III SA/Wa 2516/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi M. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. G. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 31 maja 2010 r. Pan M. G. (Skarżący w niniejszej sprawie) złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa do spółki komandytowej. W przedmiotowym wniosku przedstawił następujące zdarzenie przyszłe. Skarżący, jako osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegająca w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu - prowadzi, na podstawie wpisu do ewidencji, działalność gospodarczą. Obecnie Skarżący planuje przystąpienie do spółki komandytowej, w której będzie komandytariuszem lub komplementariuszem, a wkład do spółki - pokryje wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa. W skład jego przedsiębiorstwa będą wchodzić produkty gotowe w postaci wyodrębnionych nowych lokali mieszkalnych, umowy z dostawcami towarów i usług w zakresie koniecznym dla prowadzenia przedsiębiorstwa, aktywa, ale bez zobowiązań krótko i długoterminowych związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem; ponieważ zgodnie z art. 55 w związku z art. 519 Kodeksu cywilnego, bez zgody wierzycieli zobowiązania nie mogą być przedmiotem aportu. Po wniesieniu przedsiębiorstwa do spółki komandytowej, Skarżący będzie nadal prowadził działalność gospodarczą w zakresie prowadzenia usług budowlanych na bazie swojej specjalistycznej wiedzy. Skarżący dodatkowo poinformował, iż składniki majątkowe wchodzące w skład przedsiębiorstwa, które zostanie wniesione do spółki komandytowej, stanowią zespół składników materialnych i niematerialnych bez zobowiązań wyodrębnionych finansowo oraz organizacyjnie. W związku z powyższym zadał następujące pytanie: Czy prawidłowe jest stanowisko, iż w świetle art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej jako: "u.p.d.o.f.", art. 10 ust 1 pkt 7 w zw. z art. 17 i art. 18 u.p.d.o.f., oraz art. 10 ust 1 pkt 9 w zw., z art. 20 u.p.d.o.f., w razie wniesienia przez Skarżącego wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci przedsiębiorstwa, do spółki osobowej w rozumieniu Kodeksu Spółek Handlowych nie powstanie u Skarżącego przychód ze źródeł przychodów - odpowiednio - "pozarolnicza działalność gospodarcza", "kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-e)" oraz "inne źródła"? Zdaniem Skarżącego, prawidłowe jest stanowisko, iż w świetle art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 u.p.d.o.f., art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 i art. 18 u.p.d.o.f., oraz art. 10 ust 1 pkt 9 w zw. z art. 20 u.p.d.o.f., w razie wniesienia przez Skarżącego wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci przedsiębiorstwa, do spółki komandytowej nie powstanie u niego przychód ze źródeł przychodów - odpowiednio - pozarolnicza działalność gospodarcza", "kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c)" oraz "inne źródła". Skarżący powołując się na treść art. 14 ust. 1 oraz art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. uznał, iż wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki osobowej (jaką jest spółka komandytowa) nie powoduje powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż jego wniesienie nie wiąże się z odpłatnym zbyciem wkładu niepieniężnego. Nie można mówić również o przychodzie rozumianym jako "kwoty należne". W jego ocenie art. 14 u.p.d.o.f. w żadnym miejscu nie obejmuje "wniesionego wkładu do spółki osobowej", jako przychodu do opodatkowania, dlatego też czynność ta nie spowoduje po jego stronie powstania przychodu w podatku PIT. Ponadto Skarżący uznał, iż w kontekście art. 17 oraz art. 18 u.p.d.o.f. w razie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie wystąpi przychód ze źródeł przychodów "kapitały pieniężne" i "prawa majątkowe". Skarżący przytoczył także treść art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., który stanowi, iż za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. W jego ocenie, wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostało wymienione wprost w katalogu zdarzeń uważanych za przychód ze źródła przychodów "inne źródła", a także nie może być zaklasyfikowane jako "przychód" w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przez co czynność ta nie wyczerpuje również dyspozycji przepisu art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.- pomimo użycia w tym przepisie słów "w szczególności". W interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2010 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe i stwierdził, że wniesienie do spółki komandytowej wkładu w postaci przedsiębiorstwa w zamian za udziały w tych spółkach stanowi odpłatne zbycie przedmiotowego przedsiębiorstwa. Wartość majątku określona w umowie spółki (stanowiąca podstawę do ustalenia udziału) stanowi zaś, w rozumieniu art. 14 u.p.d.o.f., przychód z działalności gospodarczej wnoszącego wkład do spółki. W uzasadnieniu organ wskazał, iż pojęcie wkładu do spółki osobowej uregulowane zostało w art. 48 § 2 k.s.h. Wynika z niego, że wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki. Udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu (art. 50 § 1 k.s.h.). Z powyższego zdaniem organu wywieść należy, że: • wniesienie do spółki osobowej określonych rzeczy, czy też praw majątkowych jako wkładu niepieniężnego, jest formą ich odpłatnego zbycia, • wspólnik przystępujący do spółki osobowej, uzyska w niej udział, stosownie do wartości wprowadzonego do spółki wkładu. Organ wskazał ponadto na treść art. 28 k.s.h., według którego majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia oraz art. 48 § 1 k.s.h. stanowiącego, iż prawa, które wspólnik zobowiązuje się wnieść do spółki, uważa się za przeniesione na spółkę. Majątek spółki osobowej jest zatem odrębny od majątku wspólników. Organ wskazał, iż pod pojęciem odpłatnego zbycia należy rozumieć każdą formę przeniesienia własności za wynagrodzeniem. Jako, że wniesienie przedsiębiorstwa albo jego części do spółki komandytowej powoduje zmianę właściciela, właścicielem staje się bowiem spółka komandytowa - stąd mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem wniesionego w formie aportu przedsiębiorstwa. Ponadto ponieważ wniesienie przedsiębiorstwa do spółki komandytowej jest przeniesieniem własności tego przedsiębiorstwa lub jego części, za które Wnioskodawcy przysługuje wkład w spółce komandytowej o określonej wartości, to kwota odpowiadająca wartości otrzymanego wkładu w spółce komandytowej stanowi w tym przypadku przychód. W podsumowaniu organ uznał, że wniesienie do spółki komandytowej wkładu w postaci przedsiębiorstwa w zamian za udział kapitałowy spółki stanowi odpłatne zbycie. Przychód wnoszącego wkład do spółki jest przychodem z działalności gospodarczej, a stanowi go wartość przedsiębiorstwa bądź jego części, określona w umowie spółki komandytowej (stanowiąca podstawę do ustalenia udziału kapitałowego), w rozumieniu przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.,. Wspólnik przystępujący do spółki uzyska w niej udział stosownie do wartości wniesionego wkładu. Skarżący wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w którym zarzucił na naruszenie art. 14 ust. 1 i art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził jednak brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 27 sierpnia 2010 r. Skarżący pismem z dnia 10 września 2010 r. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Przedmiotowej interpretacji zarzucił naruszenie art. 14 ust. 1 i art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że w przedstawionym we wniosku przyszłym stanie faktycznym dojdzie do uzyskania przychodu z działalności gospodarczej z tytułu odpłatnego zbycia - wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa w skład, którego wchodzą produkty gotowe wykorzystywane w działalności gospodarczej. Skarżący wniósł jednocześnie o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. W opinii Skarżącego, stanowisko organu w przedstawionym stanie faktycznym jest błędne, ponieważ nie sposób ustalić, co miałoby być odpłatnością w takim przypadku, jaką wartość osoba wnosząca wkład niepieniężny otrzymuje lub ma otrzymać w zamian. Oczywistym jest zdaniem Skarżącego, że przedmiot i wartość wkładu nie jest tym, co wspólnik wnoszący wkład otrzymuje za jego wniesienie do spółki osobowej. Ponadto, z przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. wynika, że aby uznać zbycie środków trwałych wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą za przychód z działalności gospodarczej, niezbędny jest odpłatny charakter owego zbycia. Dla przyjęcia, że wniesienie przedsiębiorstwa lub niektórych jego składników wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej, jako wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, jest przychodem z tej działalności, należałoby wykazać, iż dokonanie takiej czynności pociąga za sobą otrzymanie przez osobę dokonującą takiego przeniesienia, odpłatności. Tymczasem aport przedsiębiorstwa do spółki osobowej nie pociąga za sobą otrzymania przez wnoszącego wkład świadczenia wzajemnego. Zdaniem Skarżącego, niemożliwe jest określenie wartości przychodu w momencie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej. Oczywistym bowiem jest, że wartość wkładu nie jest tym, co wspólnik wnoszący wkład otrzymuje za jego wniesienie do spółki osobowej. Wniesienie wkładu niepieniężnego o określonej wartości, nie może być jednocześnie uznane za zwrotne otrzymanie przychodu w wysokości właśnie wartości tegoż wnoszonego wkładu. Osoba wnosząca taki wkład przenosi jego własność, ale nie otrzymuje za nie zapłaty gdyż jedynie "przekształca" je na wkład, którym uczestniczy w spółce osobowej. Poprzez wniesienie wkładu do spółki, wspólnik uzyskuje jedynie prawo do uczestnictwa w przyszłych zyskach i stratach spółki (art. 123 § 1 i § 3 k.s.h.). Wartość wniesionego wkładu nie musi przy tym w żadnym stopniu korespondować z wartością przyszłych dochodów uzyskiwanych ze spółki. Ewentualna korzyść majątkowa uzyskiwana w związku z uczestnictwem w spółce będzie dopiero wypadkową przyszłych zysków i strat w podatkowym okresie rozliczeniowym. Nie można zatem w żaden sposób określić wartości świadczenia wzajemnego, jakie miałby otrzymać komandytariusz w chwili wniesienia wkładu do spółki, i tym samym nie można określić wartości przychodu podatkowego w momencie wniesienia aportu. W szczególności, nie istnieje żadna podstawa prawna, aby przychód ten ustalić w wysokości wartości rynkowej wnoszonego wkładu. W odpowiedzi na skargę z dnia 24 września 2010 r. organ podatkowy podtrzymał swoje stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego oraz udzielonej odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa oraz wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy sąd uwzględnił stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w kwestii skutków wniesienia przez osobę fizyczną do spółki osobowej wkładu niepieniężnego wypowiedział się w uchwale z dnia 14 marca 2011 r. sygn. II FPS 8/10. Uchwała ta dotyczyła co prawda odpowiedzi na zapytanie - "czy wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej (jawnej) wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej stanowi odpłatne zbycie tych udziałów o jakim mowa w art. 17 ustęp 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?" Jednakże stanowisko w niej zawarte, co do zasady, znajduje odpowiednie zastosowanie także co podatkowych konsekwencji wniesienia do spółki osobowej aportu w postaci innych niż udziały w spółce kapitałowej składników majątkowych. NSA odpowiadając na postawione pytanie uznał, że wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej (jawnej) wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej (aport) nie stanowi odpłatnego zbycia tych udziałów, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Wskazał, że analizując omawiane zagadnienie prawne nie można stronić od uwzględniania specyfiki spółek osobowych. W przeciwieństwie bowiem do spółki kapitałowej w spółce osobowej, z wyjątkiem jedynie spółki komandytowo-akcyjnej, brak jest kapitału zakładowego, który dzieliłby się na udziały albo akcje. W spółkach osobowych występuje udział kapitałowy, który - o ile wspólnicy nie postanowią inaczej - odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu oraz udział w zysku, od którego uzależniona jest wysokość, w jakiej poszczególni wspólnicy partycypują w zysku spółki. W odniesieniu do majątku założycielskiego utworzonego z wniesionych wkładów, wspólnikom przysługują udziały kapitałowe, natomiast w odniesieniu do mienia nabytego przez spółkę w trakcie jej funkcjonowania, udziały w zysku (por. E. Maleszyk, Udział kapitałowy w spółce jawnej, "Przegląd Prawa Handlowego" 2004, nr 1, s. 45). Konsekwencją takiej prawnej konstrukcji spółek osobowych jest niemożność określenia, co dokładnie jest przychodem osoby fizycznej, wnoszącej aport do spółki osobowej. W związku z tym nie można wskazać metody określenia wielkości tegoż przychodu, co jest warunkiem sine qua non określenia związanego z nim – jak twierdzą organy podatkowe zobowiązania podatkowego. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., którego kontekst systemowy należy uwzględnić przy wykładni art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f., wskazuje wprost, że (w odróżnieniu od spółek osobowych) w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej przychodem wspólnika jest nominalna wartość udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład. Gdyby ustawodawca nie wprowadził powyższego przepisu do u.p.d.o.f., to aport do spółki kapitałowej nie stanowiłby czynności podlegającej opodatkowaniu (trafnie podnosi się to w piśmiennictwie – por. A. Pęczyk-Tofel, M.S. Tofel, Aport do spółki osobowej jako czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Glosa do wyroku WSA z dnia 5 maja 2009 r., I SA/Gl 1069/08, "Prawo i Podatki" 2009, nr 11, s. 33). W spółce osobowej mamy do czynienia z dwoma podstawowymi rodzajami udziałów, z których żadnego nie należy utożsamiać z udziałami (akcjami) w spółce kapitałowej. Inne zasady obowiązują w spółkach kapitałowych przy przyznawaniu udziałów wspólnikom, udziały te mają też odmienny charakter. Posiadanie udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością uzależnione jest od opłacenia tego udziału. Udział ten stanowi pewną określoną część kapitału zakładowego. Ponadto udziały te podlegają obrotowi i - na co należy zwrócić uwagę — wspólnik może posiadać więcej niż jeden udział. Specyfika spółek osobowych nie pozwala na stwierdzenie, że udział kapitałowy w spółce jawnej tylko w momencie jej tworzenia odpowiada konstrukcji udziałów w spółkach kapitałowych. Udział kapitałowy w spółce jawnej nie stanowi bowiem odpowiednika udziału w spółce z o.o. w żadnym stadium bytu spółki (E. Maleszyk, op. cit., s. 48). Prawidłowe stanowisko w kwestii badanego zagadnienia prawnego powinno uwzględniać argument, że skoro ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie szczegółowej regulacji dotyczącej opodatkowania aportów do spółek kapitałowych (art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.), to wniesienie wkładu do spółek osobowych, które jest sytuacją o innych cechach prawnie istotnych (różne konstrukcje spółek osobowych i kapitałowych), pozostawił poza zakresem opodatkowania (por. podobny pogląd wyrażony w literaturze przedmiotu: J. Gałęza, M. Grzymała, Skutki podatkowe wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, "Jurysdykcja Podatkowa" 2008, nr 6, s. 19). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przypadku aportu wnoszonego do spółki jawnej jego wniesienie nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącej go osoby. W zamian za wniesiony aport osoba fizyczna otrzymuje bowiem jedynie udziały. One zaś są surogatem uprawnień nie tylko natury materialnej (nabycie prawa do udziału w zyskach i stratach spółki), ale są wyznacznikiem przede wszystkim praw korporacyjnych, a więc związanych z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność, co wynika z przepisów zawartych w K.s.h., szczególnie w tytule II "Spółki osobowe" tegoż kodeksu (por. S. Sołtysiński, [w:] System Prawa Prywatnego. Prawo spółek osobowych, t. XVI, red. A. Szajkowski, Warszawa 2008, s. 799-800 i powoływana tam literatura; A. Kidyba, Kodeks spółek handlowych. Komentarz, Warszawa 2010, s. 81-82). Stąd, do czasu aż nastąpi zbycie udziału w takiej spółce, dotąd po stronie wspólnika nie nastąpi dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (por. w tej kwestii wyrok NSA z dnia 22 września 2010 r., sygn. akt II FSK 836/09, publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Aby zaś móc mówić o sytuacji "odpłatnego zbycia", uregulowanej w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f., w zamian za świadczenie polegające na wniesieniu aportu, osoba go wnosząca winna otrzymać ekwiwalent świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia. Taka sytuacja miałaby więc miejsce w razie sprzedaży przedmiotu aportu. W przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie występuje pojęcie "ceny", które jest właściwe dla wynagrodzenia z umów sprzedaży. Tym samym przy ewentualnym obliczeniu przychodu, którego źródłem miałoby być wniesienie wkładu do spółki osobowej, nie można zastosować ogólnych zasad dla ustalenia przychodu, które uregulowano w art. 19 u.p.d.o.f. Przepis ten jednoznacznie posiłkuje się pojęciem "ceny". Poszukując odpowiednika ceny w przypadku wniesienia aportu do spółki osobowej można spróbować odwołać się do konstrukcji "udziału w spółce", jak próbują czynić to organy podatkowe. Jednakże, w przypadku spółki osobowej pojęcie to obejmuje nie tylko uprawnienia majątkowe wspólnika, ale także niemajątkowe. Ustalenie zatem bieżącej wartości rynkowej "udziału w spółce" jako całości w dniu wniesienia wkładu byłoby praktycznie bardzo problematyczne (na co słusznie zwrócono uwagę w literaturze – por.: J. Gałęza, M. Grzymała, op. cit., s. 23). Jest więc to ważny argument funkcjonalny, który należy uwzględnić w analizowanym zagadnieniu prawnym, gdyż powyższe wątpliwości przy aprobacie poglądu o konieczności opodatkowania wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, prowadzą do ryzyka dowolnego określania przez organy podatkowe wielkości przychodu podległego opodatkowaniu. Ze względu zaś na zasadę nullum tributum sine lege, którą wyraża art. 217 Konstytucji RP oraz zasadę praworządności, którą wyrażają art. 2 i 7 Konstytucji RP, nie można zaaprobować wykładni prowadzącej do konkluzji, że na mocy art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f. wniesienie przez osobę fizyczną aportu do spółki osobowej jest odpłatnym zbyciem. Reasumując NSA stwierdził, że w zamian za wniesiony aport wnosząca go hipotetyczna osoba fizyczna otrzymuje udziały w spółce. One zaś, mimo, że istotnie posiadają wartość materialną, nie stanowią ceny nabycia. Otrzymując bowiem udziały wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym sformalizowanym w ramach spółki jawnej (por. podobnie o znaczeniu pojęcia "udział spółkowy" w: J. Gałęza, M. Grzymała, op. cit., s. 16-17). Po jego stronie nie pojawia się jednak dochód mogący podlegać opodatkowaniu. Taka generalna sytuacja nie może, w ocenie składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, zostać skutecznie zakwalifikowana jako spełniająca kryteria przepisów u.p.d.o.f., mówiących o osiągnięciu dochodu lub przychodu z odpłatnego zbycia. Dochodem jest bowiem stan faktyczny polegający na przysporzeniu majątkowym, który w tak zarysowanej sytuacji faktycznej nie zajdzie po stronie osoby fizycznej wskutek wniesienia aportu do spółki osobowej. NSA uznał, że również zmiana od dnia 1 stycznia 2011 r. brzmienia u.p.d.o.f. dokonana art. 1 pkt 11 lit. a/ tiret piąte ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478; dalej: ustawa nowelizująca) poprzez dodanie do art. 21 ust. 1 punktu 50b o treści: "Wolne od podatku dochodowego są: (...) przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki; (...)" nie oznacza, że wcześniej były to przychody opodatkowane. Inna interpretacja byłaby nie do przyjęcia ze względu na fundamentalne zasady gałęzi prawa podatkowego i prawa publicznego jako całości. Po pierwsze, zgodnie z zasadą nullum tributum sine lege, którą wyraża art. 217 Konstytucji RP oraz zasadą praworządności, zawartą w art. 2 i 7 Konstytucji RP, organy podatkowe (jako organy władzy publicznej) mogą egzekwować tylko taki obowiązek podatkowy, który bezpośrednio wynika z treści przepisów prawa. Wywodzenie przedmiotów opodatkowania w sposób pośredni, a takim jest konstruowanie norm prawnych na podstawie treści innych norm prawnych, zawartych w tekście prawa, w drodze rozumowań inferencyjnych, jest naruszeniem zasad konstytucyjnych. Po drugie, należy mieć na względzie, że w u.p.d.o.f. w brzmieniu sprzed nowelizacji, wchodzącej w życie w dniu 1 stycznia 2011 r., nie było przepisów prawa jednoznacznie zawierających normę prawną nakładającą obowiązek podatkowy na osobę fizyczną w związku z wniesieniem przez nią aportu do spółki osobowej. Tym samym nowelizacja u.p.d.o.f., w zakresie wprowadzenia punktu 50b w art. 21 ust. 1, nie może być argumentem za tym, że wcześniej powyższy obowiązek podatkowy istniał. Poprzez w.w. nowelizację ustawodawca nie zmienił bowiem stanu prawnego: zarówno przed 1 stycznia 2011 r. wniesienie aportu do spółki osobowej nie rodziło z tego tytułu obowiązku podatkowego, jak i po tej dacie jest to czynność prawna neutralna podatkowo. Zdaniem NSA od dnia 1 stycznia 2011 r. ustawodawca wyeksponował wymiar majątkowy udziałów otrzymywanych w zamian za wkład niepieniężny, co pozostaje w zgodzie z konstatacją, że udział w spółce osobowej posiada także wymiar niemajątkowy – całokształt praw i obowiązków wspólnika. Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że z tożsamych powodów również wniesienie jako aportu do spółki osobowej innych składników majątkowych nie rodzi skutków w postaci powstania obowiązku podatkowego. W opisanym przez Stronę zdarzeniu przyszłym przedmiotem aportu miałoby być przedsiębiorstwo skarżącego. Wprawdzie art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. za przychód z działalności gospodarczej uznaje również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących: a) środkami trwałymi, b) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł, c) wartościami niematerialnymi i prawnymi - ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych; przy określaniu wysokości przychodów nakazując odpowiednie stosowanie przepisów ust. 1 i art. 19. Zauważyć jednakże należy, że przesłanką uznania powyższego zbycia za przychód jest odpłatność. Rację ma Skarżący, że nie sposób ustalić, co miałoby być odpłatnością w takim przypadku, jaką wartość osoba wnosząca wkład niepieniężny otrzymuje lub ma otrzymać w zamian. Aport przedsiębiorstwa do spółki osobowej nie pociąga za sobą otrzymania przez wnoszącego wkład świadczenia wzajemnego. Niemożliwe jest określenie wartości przychodu w momencie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej. Oczywistym bowiem jest, że wartość wkładu nie jest tym, co wspólnik wnoszący wkład otrzymuje za jego wniesienie do spółki osobowej. Zgodzić się należy ze Skarżącym, że wniesienie wkładu niepieniężnego o określonej wartości, nie może być jednocześnie uznane za zwrotne otrzymanie przychodu w wysokości właśnie wartości tegoż wnoszonego wkładu. Osoba wnosząca taki wkład przenosi jego własność, ale nie otrzymuje za nie zapłaty gdyż jedynie "przekształca" je na wkład, którym uczestniczy w spółce osobowej. Poprzez wniesienie wkładu do spółki, wspólnik uzyskuje jedynie prawo do uczestnictwa w przyszłych zyskach i stratach spółki (art. 123 § 1 i § 3 k.s.h.). Wartość wniesionego wkładu nie musi przy tym w żadnym stopniu korespondować z wartością przyszłych dochodów uzyskiwanych ze spółki. Ewentualna korzyść majątkowa uzyskiwana w związku z uczestnictwem w spółce będzie dopiero wypadkową przyszłych zysków i strat w podatkowym okresie rozliczeniowym. Nie można zatem w żaden sposób określić wartości świadczenia wzajemnego, jakie miałby otrzymać komandytariusz w chwili wniesienia wkładu do spółki, i tym samym nie można określić wartości przychodu podatkowego w momencie wniesienia aportu. Taka sytuacja nie może zostać skutecznie zakwalifikowana jako spełniająca kryteria przepisów u.p.d.o.f., mówiących o osiągnięciu dochodu lub przychodu z odpłatnego zbycia. Dochodem jest bowiem stan faktyczny polegający na przysporzeniu majątkowym, który w tak zarysowanej sytuacji faktycznej nie zajdzie po stronie osoby fizycznej wskutek wniesienia aportu do spółki osobowej. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 i 2, art. 152 i 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji wyroku.