III SA/Wa 2510/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska, sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant referent Katarzyna Makowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę W dniu 4 maja 2015 r. małżonkowie A. i J. M. złożyli do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014 (PIT-37), wybierając wspólny sposób opodatkowania, o którym mowa w art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."). W trakcie czynności sprawdzających organ pierwszej instancji ustalił, iż Pan J. M.– dalej określany jako "Skarżący" - do opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej, prowadzonej od dnia 20 lipca 2006 r., wybrał sposób opodatkowania na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f., co stanowi przesłankę wyłączającą możliwość łącznego opodatkowania dochodów uzyskanych przez małżonków. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., postanowieniem z dnia [...] stycznia 2016 r., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. W toku przeprowadzonego postępowania ustalono, iż od dnia 1 marca 2012 r. Skarżący zawiesił wykonywanie działalności gospodarczej. Następnie w dniu 25 lipca 2014 r., w związku z niepodjęciem przez Stronę jej wykonywania w ciągu 24 miesięcy, została ona z urzędu wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej. Ponadto, jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w związku z zawieszeniem wykonywania działalności gospodarczej od dnia 1 marca 2012 r., Strona nie złożyła oświadczenia o zmianie formy opodatkowania. W tak ustalonym stanie faktycznym Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r. określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 139.567 zł. W motywach rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wyjaśnił, iż z treści art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. wynika wprost, iż preferencyjny sposób opodatkowania nie ma zastosowania w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków mają zastosowanie przepisy art. 30c u.p.d.o.f. Wybór opodatkowania dochodów według 19% stawki liniowej, pomimo zawieszenia prowadzenia przedmiotowej działalności, wobec niezłożenia innych oświadczeń, tj. dotyczących rezygnacji z tego sposobu opodatkowania lub zmiany formy opodatkowania, wykluczał zatem możliwość opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez współmałżonków w sposób przewidziany w art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f., Od powyższej decyzji, pismem z dnia 20 kwietnia 2016 r., Strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] kwietnia 2016 r. i umorzenie postępowania podatkowego w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenia art. 6 ust. 2 w związku z art. 6 ust. 8 i art. 30c u.p.d.o.f. poprzez błędne uznanie, iż w stosunku do osób fizycznych, które zawiesiły prowadzenie działalności gospodarczej i nie osiągały z niej żadnych przychodów, stosuje się art. 30c u.p.d.o.f., co wyklucza wspólne opodatkowanie małżonków. W uzasadnieniu odwołania Skarżący wskazał, iż w 2014 r. nie prowadził działalności gospodarczej i nie osiągał żadnych przychodów z tego źródła, a tym samym nie wystąpiła podstawa opodatkowania. W takich okolicznościach więc ograniczenie możliwości wspólnego opodatkowania nie występuje. Powołując się na art. 14a ust. 3 oraz art. 14a ust. 7 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej podkreślił, iż w okresie zawieszenia prowadzenia działalności gospodarczej przedsiębiorca nie może jej wykonywać i osiągać bieżących przychodów z tego tytułu. Natomiast w stosunku do zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, zawieszenie wykonywania działalności gospodarczej wywiera skutki prawne od dnia, w którym nastąpiło jej zawieszenie, do dnia poprzedzającego dzień wznowienia wykonywania działalności gospodarczej. W ocenie Strony, fakt zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej wyklucza możliwość zastosowania wobec Strony przepisów art. 30c u.p.d.o.f. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f., zwrot "mają zastosowanie przepisy art. 30c" dotyczy sytuacji, w której podatnik ma choćby potencjalną możliwość osiągania dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30c. Taka możliwość nie występuje w sytuacji zawieszenia prowadzonej działalności gospodarczej, a wybór sposobu opodatkowania dokonany przed zawieszeniem nie ma znaczenia dla sposobu opodatkowania przychodów osiąganych z innych źródeł w okresie zawieszenia. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f., stanowi odstępstwo od generalnej zasady odrębnego opodatkowania. Możliwość jego zastosowania obwarowana jest jednak szeregiem warunków wyraźnie wskazanych w tej ustawie. Z treści art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. wprost wynika, że prawa do łącznego opodatkowania dochodów określonych w art. 9 ust. 1 i 1a pozbawieni zostali małżonkowie w sytuacji, gdy w roku podatkowym chociażby do jednego z nich miały zastosowanie przepisy art. 30c cyt. ustawy. Nawet więc w sytuacji nieuzyskania przez małżonka jakiegokolwiek przychodu z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej już samo podleganie przez niego przepisom art. 30c u.p.d.o.f. bądź ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym pozbawia oboje małżonków możliwości wspólnego rozliczenia. Z dokonanych w toku postępowania ustaleń wynika, iż Skarżący od dnia 20 lipca 2006 r. prowadził działalność gospodarczą, której przedmiotem było doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Pismem z dnia 19 czerwca 2006 r. ww. dokonał wyboru 19% stawki podatkowej jako formy opodatkowania dochodów osiąganych z pozarolniczej działalności gospodarczej. Następnie w dniu 1 marca 2012 r. zawiesił wykonywanie działalności gospodarczej. Przedmiotowa działalność w dniu 25 lipca 2014 r. została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej w związku z niezłożeniem wniosku o wpis informacji o wznowieniu wykonywania działalności gospodarczej przed upływem 24 miesięcy od dnia zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej. Słusznie zatem, w ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji przyjął, iż w sprawie znajdują zastosowanie postanowienia art. 30 c u.p.d.o.f. Powyższe stanowi natomiast przesłankę do stwierdzenia braku możności dokonania rozliczenia podatku dochodowego wspólnie z małżonką, zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. Organ podatkowy podkreślił również, że z powyższych przepisów nie wynika konieczność osiągania (czy też nie) przez podatnika przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wyłączenie z art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. ma bowiem charakter podmiotowy, dotyczy osoby fizycznej a nie dochodu podatkowego. Nie został zatem nałożony dodatkowy wymóg osiągnięcia przez osobę fizyczną dochodu z tytułu wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej. Na powyższe nie ma także wpływu uzyskiwanie tylko dochodów opodatkowanych na innych zasadach. Organ odwoławczy wyjaśnił również, że zawieszenie działalności gospodarczej nie zwalnia podatnika z obowiązku prowadzenia ewidencji i rejestrów. Zwolnienie z opłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w okresie zawieszenia (art. 44 ust. 10 u.p.d.o.f.) nie jest bowiem tożsame ze zwolnieniem z obowiązku dokonania rozliczenia rocznego. Podatnicy, którzy zawiesili działalność mają więc obowiązek złożenia zeznania rocznego nawet jeśli zawieszenie obejmowało okres całego roku i nie wystąpiły u podatnika żadne przychody. Skarżący w dniu 27 kwietnia 2015 r. złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014 (P1T-36L), wywiązując się tym samym z obowiązku opisanego wyżej. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że już sam wybór przez Stronę formy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f., od dochodów uzyskiwanych z pozarolniczej działalności gospodarczej, jak również fakt niezlikwidowania tej działalności oraz niedokonania zmiany wybranej formy opodatkowania przesądzają o braku możliwości łącznego opodatkowania dochodów uzyskanych przez oboje małżonków. Skarżący, pismem z dnia 4 sierpnia 2016 r., wniósł skargę na powyższą decyzję zarzucając jej, iż została wydana z naruszeniem art. 6 ust. 2 w związku z art. 6 ust. 8 i art. 30c u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w stosunku do osób fizycznych, które zawiesiły prowadzenie działalności gospodarczej i nie osiągały z niej żadnych przychodów stosuje się art. 30c powyższej ustawy, co wyklucza wspólne opodatkowanie małżonków. W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, iż fakt zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej wyklucza możliwość zastosowania wobec niego art. 6 ust. 8 w związku z art. 30c u.p.d.o.f., a tym samym upoważnia go do wspólnego rozliczenia podatku dochodowego z małżonką. W ocenie Skarżącego zawieszenie działalności gospodarczej i wprowadzony przez ustawodawcę zakaz jej prowadzenia, zawiesza w takim przypadku konsekwencje związane z wyborem formy jej opodatkowania. Przyjęcie za prawidłowy pogląd organów podatkowych prowadziłby, w ocenie Skarżącego, do sytuacji w której nawet wykreślenie podatnika z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej nie skutkowałoby możliwością wspólnego opodatkowania małżonków w kolejnych latach podatkowych, gdyż konieczne byłoby złożenie oświadczenia o rezygnacji z wybranej formy opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej pomimo jej nieprowadzenia. Z żadnego bowiem przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika wprost, że zakończenie działalności gospodarczej przez podatnika równoznaczne jest z utratą mocy obowiązującej oświadczenia podatnika o wybranej formie opodatkowania wskazanej w art. 30c u.p.d.o.f. Ponadto stanowisko prezentowane przez organy podatkowe prowadziłoby do wniosku, iż przepis art. 14a ust. 7 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej byłby martwy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga była niezasadna. Kontroli Sądu poddano decyzję w przedmiocie określenia Skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Organ uznał w niej, że skoro Skarżący od 20 lipca 2006 r. prowadził działalność gospodarczą, przy czym w 2006 r. dokonał wyboru 19% stawki podatkowej (art. 30c ustawy), to mimo że zawiesił działalność gospodarczą od 1 marca 2012 r. (która została następnie wykreślona z dniem 25 lipca 2014 r.), w 2014 r. wykluczona była możliwość wspólnego opodatkowania z małżonką Skarżącego na podstawie art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. Do Skarżącego miał bowiem w tym czasie zastosowanie przepis art. 30c u.p.d.o.f. Skarżący wywodził natomiast, iż fakt zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej wyklucza możliwość zastosowania wobec niego art. 6 ust. 8 w związku z art. 30c u.p.d.o.f., a tym samym upoważnia go do wspólnego rozliczenia podatku dochodowego z małżonką. Sąd stanowiska Skarżącego nie podzielił. Zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. (wg stanu na 2014 r.), małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów – i to jest zasada. W art. 6 ust. 2 ustawy przewidziano jednak, że małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, między którymi istnieje przez cały rok podatkowy wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy mogą być – z zastrzeżeniem ust. 8 – na wspólny wniosek wyrażony w zeznaniu podatkowym, opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów określonych zgodnie z art. 9 ust. 1 i 1a, po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot określonych w art. 26 i art. 26c; w tym przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków. Ujęte w przepisie sformułowanie "z zastrzeżeniem ust. 8" nakazuje brać pod uwagę przewidziane w tym ustępie wyłączenie możliwości wspólnego rozliczenia (powrót do zasady). Przepis ten stanowi, że sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 (i 4), nie ma zastosowania w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków (osoby samotnie wychowującej dzieci lub do jej dziecka) mają zastosowanie przepisy art. 30c, (ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym lub ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym). Powstaje w związku z tym pytanie, czy do Skarżącego miał w 2014 r. zastosowanie przepis art. 30c u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f., podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, oświadczenie może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, a jeżeli podatnik nie złożył oświadczenia na podstawie tych przepisów - pisemne oświadczenie składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Według art. 9a ust. 4, wybór sposobu opodatkowania dokonany w oświadczeniu, o którym mowa w ust. 2, dotyczy również lat następnych, chyba że podatnik, w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego, zawiadomi w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania lub złoży w tym terminie pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. W rozpoznanej sprawie nie jest sporne, że Skarżący oświadczenie o wyborze 19% stawki opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej złożył w 2006 r. Od tego więc momentu miał do niego zastosowanie przepis art. 30c u.p.d.o.f. - aż do chwili zakończenia działalności gospodarczej. Pozostaje kwestia, czy przepis ten miał do niego zastosowanie również w okresie zawieszenia działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu odpowiedź na to pytanie powinna być twierdząca. Zgodnie z art. 14a u.s.d.g. (stan na 2013 r.), przedsiębiorca niezatrudniający pracowników może zawiesić wykonywanie działalności gospodarczej na okres od 30 dni do 24 miesięcy, z zastrzeżeniem ust. 1a (ust. 1). W okresie zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej przedsiębiorca nie może wykonywać działalności gospodarczej i osiągać bieżących przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (ust. 3). W okresie zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej przedsiębiorca: 1) ma prawo wykonywać wszelkie czynności niezbędne do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów; 2) ma prawo przyjmować należności lub obowiązek regulować zobowiązania, powstałe przed datą zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej; 3) ma prawo zbywać własne środki trwałe i wyposażenie; 4) ma prawo albo obowiązek uczestniczyć w postępowaniach sądowych, postępowaniach podatkowych i administracyjnych związanych z działalnością gospodarczą wykonywaną przed zawieszeniem wykonywania działalności gospodarczej; 5) wykonuje wszelkie obowiązki nakazane przepisami prawa; 6) ma prawo osiągać przychody finansowe, także z działalności prowadzonej przed zawieszeniem wykonywania działalności gospodarczej; 7) może zostać poddany kontroli na zasadach przewidzianych dla przedsiębiorców wykonujących działalność gospodarczą (ust. 4). Zawieszenie wykonywania działalności gospodarczej oraz wznowienie wykonywania działalności gospodarczej następuje na wniosek przedsiębiorcy (ust. 5). Okres zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej rozpoczyna się od dnia wskazanego we wniosku o wpis informacji o zawieszeniu wykonywania działalności gospodarczej, nie wcześniej niż w dniu złożenia wniosku, i trwa do dnia złożenia wniosku o wpis informacji o wznowieniu wykonywania działalności gospodarczej lub do dnia wskazanego w tym wniosku, który nie może być wcześniejszy niż dzień złożenia wniosku (ust. 6). W stosunku do zobowiązań o charakterze publicznoprawnym zawieszenie wykonywania działalności gospodarczej wywiera skutki prawne od dnia, w którym rozpoczyna się zawieszenie wykonywania działalności gospodarczej, do dnia poprzedzającego dzień wznowienia wykonywania działalności gospodarczej (ust. 7). Na tle przepisów u.s.d.g. należy odróżnić pojęcia "podjęcia" działalności gospodarczej, jej "wykonywania" i "zaprzestania". Zawieszenie odnosi się do wykonywania działalności gospodarczej, o czym świadczy zarówno literalne sformułowanie art. 14a ust. 1 u.s.d.g., jak i ulokowanie przepisu w ustawie (część poświęcona podejmowaniu i wykonywaniu działalności gospodarczej). Nie można go utożsamiać z zaprzestaniem działalności gospodarczej, tak jak chciałby to widzieć Skarżący. Ustawa skutek zaprzestania działalności gospodarczej wiąże z wykreśleniem wpisu do CEIDG i zobowiązuje przedsiębiorcę do złożenia takiego wniosku w ciągu 7 dni od trwałego zaprzestania wykonywania działalności gospodarczej (art. 30 ust. 1 pkt 2 u.s.d.g.). Zatem przedsiębiorca, który zawiesił działalność gospodarczą nie jest przedsiębiorcą, który "zaprzestał" jej wykonywania, mimo że w okresie zawieszenia nie może wykonywać działalności gospodarczej i osiągać bieżących przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 14a ust. 3 u.s.d.g.). Regulacja u.s.d.g. jest w tym zakresie logiczna i wyczerpująca – w okresie zawieszenia przedsiębiorca pozostaje przedsiębiorcą, choć jego działalność ograniczona jest do czynności wymienionych w art. 14a ust. 4 u.s.d.g. Ma to swoje konsekwencje w sferze prawa podatkowego. W przepisach tych wskazano zakres zwolnień przedsiębiorcy od zobowiązań podatkowych w okresie zawieszenia. W u.p.d.o.f. przewidziano, że podatnik, który na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej zawiesił wykonywanie działalności gospodarczej, jest zwolniony, w zakresie tej działalności, z obowiązków wynikających z ust. 1 pkt 1, ust. 3, 3f, 3g, 6 i 6b za okres objęty zawieszeniem (art. 44 ust. 10). Podobne regulacje znalazły się w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznym w zakresie składania deklaracji rozliczeniowej i opłacania składek na ubezpieczenie społeczne (art. 13 pkt 4 i art. 36a u.s.u.s.). W pozostałym zakresie zwolnień nie przewidziano, co oznacza, że w okresie zawieszenia do przedsiębiorcy nadal miał zastosowanie art. 30c u.p.d.o.f., chyba że podatnik w terminie do dnia 20 stycznia danego roku podatkowego zawiadomiłby w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania lub złożył w tym terminie pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym (art. 9a ust. 4 u.p.d.o.f.). W rozpoznanej sprawie jest jasne, że Skarżący tego nie uczynił. Skoro więc miał do niego zastosowanie przepis art. 30c u.p.d.o.f. wyłączone było stosowanie art. 6 ust. 2 tej ustawy. Stanowisko Sądu w tej sprawie wpisuje się w nurt wyrażanych już kilkakrotnie w orzecznictwie poglądów w podobnych sprawach (zob. np. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2009 r., II FSK 465/08, gdzie stwierdzono, że fakt osiągnięcia przychodów albo ich brak nie ma wpływu na zastosowanie art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f.; wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2016 r., III SA/Wa 1443/15, w którym wskazano, że "Podatnik dokonujący wyboru opodatkowania dochodów osiąganych z pozarolniczej działalności gospodarczej według jednolitej 19% stawki podatkowej składa w ściśle określonym terminie oświadczenie woli naczelnikowi urzędu skarbowego i od tego momentu ma do niego zastosowanie przepis art. 30c, do czego nawiązuje w swojej treści przytoczony wcześniej art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f., wyłączający z kolei w takim wypadku możliwość wspólnego opodatkowania małżonków", czy wyrok WSA w Łodzi z dnia 22 października 2014 r., I SA/Łd 695/14, gdzie uznano, że "Zawieszenie wykonywania działalności gospodarczej na podstawie art. 14a u.s.d.g. nie uchyla zakazu wspólnego opodatkowania małżonków, wynikającego z art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f.", CBOSA). W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.).