeprowadzone z naruszeniem ww. zasad. W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy jest wystarczający dla dokonania prawidłowych ustaleń co do stanu faktycznego. Organ w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, co wynika wprost z treści obszernego i rzeczowego uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Wskazać w tym miejscu wypada, że przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego dowodu bądź grupy dowodów jednorodnych i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu, a także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności. W niniejszej sprawie organ precyzyjnie wskazał, na jakich dowodach oparł swoje twierdzenia i logicznie je uargumentował. W związku z powyższym za niezasadne należało uznać zarzuty podniesione w skardze. Mając na uwadze powyższe Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.).