III SA/Wa 2516/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie sędzia WSA del. Marek Kraus (sprawozdawca), sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi Z. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oraz odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę 1. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia, przez Z. M. (dalej: "Skarżąca"), odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] oraz odmówił Skarżącej przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji. Powyższe postanowienie zostało wydane na podstawie następującego stanu faktycznego: Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] lutego 2010 r. Nr [...] orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej, jako byłego członka zarządu Spółki Pracowników Fabryki K. Sp. z o.o., za zaległości w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do maja 2005 r. w łącznej kwocie 37.689 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Skarżąca w dniu 2 kwietnia 2010 r. złożyła odwołanie od powyższej decyzji, w którym wniosła o jej uchylenie w całości oraz zawarła wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Podała, że wiadomość o wydanej decyzji powzięła z własnej inicjatywy udając się w dniu 26 marca 2010 r. do Urzędu Skarbowego celem uzyskania odpisu decyzji. Stwierdziła, że od wspomnianego dnia należy liczyć termin do wniesienia odwołania. W dalszej kolejności wskazała, że odbierając osobiście odpis przedmiotowej decyzji dowiedziała się o próbie jej doręczenia za pośrednictwem poczty przez Organ I instancji. W ocenie Skarżącej nie wystąpiły przesłanki konieczne dla przyjęcia skutku doręczenia, gdyż brak było dwukrotnego awizowania pisma przez Pocztę Polską. Stwierdziła, że nie została powiadomiona o próbie doręczenia decyzji. Zaznaczyła, że oświadczenie pracownika Poczty Polskiej potwierdzające okoliczność podjętych prób doręczenia decyzji stanowiłoby przykład kolejnego wadliwego doręczenia, którego placówka pocztowa w O. miała dopuścić się wielokrotnie. Podniosła, że nie miała żadnego interesu w unikaniu odbioru pisma pochodzącego z Urzędu Skarbowego. Uznała za mało prawdopodobną niemożność skutecznego doręczenia przesyłki w sytuacji, gdy zamieszkuje ona z kilkoma dorosłymi domownikami. 2. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] stwierdził uchybienie przez Skarżącą terminowi do wniesienia odwołania oraz odmówił Skarżącej przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Organ odwoławczy wskazał, że z postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego przez Centrum Poczty - Oddział Rejonowy W., wynikało, że w dniu 23 lutego 2010 r. przesyłka skierowana do Skarżącej trafiła do Urzędu Pocztowego w O. i przekazana została do doręczenia. Podjęta próba doręczenia nie powiodła się, dlatego przesyłkę złożono do odbioru w Urzędzie, a zawiadomienie o jej nadejściu pozostawiono w skrzynce oddawczej. Ponowne zawiadomienie zostało sporządzone i pozostawione w skrzynce w dniu 3 marca 2010 r. Podjęte czynności wykazały, że pracownik poczty, mimo iż faktycznie dopełnił swoich obowiązków, nie zachował należytej staranności i nie odnotował na blankiecie zwrotnego potwierdzenia odbioru miejsca pozostawienia zawiadomień. Powyższa nieprawidłowość nie miała jednak, zdaniem Organu, wpływu na zachowanie terminu przechowywania przesyłki do odbioru w Urzędzie Pocztowym. Ostatecznie przesyłkę zwrócono nadawcy z adnotacją "zwrot – nie podjęto w terminie" w dniu 11 marca 2010 r. Zdaniem Organu przeprowadzone postępowanie wyjaśniające potwierdza skuteczność zastępczego doręczenia decyzji. Uzasadniając rozstrzygnięcie w przedmiocie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania Organ stwierdził, że postępowanie wyjaśniające nie potwierdziło podniesionej przez Skarżącą okoliczności braku pozostawienia awiza, z której wywodziła brak własnej winy w niezachowaniu terminu. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższe postanowienie Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 149 w zw. z art. 150 § 1 pkt 1 oraz § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.), dalej: "O.p" przez błędne przyjęcie, że doszło do fikcji doręczenia zaskarżonej decyzji w drodze doręczenia zastępczego, pomimo, że istniała możliwość doręczenia przesyłki w trybie art. 149 O.p. (pozostawienie dorosłemu domownikowi lub sąsiadowi). Wskazała również naruszenie art. 150 § 2 i § 3 O.p. przez błędne przyjęcie, że doręczenie zastępcze decyzji może zostać uznane za skuteczne dokonanie pomimo, że pocztowy blankiet potwierdzenia doręczenia nie zawierał wskazania miejsca pozostawienia awizo o przesyłce, a więc nie było możliwe wykazanie w sposób niewątpliwy, że zachodzą przesłanki dla przyjęcia doręczenia, a także błędne przyjęcie, że informacje o sposobie doręczenia, brakujące na pocztowym blankiecie potwierdzenia doręczenia, można uzupełnić na niekorzyść strony w drodze postępowania dowodowego. Sformułowała zarzut naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez przeprowadzenie postępowania dowodowego z naruszeniem zasady bezpośredniości i oparcie ustaleń faktycznych o dowód jedynie pośredni – oświadczenie Centrum Poczty - Oddziału Rejonowego W.. Podniosła również zarzut naruszenie art. 122, art. 180 § 1 i 2, art. 187 § 1 i art. 192 O.p. przez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób dowolny, z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, z pominięciem twierdzeń Skarżącej i zgłaszanych dowodów. Zarzuciła naruszenie art. 123 § 1, art. 190 § 1 i 2, art. 200 § 1 O.p. polegające na pozbawieniu Skarżącej prawa do czynnego udziału w postępowaniu dowodowym, konsekwencją których to naruszeń była obraza art. 228 § 1 pkt 2 w zw. art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Rozwijając tak sformułowane zarzuty Skarżąca wywiodła, że decyzja nie może być uznana za doręczona w trybie art. 150 O.p., gdy z treści potwierdzenia odbioru nie wynika przyczyna, z powodu której nie dokonano doręczenia w trybie art. 148 § 1 i art. 149 tej ustawy. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 6 maja 2011 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2837/10, uchylił ww. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W.. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymagało prawidłowego zastosowania art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zdaniem Sądu, konieczne było ustalenie okoliczności faktycznej, czy istotnie dwukrotne awizo korespondencji zawierającej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2010 r. zostało dokonane, a to przy zastosowaniu swobodnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, a w razie ich niekompletności, poszukiwanie dalszych dowodów, które przyczyniłyby się, albo co przynajmniej mogłyby się przyczynić, do ustalenia tej okoliczności. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej uchybił przywołanym przepisom Ordynacji podatkowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 5. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, postanowieniem z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] stwierdził niedopuszczalność odwołania, uznając, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2010 r. nie weszła do obrotu prawnego, gdyż jej doręczenie nie było skuteczne pod względem prawnym. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w dniu [...] marca 2012 r. doręczył Skarżącej przedmiotową decyzję z dnia [...] lutego 2010 r. Została ona osobiście odebrana przez Skarżąca, jak wynika z potwierdzenia odbioru znajdującego się w aktach sprawy. 6. Skarżąca pismem z dnia 20 kwietnia 2012 r. złożyła odwołanie od ww. decyzji. W odwołaniu wniosła o uchylenie decyzji z dnia [...] lutego 2010 r. i umorzenie postępowania w sprawie, podając w uzasadnieniu, iż decyzja organu podatkowego zapadła po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto Skarżąca podała, iż podtrzymuje merytoryczne stanowisko zawarte w dotychczasowych pismach do Izby Skarbowej i wniosła o ich uwzględnienie jako merytoryczną część odwołania. Do pisma załączyła odwołanie z dnia 2 kwietnia 2010 r. złożone od powyższej decyzji z dnia [...] lutego 2010 r., w którym wniosła o jej uchylenie w całości, zaś w końcowej jego części o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. 7. Postanowieniem z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia ww. odwołania. W uzasadnieniu wskazał, iż decyzja z dnia [...] lutego 2010 r. została doręczona Skarżącej w dniu 24 marca 2012 r. W związku z powyższym czternastodniowy termin do wniesienia odwołania rozpoczął bieg 25 marca 2012 r. i upłynął w dniu 10 kwietnia 2012 r. Organ stwierdził, iż Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji, po upływie 14 dniowego ustawowego terminu do jego wniesienia. Podniósł, iż Skarżąca, składając po terminie odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2012 r. nie złożyła stosownego wniosku o przywrócenie terminu do jego wniesienia. W związku z powyższym stwierdził, iż odwołanie Skarżącej od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2012 r. zostało złożone z uchybieniem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p., co skutkowało stwierdzeniem uchybienia terminowi w trybie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., a tym samym niemożnością merytorycznego rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy. 8. W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie oraz o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2010 r., zarzucając naruszenie: - art. 21 i 118 O.p. z uwagi na fakt, iż decyzję doręczoną Skarżącej po raz pierwszy przez organ I instancji po upływie terminu, o którym mowa w art. 118 O.p. Zdaniem Skarżącej należy uznać za wydaną z rażącym naruszeniem prawa, jako że dotyczy zobowiązania, które uległo przedawnieniu. Wobec tego organ podatkowy powinien w trybie art. 248 §1 O.p. wygasić ją jako bezprzedmiotową. - art. 120 i 121 O.p. przez podjęcie działań przez Naczelnika Urzędu Skarbowego skutkujących naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych. Zaznaczyła, iż w 2011 r., po uprawomocnieniu się wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, orzekającego o nieskutecznym doręczeniu decyzji, Skarżącej zostały zwrócone zajęte środki finansowe, obecnie organ podatkowy ponowne żąda spełnienia świadczenia na podstawie tej samej decyzji. - art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 O.p. poprzez błędne ustalenie, że odwołanie Skarżącej od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego zostało wniesione z uchybieniem terminu do jego wniesienia biegnącemu od daty doręczenia decyzji stronie i w konsekwencji - stwierdzenie uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Zaznaczyła, iż przedawnienie musi być uwzględnione przez organ podatkowy, gdyż z mocy prawa odbiera organowi możliwość merytorycznego wypowiedzenia się co do sytuacji prawnej strony. 9. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 22 stycznia 2013 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2163/12, uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2012 r. jako wydane z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd stwierdził, że organ odwoławczy niezbyt wnikliwie zapoznał się z treścią wniesionego przez Stronę w dniu 23 kwietnia 2012 r. odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2010 r. WSA wskazał, że Skarżąca złożyła wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania, który zawarto w "pierwotnym" odwołaniu z dnia 2 kwietnia 2010 r. (załączonym przez Skarżącą do odwołania z dnia 20 kwietnia 2012 r.). Ponadto stwierdził, iż organ odwoławczy nie mógł wydać postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania przed rozpatrzeniem wspomnianej prośby. Uwzględnienie prośby o przywrócenie terminu wyłączało bowiem możliwość wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. 10. Organ odwoławczy pismem z dnia 13 czerwca 2013 r., nr [...], wezwał Skarżącą do przedstawienia argumentów uzasadniających ww. wniosek, stosownie do wymogów wynikających z art. 162 O.p., 11. W piśmie z dnia 24 maja 2013 r. Skarżąca podtrzymała wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2010 r. W kolejnym piśmie z dnia 5 lipca 2013 r. wyjaśniła, iż decyzja z dnia [...] lutego 2010 r. została doręczona po upływie dwóch lat od jej wydania i do decyzji tej nie było załączone żadne pismo, informujące o przyczynie przekazania jej z 25 miesięcznym opóźnieniem. Podała, iż do momentu otrzymania postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2012 r. nie miała wiedzy, że uchybiła terminowi do wniesienia odwołania. 12. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, postanowieniem z dnia [...] lipca 2013 r. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2010 r. oraz odmówił Skarżącej przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji. W uzasadnieniu postanowienia powołując treść art. 162 § 1, § 2 i § 4 O.p. wskazał, iż Skarżąca nie uprawdopodobniła, że uchybienie terminowi do wniesienia odwołania z dnia 20 kwietnia 2012 r. nastąpiło bez jej winy oraz, że wniesienie wniosku o przywrócenie terminu zawartego w załączonym do ww. odwołania piśmie z dnia 2 kwietnia 2010 r., nastąpiło w ciągu siedmiu dni od czasu ustania przyczyny uchybienia temu terminowi. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że brak winy można przyjąć tylko wtedy, gdy wnioskodawca nie mógł przezwyciężyć przeszkody w zachowaniu terminu. W ocenie Organu odwoławczego, Skarżąca nie dołożyła należytej staranności w dokonaniu omawianej czynności procesowej. Do okoliczności faktycznych uzasadniających brak winy w uchybieniu terminu zaliczył np. przerwy w komunikacji, nagłą chorobę, która nie pozwoliła na wyręczenie się inną osobą, powódź, pożar. W szczególności za brak winy nie uznano przeświadczenia Skarżącej, iż doręczona w dniu 24 marca 2012 r. decyzja z [...] lutego 2012 r. miała charakter tylko informacyjny. Okolicznością taką nie był też brak świadomości w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. Organ odwoławczy wskazał, że decyzja z dnia [...] lutego 2010 r. zawierała prawidłowe pouczenie o przysługującym prawie i terminie wniesienia odwołania, zgodnie z dyspozycją art. 210 § 1 pkt 7 O.p. Ponadto z zapisu art. 220 § 1 O.p. wynika, że od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji służy stronie odwołanie tylko do jednej instancji, które wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję (art. 223 § 1 ww. ustawy). Natomiast art. 223 § 2 pkt 1 O.p. określa termin do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji tj. 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Termin do wniesienia odwołania od decyzji z dnia [...] lutego 2010 r. zaczął biec w dniu w dniu 25 marca 2012 r., a upłynął w dniu 10 kwietnia 2012 r. Skarżąca składając odwołanie w dniu 23 kwietnia 2012 r. uchybiła terminowi do dokonania tej czynności. Uchybienie terminowi zawitemu powodowało, iż dokonana czynność jest prawnie bezskuteczna. Uchybienie terminowi oznaczało niewykonanie określonej czynności procesowej w ściśle określonym - przez organ podatkowy lub przepisy prawa - czasie. W konsekwencji gdy nastąpi uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, który, stosownie do art. 223 § 2 pkt 1 O.p., wynosi 14 dni, licząc od dnia doręczenia decyzji stronie, organ odwoławczy zobowiązany jest w trybie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. stwierdzić uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. 13. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie złożonej na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: - art. 148 § 2 pkt 1 O.p. przez odmowę skuteczności doręczenia decyzji, które nastąpiło w siedzibie Urzędu Skarbowego W. dnia 26 marca 2010 r. - art. 121 § 1 O.p. przez brak działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, - art. 123 § 1 O.p. przez faktycznie uniemożliwienie Skarżącej udziału w postępowaniu a przede wszystkim poprzez nierozpoznanie złożonego odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2010r., - art. 162 § 1 O.p. (z ostrożności procesowej) przez nie dokonanie przywrócenia terminu w sytuacji uprawdopodobnienia braku winy w opóźnieniu złożonego odwołania. Zdaniem Skarżącej postępowanie w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania z dnia 23 kwietnia 2012 r. powinno zostać umorzone, ponieważ w obrocie prawnym pozostaje odwołanie złożone przez Skarżąca w dniu 2 kwietnia 2010 r. Wskazała, iż przyczyną niezłożenia w terminie odwołania od ponownie otrzymanej decyzji z dnia [...] lutego 2010 r. była przekonanie, iż doręczenia to miało charakter jedynie informacyjny. Zdaniem Skarżącej nie można przypisać jej działaniom winy, gdyż ciąg nieprawidłowości uchybień w przedmiotowej sprawie został rozpoczęty przez organ I instancji. Tym samym w opóźnieniu złożenia odwołania brak było jej winy. W jej ocenie organ odwoławczy zobowiązany jest przywrócić termin do wniesienia odwołania na podstawie wniosku o przywrócenie terminu, który został złożony wraz z odwołaniem. Zarzuciła, iż organ zmierza do sanacji własnych naruszeń proceduralnych w drodze dokonywania dalszych naruszeń, aby za wszelką cenę wydać decyzję ustalającą odpowiedzialność podatkową, nie skupiając się na meritum sprawy. Skutkiem czego nie rozpatrzono merytorycznie odwołanie od decyzji. 14. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 15.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sądowa kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej ,,p.p.s.a.", sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Dokonując oceny zaskarżonego postanowienia we wskazanym zakresie należy stwierdzić, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 15.2. W sprawie niniejszej zaskarżono postanowienie, którym organ odwoławczy stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2010 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej Skarżącej, jako byłego członka zarządu Spółki Pracowników Fabryki K. Sp. z o.o., za zaległości w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do maja 2005 r. w łącznej kwocie 37.689 zł wraz z odsetkami za zwłokę oraz odmówił Skarżącej przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji. Warunkiem skuteczności czynności procesowej - wniesienia odwołania - jest zachowanie ustawowego terminu do jej dokonania, a każde, nawet nieznaczne, przekroczenie terminu zobowiązuje organ odwoławczy do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Stwierdzenie uchybienia terminu do złożenia odwołania nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Uchybienie ustawowemu terminowi powoduje bezskuteczność odwołania, czego następstwem jest ostateczność decyzji. Doręczenie decyzji w sposób skuteczny stanowi nadto warunek rozpoczęcia biegu terminu do wniesienia od niej odwołania, co oznacza, iż niezbędne jest stwierdzenie w sposób niewątpliwy daty doręczenia decyzji. 15.3. Mając powyższe na uwadze, należało w pierwszej kolejności zbadać, czy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego, od której wniesiono odwołanie, doręczono Skarżącej w dacie wskazanej przez organ tj. 24 marca 2012 r. czy datą doręczenia decyzji jest jak twierdzi Skarżąca dzień 26 marca 2010r. kiedy to osobiście odebrała w siedzibie organu kopię decyzji z dnia [...] lutego 2010r. , od której następnie złożyła odwołanie w dniu 2 kwietnia 2010r. Przede wszystkim należy wskazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 6 maja 2011 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2837/10, uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2010r. stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że dopiero przeprowadzenie wszystkich możliwych dowodów uprawniać będzie Organ do oceny, czy istotnie dokonano dwóch awizacji decyzji w warunkach określonych w art. 150 § 1 ab initio Ordynacji. Tak zgromadzony materiał dowodowy Dyrektor Izby Skarbowej oceni zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej tj. wyjaśni przede wszystkim, dlaczego dał wiarę jednym dowodom, a odmówił jej innym. Dyrektor Izby Skarbowej po przeprowadzonym postępowaniu dowodowym zgodnie ze wskazówkami zawartymi w uzasadnieniu powołanego wyroku, postanowieniem z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] stwierdził niedopuszczalność odwołania z dnia 2 kwietnia 2010r. uznając, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2010 r. nie weszła do obrotu prawnego, gdyż jej doręczenie nie było skuteczne pod względem prawnym. Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie na podstawie zebranego materiału dowodowego uznał, że zebrany materiał dowodowy nie pozwolił stwierdzić, że w przypadku przesyłki listowej zawierającej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2010r. wystąpiły w sprawie przesłanki doręczenia zastępczego w trybie art. 150 O.p. Powyższe postanowienie zostało skutecznie doręczone. W związku powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego W. doręczył Skarżącej przedmiotową decyzję z dnia [...] lutego 2010 r. Została ona osobiście odebrana przez Skarżącą w dniu 24 marca 2012r. co wynika z potwierdzenia odbioru znajdującego się w aktach sprawy. Ponadto należy podkreślić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 22 stycznia 2013r. sygn. akt III SA/Wa 2163/12 w sprawie ze skargi Skarżącej na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2012r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2010r. stwierdził, że;, Specyfika niniejszej sprawy polega na tym, że organ w dniu 24 marca 2012r, doręczył Skarżącej decyzję wydaną w dniu [...] lutego 2010r., a więc po upływie dwóch lat od jej wydania...". Zgodnie z art. 152 p.p.s.a. ocena prawna oraz wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Mając powyższe na uwadze nieuprawnione jest twierdzenie Skarżącej, że datą doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2010r. jest dzień 26 marca 2010r. kiedy to osobiście odebrała w siedzibie organu kopię decyzji z dnia [...] lutego 2010r. Biorąc pod uwagę ocenę prawną zawartą w wyroku WSA w Warszawie z dnia 22 stycznia 2013r. sygn. akt III SA/Wa 2163/12 oraz zebrany materiał dowodowy ( w szczególności zwrotne potwierdzenie odbioru decyzji ) należy przyjąć, że organ pierwszej instancji doręczył Skarżącej przedmiotową decyzję z dnia [...] lutego 2010 r. w dniu 24 marca 2012r. Tym samym niezasadny jest zarzut naruszenia art. 148 § 2 pkt 1 O.p. poprzez odmowę skuteczności doręczenia decyzji w siedzibie Urzędu Skarbowego W. w dniu 26 marca 2010r. Skoro decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2010 r. nie weszła do obrotu prawnego przed dniem 2 kwietnia 2010r. gdyż brak było skutecznego pod względem prawnym jej doręczenia, to tym samym odwołanie Skarżącej z dnia 2 kwietnia 2010r, było niedopuszczalne co znalazło wyraz w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2012 r. w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania. Ponadto należy zaznaczyć, że zgodnie art. 210 § 1 pkt 7 O.p. decyzja niniejsza zawierała pouczenie o terminie i trybie odwoławczym, wskazanym w art. 223 § 1 i 2 pkt 1 O.p., z którego wynika, iż odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu pierwszej instancji w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji. Zatem 14 - dniowy termin do wniesienia odwołania, rozpoczął swój bieg w dniu 25 marca 2012 r. i upłynął w dniu 10 kwietnia 2012 r., natomiast odwołanie od zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji zostało nadane w Urzędzie Pocztowym dopiero w dniu 23 kwietnia 2012 r., a więc Skarżąca przekroczyła ustawowy termin warunkujący skuteczność odwołania. Zgodnie więc z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy stwierdził w drodze postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. 15.4. Stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania powoduje zamknięcie drogi do dalszego rozpatrywania sprawy. Jeżeli organ drugiej instancji stwierdzi, że środek odwoławczy został wniesiony z uchybieniem terminu, nie może przystąpić do jego merytorycznego rozpoznania. Uchybienie terminu jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie ma innej możliwości niż wydanie postanowienia o uchybieniu terminu. Uchybienie to nie podlega żadnym ocenom ani stopniowaniu skali tego naruszenia. Nawet nieznaczne przekroczenie obowiązującego terminu stanowi jego uchybienie i obliguje organ odwoławczy do wydania postanowienia w tym zakresie, chyba że strona domaga się przywrócenia uchybionego terminu, a wniosek ten zostanie uwzględniony. Jednakże wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w niniejszej sprawie nie został uwzględniony. Zgodnie z art. 162 § 1 O.p. w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin (§ 2 ). Z powyższej regulacji wynikają następujące przesłanki przywrócenia terminu, które muszą być spełnione łącznie: 1) uchybienie terminowi nastąpiło bez winy zainteresowanego i brak winy zostanie uprawdopodobniony, 2) zainteresowany złożył wniosek o przywrócenie terminu w ciągu 7 dni od daty ustania przyczyny uchybienia terminowi, 3) zainteresowany dopełnił czynności, dla których określony był termin jednocześnie ze złożeniem wniosku o przywrócenie terminu. Wymaga podkreślenia, że przywrócenie terminu nie jest oparte na uznaniu administracyjnym, ale ziszczeniu się wskazanych warunków; ich wystąpienie skutkować musi przywróceniem terminu, brak z kolei któregokolwiek z nich powoduje, iż termin nie może zostać przywrócony (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 849/06. W niniejszej sprawie organ odwoławczy uznał, że doszło do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, równocześnie strona dokonała czynności dla której termin jest przewidziany. Bowiem do odwołania z dnia 20 kwietnia 2012r, załączona została kopia ,,pierwotnego" odwołania z dnia 12 lutego 2010r. podając, iż podtrzymuje merytoryczne stanowisko zawarte w dotychczasowych pismach. Natomiast organ odwoławczy uznał, że Strona nie uprawdopodobniła, że uchybienie terminowi do wniesienia odwołania z dnia 20 kwietnia 2012r. nastapiło bez jej winy oraz że wniesienie wniosku o przywrócenie terminu zawartego w załaczonym do odwołania piśmie z dnia 2 kwietnia 2010r. uzupełnionym pismem z dnia 5 lipca 2013r. nastapiło w ciągu siedmiu dni od czasu ustania przyczyny uchybienia temu terminowi. W ocenie Sądu, kryterium braku winy, jako przesłanka zasadności prośby o przywrócenie terminu wiąże się z obowiązkiem strony do zachowania należytej staranności przy prowadzeniu własnych spraw i szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowych. W przypadku działania strony postępowania podatkowego przez pełnomocnika, kryterium braku winy wiąże się przede wszystkim z zachowaniem należytej staranności w jego wyborze, ale oznacza też, iż ponosi ona konsekwencje braku należytej staranności osoby, przez którą działa. Przepis art. 162 O.p. nie uzależnia uprawnienia do przywrócenia terminu od stopnia zawinienia. Uprawniony jest zatem wniosek, że każdy, nawet najlżejszy stopień zawinienia w uchybieniu terminowi wyłącza możliwość zastosowania tej instytucji. Uniknięcie negatywnych skutków dokonania czynności postępowania po upływie ustawowego terminu zakreślonego do jej wykonania, wymaga więc uprawdopodobnienia nie tylko braku winy umyślnej (przy rozumieniu umyślności jako zamierzonego działania sprzecznego z regułą lub regułami postępowania, bądź na powstrzymaniu się od działania mimo obowiązku czynnego zachowania), ale także lżejszej jej postaci, tj. niedbalstwa. Zatem trafnie wyeksponował w uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy, że przy ocenie braku winy jako przesłanki przywrócenia terminu należy brać pod uwagę obiektywny miernik staranności wymagany od strony należycie dbającej o swoje interesy przy prowadzeniu spraw. W konsekwencji o braku winy w uchybieniu terminowi można mówić jedynie wówczas, gdy strona nie mogła usunąć przeszkody nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. W doktrynie, jak i w orzecznictwie, do niezawinionych przyczyn uchybienia terminowi zalicza się z reguły: przerwę w komunikacji, powódź, pożar, inną katastrofę, nagłą chorobę strony lub jej pełnomocnika, która nie pozwoliła na wyręczenie się inną osobą (por. postanowienie NSA z 2 października 2002 r., sygn.akt V SA 793/02, M.Pr. 2002, nr 23, s. 1059; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 10 stycznia 2008 r., sygn.akt I SA/Bk 506/07, dostępny na stronie http://orzeczenia.gov.pl). Ponadto przy ocenie winy strony lub jej braku w niedochowaniu terminu do dokonania czynności procesowej należy brać pod rozwagę nie tylko okoliczności, które uniemożliwiły stronie dokonanie tej czynności w terminie, lecz także okoliczności świadczące o podjęciu lub niepodjęciu przez stronę działań mających na celu zabezpieczenie się w dotrzymaniu terminu (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 6 października 1998 r., sygn. akt II CKN 8/98, Lex nr 50679 oraz postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 maja 2008 r., sygn. akt I OZ 354/08, LEX nr 494229). Na gruncie niniejszej sprawy Skarżąca, formułując wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wskazała, że niewniesienie w terminie ustawowym odwołania było przez nią niezawinione, bowiem do momentu otrzymania postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2012r. nie miała wiedzy, że uchybiła terminowi do wniesienia odwołania oraz zarzuciła brak w wezwaniu Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2012r. o sprecyzowanie żądania zawartego w piśmie z dnia 20 kwietnia 2012r. pouczenia o możliwości złożenia prośby o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Należy podkreślić co już powyżej było wskazane, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 6 maja 2011 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2837/10, uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2010r. stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania i wskazał, że dopiero przeprowadzenie wszystkich możliwych dowodów uprawniać będzie Organ do oceny, czy istotnie dokonano dwóch awizacji decyzji w warunkach określonych w art. 150 § 1 ab initio Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wykonując wskazania zawarte w powołanym wyroku postanowieniem z dnia [...] lutego 2012r. stwierdził niedopuszczalność odwołania z dnia 2 kwietnia 2010r. wskazując w uzasadnieniu postanowienia, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2010 r. nie weszła do obrotu prawnego, gdyż jej doręczenie nie było skuteczne pod względem prawnym. W związku powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego W. doręczył Skarżącej przedmiotową decyzję z dnia [...] lutego 2010 r. w dniu 24 marca 2012r. co wynika z potwierdzenia odbioru znajdującego się w aktach sprawy. Zdaniem Sądu mając powyższe na uwadze nie może świadczyć o braku zawinienia w uchybieniu terminowi twierdzenie Skarżącej, iż odbierając decyzję w dniu 24 marca 2012r. traktowała to doręczenie, jako mające jedynie charakter informacyjny. Skoro brak było skutecznego wcześniejszego doręczenia decyzji, co stwierdził organ postanowieniem z dnia [...] lutego 2012r. w przedmiocie niedopuszczalności odwołania z dnia 2 kwietnia 2010r. to Skarżąca bezzasadnie twierdzi, iż działała w usprawiedliwionym przekonaniu, iż odwołanie z dnia 2 kwietnia 2010r. złożyła w terminie przewidzianym ustawą, zaś odbierając decyzję w dniu 24 marca 2012r. była przekonana, że doręczenie to ma jedynie charakter informacyjny. Jednocześnie fakt dokonanych naruszeń przepisów postępowania przez organy podatkowe w dotychczasowym postępowaniu stwierdzony wyrokami tut. Sądu nie pozwala na przyjęcie braku winy Skarżącej w złożeniu odwołania po terminie, w sytuacji kiedy decyzja została prawidłowo doręczona. W świetle powyższego, zdaniem Sądu organ odwoławczy prawidłowo stwierdził w zaskarżonym postanowieniu, że okoliczności powołane przez Skarżącą nie stanowią wyjątkowych i nagłych okoliczności, które uniemożliwiły dochowanie uchybionego terminu i nie świadczą o dochowaniu przez Skarżącą należytej staranności w prowadzeniu swoich spraw. W konsekwencji organ prawidłowo zastosował art. 162 § 1 O.p, odmawiając Skarżącej przywrócenia terminu do wniesienia odwołania z uwagi na niespełnienie przesłanki w postaci braku winy w uchybieniu terminowi. W ocenie Sądu również nie została naruszona zasada działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych ( art. 121 § 1 O.p.) jak i zasada czynnego udziału strony w postępowaniu ( art. 123 § 1 O.p. ). 15.5. Z powyższych względów, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę .