III SA/Wa 2509/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kuś (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Tomasz Sałek, sędzia WSA Radosław Teresiak, , Protokolant starszy sekretarz sądowy Dorota Kwiatkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ oddala skargę 1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS" lub "organ odwoławczy") po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...] marca 2017 r. wniesionego przez M. R. (dalej: "Skarżący") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od sierpnia do grudnia 2012 r., decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r. uchylił w całości ww. decyzję organu pierwszej instancji i sprawę przekazać do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. 2. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją dnia [...] lutego 2017 r. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r. wrzesień 2012 r., październik 2012 r., listopad 2012 r. i grudzień 2012 rok. Organ pierwszej instancji stwierdził, że w kontrolowanym okresie Skarżący otrzymywał środki na rachunek bankowy w wysokości [...] zł w wyniku umowy rezultatu zawartej w dniu [...] grudnia 2004 r. z B.G. i K. G. , na mocy której Skarżący był zobowiązany wystawić faktury potwierdzające transakcje. Skarżący nie prowadził rzetelnej ewidencji dla potrzeb podatku VAT, nie wystawiał faktur i nie zaewidencjonował faktur VAT w okresie od sierpnia do grudnia 2012 roku. Natomiast złożone deklaracje nie zawierały środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym w wysokość [...] zł. Wedle organu w sprawie zaistniały podstawy do zastosowania art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 710. ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). 3. Skarżący w odwołaniu z dnia [...] marca 2017 r. zarzucił takiej decyzji naruszenie art. 165b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r.. poz. 201. ze zm., dalej: "O.p."). Wniósł o umorzenie postępowania podatkowego i stwierdził, że do prowadzonej wobec niego kontroli włączono nieczytelne i niepodpisane dokumenty. 4. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r. organ odwoławczy uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Zdaniem DIAS, treść uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji naruszała zasady zawarte w art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w związku z § 4 tego przepisu, zasadę przekonywania (o której mowa w art. 124 O.p.) a także wyrażonej w art. 121 § 1 O.p., zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W ocenie organu odwoławczego doprecyzowania i analizy wymagała kwestia znaczenia dowodowego powołanych w decyzji umowy rezultatu i umowy wspólnego przedsięwzięcia. W trakcie prowadzonego postępowania nie odebrano od stron tych umów informacji (w sposób właściwy procesowo) o związku zawartych umów ze środkami finansowymi, jakie znalazły się koncie bankowym - początkowo założonym na oby dwie strony kontraktów, później zaś zmienionym na konto należące wyłącznie do Strony. Za właściwe uznano wezwanie stron kontaktu, celem wyjaśnienia jakie czynności wykonane zostały w związku ze sporządzonymi umowami i wyjaśnienia, w rezultacie jakich ustaleń (zobowiązań) osoba trzecia zasiliła konto bankowe, należące w istocie rzeczy do Strony, należnościami w kwocie [...] zł. Stwierdzono również brak odniesienia się do wyjaśnień złożonych przez Stronę w toku postępowania, nie wskazanie, które uwarunkowania z powołanych umów zawartych z B.G. i K.G. stanowiły podstawę do uznania, iż w sprawie miało miejsce odpłatne świadczenie usług, ale także nie wskazano żadnych innych przesłanek, jakimi kierował się organ wydając przedmiotowe rozstrzygnięcie. Nakazano wyjaśnienie, czy doszło do odpłatnego świadczenia usług, w rozumieniu art. 5-8 ustawy o VAT, a tym samym czy do transakcji tych znajduje zastosowanie art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT, regulujący kwestię terminu powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług. Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących okoliczności doręczenia protokołu z kontroli podatkowej, DIAS stwierdził, że z akt sprawy wynika, iż w sprawie kontroli ustanowiono w trybie art. 281a O.p. osobę reprezentującą kontrolowanego. Na jej adres tej został doręczony w trybie art. 150 O.p. protokół z kontroli podatkowej. Podobnie w przypadku wszczęcia postępowania podatkowego na mocy postanowienia z dnia [...] sierpnia 2016 r., doręczonego Stronie w trybie art. 150 § 4 O.p. w dniu 26 września 2016 r. Zdaniem DIAS w sprawie zachowano zasady dotyczące doręczania pism regulowane art. 148 O.p., art. 149 O.p. i art. 150 O.p. W konsekwencji powyższego, zdaniem organu odwoławczego, na obecnym etapie postępowania konieczne jest ponowne rozpatrzenie sprawy i dokonanie oceny stanu faktycznego i prawnego w zakresie okoliczności faktycznych i skutków prawnych związanych z przedmiotem i zakresem umów zawartych z B. G. i K. G.. Następnie, w zależności od efektów powyższych ustaleń, organ pierwszej instancji w powtórzonym postępowaniu podatkowym powinien dokonać ustaleń faktycznych i oceny prawnej, w zakresie dotyczącym niezaewidencjonowanych przez Stronę czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT oraz określenia podstawy opodatkowania - to w odniesieniu do ujawnionych na koncie Strony środków finansowych pochodzących od osoby trzeciej. W zakresie zaś zakwestionowanej w decyzji wysokości podatku naliczonego, o jaką Strona obniżyła podatek należny, organ pierwszej instancji w powtórzonym postępowaniu podatkowym powinien ustalenia w tym względzie zindywidualizować, tak by konkretnie i jednoznacznie rozstrzygnąć, w odniesieniu do których zweryfikowanych przez zakupów Stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony (bądź przysługiwało). Konkretnych i jednoznacznych ustaleń wymaga bowiem, w zależności od efektów ustaleń co do przedmiotu opodatkowania i co do uznania czy dane zakupy nie są związane ze sprzedażą opodatkowaną, ustalenie podstawy opodatkowania oraz ocena faktur zakupu warunkujących prawo do odliczenia. Końcowo DIAS podkreślił, że dopiero po zbadaniu wskazanych okoliczności możliwa stanie się ocena prawa czy źródłem zgromadzonych na rachunku bankowym Strony należności były świadczone przez Stronę usługi oraz czy Stronie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze wszystkich faktur zakupu ujętych w ewidencji. 5. W skardze złożonej w dniu [...] czerwca 2017 r. Strona wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji organu drugiej instancji w części przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia. Skarżący nie zgadzał się z treścią rozstrzygnięcia organu drugiej instancji. Wskazał, że po przeprowadzeniu czynności kontrolnych przez osoby wskazane w upoważnieniu do kontroli, protokół z kontroli nie został Stronie doręczony. W aktach sprawy, zdaniem Strony, brak też dowodu, że protokół został doręczony A. G.. Ponadto zarzucił brak ustosunkowania się do jego zastrzeżeń co do ustaleń z kontroli. Dodatkowo, zdaniem Skarżącego, czynność "zasilenie konta" nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy wywołującej skutki prawne. 5. W piśmie z dnia 21 lipca 2017 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. 1. Zgodnie z art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 §1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369; dalej Ppsa) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 §1 pkt 2 Ppsa). Stosownie zaś do treści art. 134 Ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 2. W przedmiotowej sprawie Strona zaskarżyła do sądu administracyjnego decyzję uchylającą decyzję organu pierwszej instancji w całości i kierującą sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten sam organ. Taki rodzaj decyzji jest możliwy do zastosowania przez organy podatkowe, zgodnie z art. 233 §2 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Decyzję, o jakiej mowa w art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie prawa, tj. wtedy gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 O.p., tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Stosując ten przepis, organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco wykazać istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 O.p. (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 4 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 24/18). Decyzja podjęta w trybie art. 233 § 2 O.p. nie rozstrzyga sprawy merytorycznie. Wskazówki organu odwoławczego co do ponownego rozpatrzenia sprawy nie mogą mieć zatem charakteru merytorycznego w tym sensie, że organ odwoławczy nie może przesądzić treści przyszłego rozstrzygnięcia, ani nawet sugerować sposobu załatwienia sprawy przez organ pierwszej instancji (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 6 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 96/18). Przepis art. 233 § 2 O.p. pozostaje w ścisłym związku z obowiązkami organu odwoławczego wynikającymi z O.p. Stanowi on realizację wyrażonej w art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą istota tego postępowania polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, a nie tylko na kontroli orzeczenia organu pierwszej instancji. Dwuinstancyjność postępowania jest zasadą konstytucyjną, związaną z zasadą państwa prawnego. Na gruncie postępowania podatkowego oznacza ona możliwość merytorycznego badania tej samej sprawy podatkowej przez dwa organy. Rozstrzygnięta sprawa, o ile strona zdecyduje się wnieść odwołanie, jest badana przez organ odwoławczy (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 401/16). Orzekając kasacyjnie organ odwoławczy nie powinien rozpoznawać merytorycznych zarzutów strony, odnoszących się do istoty sprawy (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 103/16). Zatem, wydawane na podstawie art. 233 § 2 O.p. rozstrzygnięcie organu odwoławczego ma jedynie charakter formalny, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 980/17). Czyli zaskarżona decyzja ze swej istoty nie zawierała rozstrzygnięcia w żadnej kwestii objętej przedmiotowym postępowaniem. 3. Z treści zaskarżonej decyzji (s. 5-7) wynikają wskazówki, jakie powinny zostać ponownie rozpatrzone przez organ pierwszej instancji. Można wskazać bowiem na następujące wytyczne i wskazówki poczynione przez organ podatkowy w treści zaskarżonej decyzji: - "(...) W stanie faktycznym sprawy nieodzowne są pełne ustalenia w zakresie faktycznej treści tych umów (i ich realizacji) oraz ocena skutków podatkowych, jakie te umowy wywołały"; - "(...) Należy zatem wyjaśnić, czy w realiach niniejszej sprawy doszło do odpłatnego świadczenia usług, w rozumieniu art. 5- 8 ustawy o podatku od towarów i usług - tym samym czy do transakcji tych znajduje zastosowanie art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, regulujący kwestię terminu powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług"; - "(...) Przy dokonywaniu ustaleń w tym przedmiocie pomocne mogą być tezy następujących wyroków sądów administracyjnych (...); - "(...) organ pierwszej instancji winien dokonać oceny stanu faktycznego i prawnego w zakresie okoliczności faktycznych i skutków prawnych związanych z przedmiotem i zakresem umów zawartych z B.G. i K.G."; - (...) organ pierwszej instancji w powtórzonym postępowaniu podatkowym winien dokonać ustaleń faktycznych i oceny prawnej, w zakresie dotyczącym niezaewidncjonowanych przez Stronę czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz określenia podstawy opodatkowania - to w odniesieniu do ujawnionych na koncie Strony środków finansowych pochodzących od osoby trzeciej (...)"; - "(...) W zakresie zaś zakwestionowanej w decyzji wysokości podatku naliczonego, o jaką Strona obniżyła podatek należny (co wynika zestawień zawartych na str. 14, 15 i 16 skarżonej decyzji), organ pierwszej instancji w powtórzonym postępowaniu podatkowym powinien ustalenia w tym względzie zindywidualizować, tak by konkretnie i jednoznacznie rozstrzygnąć, w odniesieniu do których zweryfikowanych przez zakupów Stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony (bądź przysługiwało). Konkretnych i jednoznacznych ustaleń wymaga bowiem, w zależności od efektów ustaleń co do przedmiotu opodatkowania i co do uznania czy dane zakupy nie są związane ze sprzedażą opodatkowaną, ustalenie podstawy opodatkowania oraz ocena faktur zakupu warunkujących prawo do odliczenia(...)"; - "(...) Dopiero po zbadaniu powyższych okoliczności oraz w zależności od wyniku postępowania wyjaśniającego, możliwa stanie się ocena prawa czy źródłem zgromadzonych na rachunku bankowym Strony należności były świadczone przez Stronę usługi oraz czy Stronie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze wszystkich faktur zakupu ujętych w ewidencji (...)". Wydanie decyzji kasacyjnej - na podstawie art. 233 § 2 O.p. - możliwe jest wyłącznie wtedy, gdy brak jest pełnych podstaw do merytorycznego rozpatrzenia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3455/15). Taka też sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Wobec tego zarzuty skargi w tym zakresie są całkowicie bezzasadne. 4. Zdaniem Sądu, w odniesieniu do zarzutów skargi dotyczących okoliczności doręczenia protokołu z kontroli podatkowej, zasadnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w skarżonej decyzji wyjaśnił, iż w sprawie kontroli ustanowiono w trybie art. 281a O.p. osobę reprezentującą Kontrolowanego. Organ wyjaśnił także, iż z akt sprawy wynika, że osobie tej został doręczony w trybie art. 150 O.p. protokół z kontroli podatkowej. Co się zaś tyczy uwag Skarżącego o braku ustosunkowania się organu do zastrzeżeń do protokołu z kontroli, zdaniem Sądu, zagadnienie to jest bezprzedmiotowe. Protokół z kontroli podatkowej należy uznać za doręczony z dniem 18 maja 2016 roku. Zgodnie z przepisem art. 291 O.p., kontrolowany, który nie zgadza się z ustaleniami protokołu, może w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia, wskazując jednocześnie stosowne wnioski dowodowe. Z akt sprawy wynika, że w piśmie z dnia 1 czerwca 2016 r. Strona stwierdziła wyłącznie, że protokół z kontroli nie został jej doręczony, natomiast kopia przekazana A. G.nie pozwala odnieść się do ustaleń kontroli. 5. Zdaniem Sądu, oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylając decyzję organu pierwszej instancji i kierując sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, tj. organ pierwszej instancji, wziął pod uwagę wszystkie dowody zgromadzone w sprawie, uzasadnił zasadność podjętego rozstrzygnięcia, oraz wskazał okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zatem zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w skardze przepisów prawa ani też innych przepisów postępowania podatkowego wyrażonych w O.p. 6. Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie art. 151 Ppsa oddalił skargę, orzekając jak w wyroku.