III SA/Wa 2517/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2014 r. sprawy ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r. oddala skargę 1. Z przedstawionych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynika, że w dniach 20-27 listopada 2012r. przeprowadzono u p. K. B. dalej: "Skarżąca", "Strona" kontrolę podatkową w zakresie weryfikacji prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r. Kontrola wykazała, że w złożonej za ten okres deklaracji VAT-7 Skarżąca wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 69.388 zł. Nadwyżka ta powstała w związku z rozpoczętą inwestycją polegającą na budowie budynku przedszkola. Do protokołu przesłuchania w dniu 23 listopada 2012 r. Skarżąca zeznała, że część tego budynku będzie przeznaczona pod działalność opodatkowaną. Ponieważ Skarżąca nie określiła proporcji w jakiej przyszłe dochody związane będą z działalnością zwolnioną, a w jakiej z działalnością opodatkowaną, oraz z uwagi na wynikające ze zgromadzonych w trakcie kontroli dokumentów przeznaczenia ww. budynku, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. uznał, że Skarżącej nie przysługuje związany z ww. inwestycją, a wynikający z zakwestionowanych faktur (faktury nr F/003/07/12 z dnia 2 lipca 2012r., wystawionej przez firmę M. Sp. z o.o., i faktury nr 0033/12 z dnia 31 lipca 2012r., wystawionej przez Pana J. B. , Z.) – za przedmiotowy okres rozliczeniowy zwrot podatku w kwocie 69.517,50 zł i w związku z tym postanowieniem z dnia 8 stycznia 2013r., wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2012r. 2. Następnie decyzją z dnia [...] kwietnia 2013r., określił Skarżącej, w miejsce wykazanej w deklaracji VAT-7 kwoty do zwrotu w wysokości 69.388 zł, zobowiązanie podatkowe w kwocie 129 zł. 3. Od powyższej decyzji, Skarżąca wniosła odwołanie zarzucając jej naruszenie:- art. 122 w związku z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749, ze zm.) – dalej: "ustawa Ord. pod.", poprzez zaniechanie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i przeprowadzenia w tym celu odpowiednich dowodów; - art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ord. pod., poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego prowadzącą do wadliwego ustalenia, iż prowadzona inwestycja jest związana wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną od podatku od towarów i usług; - art. 86 w związku z art. 90 ust. 2 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., nr 177, poz. 1054, ze zm.) – dalej: "ustawa o VAT", poprzez jego wadliwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w istniejącym w sprawie stanie faktycznym Skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego na zasadach określonych w w/w przepisach, pomimo iż inwestycja zgodnie z zamiarem Skarżącej ma służyć zarówno działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, jak i działalności od tego podatku zwolnionej, co doprowadziło do wadliwego zakwestionowania przez organ pierwszej instancji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za lipiec 2012 r. Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy lub uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Skarżąca wniosła również o: - przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków: A. S. (na okoliczność określenia zamierzeń inwestycyjnych oraz poczynionych w związku z tym ustaleń projektowych i możliwości wykorzystania inwestycji dla różnych rodzajów działalności), M. M., W. W., E. H. i A. T. (na okoliczności dotyczące współpracy); - przeprowadzenie dowodu z wyciągu z projektu budowlanego realizowanej inwestycji; - przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci oświadczenia Skarżącej określającego prognozowane przychody z prowadzonej w inwestycji działalności gospodarczej po odebraniu inwestycji oraz stosunek przychodu ze sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej w całkowitym przychodzie z inwestycji. W uzasadnieniu odwołania Skarżąca podniosła, że organ pierwszej instancji zaniechał zbadania zamierzeń Skarżącej co do sposobu wykorzystania budynku. Skarżąca wskazała, że organ podatkowy pierwszej instancji nie zbadał projektu w/w inwestycji pod kątem możliwości wykorzystania nieruchomości do celów działalności opodatkowanej oraz nie przesłuchał w charakterze świadków osób, z którymi zostały podpisane umowy dotyczące planowanej współpracy z wykorzystaniem budynku. Skarżąca dodała, że część dokumentów zawiera w swojej nazwie zwrot "przedszkole" co nie stanowi dowodu na okoliczność zamiaru wykorzystania budynku jedynie dla celów prowadzenia przedszkola - użyte w pozwoleniu na budowę oraz w innych dokumentach sformułowanie "budynek przedszkola" odnosi się wyłącznie do tytułu projektu architektonicznego i nie determinuje oraz nie ogranicza rodzaju działalności gospodarczej, która może być w nim prowadzona. Skarżąca uznała, że organ podatkowy pierwszej instancji wadliwie ocenił dokumenty świadczące o przyznanych Skarżącej dotacjach - z faktu, iż umowy zawarte z podmiotami dotującymi mają charakter celowy nie wynika, że budynku nie można wykorzystać na inny cel (oznacza to tyle, że dotacje muszą zostać przeznaczone na określone aktywności). W ocenie Skarżącej przeznaczenie budynku nie powinno być ustalane w oparciu o nazwę jaką ten budynek nosi ani w oparciu o treść umów, które dotyczą pośrednio tego budynku, a w oparciu o funkcje i możliwości jego rzeczywistego wykorzystania oraz realne zamierzenia Skarżącej. Skarżąca stwierdziła, że skoro inwestycja będzie wykorzystywana także dla celów prowadzenia działalności opodatkowanej tym podatkiem, to Skarżącej, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że Starosta P. decyzją z dnia [...] października 2011r. zatwierdził projekt budowlany i udzielił Skarżącej pozwolenia na budowę budynku przedszkola. Na realizację przedmiotowej inwestycji oraz na prowadzenie działań edukacyjnych na rzecz dzieci, Skarżącej została przyznana pomoc finansowa w formie dotacji przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa [...] Oddział Regionalny w W., zgodnie z umową z dnia 19 czerwca 2012r., na realizację operacji w zakresie Osi 3 "Jakość życia na obszarach wiejskich i różnicowanie gospodarki wiejskiej", działania "Tworzenie i rozwój mikroprzedsiębiorstw" w celu wzrostu konkurencyjności firmy oraz wzrostu poziomu życia mieszkańców gminy poprzez otwarcie przedszkola na terenie wiejskim i zatrudnienie pracowników a także przez M. Jednostkę Wdrażania Programów Unijnych w W., zgodnie z umową z dnia 13 grudnia 2012r., na dofinansowanie projektu pt "Rozwój poprzez zabawę w przedszkolu "K." mający na celu wyrównanie szans edukacyjnych i zapewnienie wysokiej jakości usług edukacyjnych świadczonych w systemie oświaty oraz zmniejszanie nierówności w stopniu upowszechniania edukacji przedszkolnej. Organ podatkowy przytoczył treść art. 43 ust. 1 pkt 24 lit a, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 10 pkt 1, art. 86 ust. 13 oraz art. 90 ust. 1, art. 91 ust. 2, art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. Wskazał, że w deklaracji VAT-7 za lipiec 2012r. Skarżąca dokonała odliczenia podatku naliczonego w spornej wysokości w 100 % i wystąpiła o zwrot całej kwoty nadwyżki podatku naliczonego na rachunek bankowy, traktując przedmiotowe wydatki jako w całości związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, z akt sprawy wynika natomiast, że wykazane w tej deklaracji czynności opodatkowane i podatek należny w kwocie 4.002 zł dotyczą usług badania rynku; wykazany w tej deklaracji podatek naliczony dotyczy inwestycji związanej z budową budynku przedszkola. Organ odwoławczy wyjaśnił, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W ocenie organu odwoławczego w deklaracji VAT-7 za lipiec 2012r. Skarżąca nie mogła odliczyć podatku naliczonego w spornej wysokości, ponieważ nie pozostawał on w związku z wykazanymi w deklaracji czynnościami opodatkowanymi (nie był wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych), dotyczył w całości czynności zwolnionych od opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Organ odwoławczy podkreślił, że w chwili dokonywania rozliczenia przeznaczenie inwestycji, w związku z którą powstały określone wydatki i podatek naliczony do odliczenia, było bezsporne. Budynek miał spełniać funkcję przedszkola i służyć działalności edukacyjnej. Ta zaś działalność - zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a) ustawy o VAT - jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Kwestia przeznaczenia budynku przedszkola także dla celów innej działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług pojawiła się później, dopiero po tym jak Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wszczął w sprawie kontrolę podatkową w zakresie weryfikacji prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2012r. W toku kontroli w piśmie z dnia 6 listopada 2012r. Skarżąca poinformowała, że po zakończeniu budowy przedszkola i po uzyskaniu stosowanych pozwoleń administracyjnych w miejscu prowadzonej inwestycji, tj. w budynku przedszkola planuje prowadzić zarówno działalność w zakresie wychowania przedszkolnego zwolnioną od VAT, jak również działalność opodatkowaną podatkiem VAT (sprzedaż posiłków, wynajem sal, organizację imprez okolicznościowych oraz dotychczasową - badania rynku). Następnie w piśmie z dnia 13 listopada 2012r. wyjaśniła, że imprezy okolicznościowe skierowane będą do dzieci, będą to np. urodziny, imieniny, imprezy andrzejkowe, imprezy mikołajkowe. W dniu 8 kwietnia 2013r. Skarżąca przedłożyła kopie listów intencyjnych dotyczących współpracy z firmami: B. s.c., M. Sp. z o.o., L. Organ podatkowy podkreślił, że w chwili odliczenia kwestie te nie istniały. Zakres odliczenia podatku determinowany był wówczas przeznaczeniem inwestycji. W związku z podnoszonymi przez Skarżącą twierdzeniami, że budynek przedszkola może ona i będzie wykorzystywać także dla celów innej działalności Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. zwrócił się do udzielających dofinansowania podmiotów z zapytaniem, czy warunkiem otrzymania przedmiotowej pomocy finansowej było przeznaczenie otrzymanych środków finansowych tylko i wyłącznie na budowę budynku, w którym powinna być prowadzona jedynie placówka przedszkolna (wyłącznie w zakresie prowadzenia placówki przedszkolnej), ewentualne odstąpienie od zamierzonego pierwotnie przeznaczenia otrzymanych środków, np. prowadzenie zupełnie innego rodzaju działalności niż punkt przedszkolny lub dodatkowo wraz z przedszkolem podjęcie w budynku innych działań gospodarczych, albo też przeznaczenie pomieszczeń na wynajem osobom trzecim, może wywołać konsekwencje w postaci cofnięcia dotacji. Zarówno Agencja Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa [...] Oddział Regionalny w W. jak i M. Jednostka Wdrażania Programów Unijnych w W. poinformowała, że środki przeznaczone są wyłącznie na cele określone w projekcie. Organ odwoławczy stwierdził, że w całokształcie zebranego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie uznał, że przedmiotem inwestycji jest budynek przedszkola. To określa jednoznacznie jego przeznaczenie - świadczenie usług edukacyjnych. Usługi te są zwolnione od podatku od towarów i usług. Skarżąca nie mogła zatem odliczyć związanego z w/w inwestycją podatku, albowiem w momencie dokonania odliczenia nie służyła ona wykorzystaniu do celów działalności opodatkowanej. Odliczenie kwoty podatku naliczonego od należnego, zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, przysługuje w momencie, w którym powstało to prawo oraz w takim zakresie, w jakim nabyty towar lub usługa związana jest z działalnością opodatkowaną. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi w momencie poniesienia wydatków. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiotowej sprawie warunek taki nie zaistniał. 5. Skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję zarzucając jej: - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 w zw. z art. 180 § 1 oraz 187 § 1 ustawy Ord. pod. poprzez zaniechanie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i odmowę przeprowadzenia w tym celu wnioskowanych przez Skarżącą dowodów z zeznań świadków oraz przedstawionych dokumentów; - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy Ord. pod. w zw. z art. 191 ustawy Ord. pod., poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, prowadzącą do wadliwego ustalenia, iż w momencie dokonania odliczenia, Skarżąca nie miała zamiaru wykorzystywać prowadzonej przez siebie inwestycji do celów działalności opodatkowanej; - naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego wadliwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w istniejącym w sprawie stanie faktycznym Skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego na zasadach określonych w ww. przepisach pomimo, iż inwestycja zgodnie z zamiarem Skarżącej ma służyć zarówno działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz działalności zwolnionej, co doprowadziło do wadliwego zakwestionowania przez organ pierwszej instancji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej przez Skarżącą w deklaracji VAT- 7 za miesiąc lipiec 2012 r. Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że inwestycja budowlana od początku miała być wykorzystywana zarówno na potrzeby działalności opodatkowanej, jak i dopiero planowanej działalności zwolnionej. Ustalenia organów obydwu instancji co do zakresu przeznaczenia w/w inwestycji są błędne. Dodała, że w sposób nieuprawniony zakwestionowano załączone do odwołania wyliczenie proporcji, wskazując iż dotyczy ono 2013r. i nie może służyć zweryfikowaniu rozliczenia za 2012r. (nie zwrócono uwagi, że realizowana inwestycja miała być wykorzystywana do działalności opodatkowanej i zwolnionej, po oddaniu jej do użytkowania, co nastąpiło dopiero w 2013r. i że w 2012r. Skarżąca nie osiągnęła żadnego przychodu z działalności zwolnionej (proporcja określona za 2012r. wynosiłaby 100 %), co oznacza, iż jedyny sposób na określenie prognozowanej proporcji to odniesienie się do planowanych przychodów, które możliwe będą do osiągnięcia w przyszłości, a więc najszybciej w 2013r.). Stwierdziła, że fakt, iż część dokumentów zawiera w swojej nazwie zwrot "przedszkole" nie stanowi dowodu na okoliczność zamiaru wykorzystania budynku jedynie dla celów prowadzenia przedszkola - użyte w pozwoleniu na budowę oraz w innych dokumentach sformułowanie "budynek przedszkola" odnosi się wyłącznie do tytułu projektu architektonicznego i w żadnym stopniu nie determinuje oraz nie ogranicza rodzaju działalności gospodarczej, która może być w nim prowadzona. Z faktu, iż umowy zawarte z podmiotami dotującymi mają charakter celowy nie wynika, że budynku nie można wykorzystać na inny cel. Wskazała, że analiza umów zawartych z tymi podmiotami prowadzi do ogólnego wniosku, iż zamiarem Skarżącej było prowadzenie działalności zwolnionej, czego nie można bezpośrednio odnosić do określenia jej zamiaru w zakresie celu w jakim miała być wykorzystywana budowana nieruchomość. W ocenie Skarżącej wadliwie oceniono przedstawione w toku postępowania listy intencyjne - ponieważ inwestycja jest w trakcie realizacji jest to właściwa forma ustalenia współpracy; przeznaczenie budynku nie powinno być ustalane w oparciu o nazwę jaką ten budynek nosi ani w oparciu o treść umów, które dotyczą pośrednio tego budynku, a w oparciu o funkcje i możliwości jego rzeczywistego wykorzystania oraz realne zamierzenia Strony; nie przyznanie Podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego lub odłożenie jego realizacji w czasie, aż do momentu uzyskiwania obrotów z działalności opodatkowanej jest sprzeczne z zasadą neutralności podatku. 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane w zaskarżonej decyzji stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 7. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej zwana: "P.p.s.a.") sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1-2 P.p.s.a.). W ocenie Sądu żadna z przesłanek wymienionych w ww. przepisie art. 145 § 1 pkt 1-2 P.p.s.a. nie została spełniona w rozpoznawanej sprawie. Przyjmując powyższe kryteria oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja jak i ją poprzedzająca decyzja organu pierwszej instancji odpowiadają prawu. 8. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że Skarżąca prowadzi zarówno działalność zwolnioną od podatku od towarów i usług związaną z rozpoczętą inwestycją polegającą na budowie budynku przedszkola a także działalność opodatkowaną polegającą na wykorzystaniu budynku przedszkola także dla celów innej działalności tj. wynajem na rzecz osób trzecich, przygotowanie i wydawanie posiłków na zewnątrz. W deklaracji VAT-7 za lipiec 2012r. Skarżąca wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 69.388 zł. nie określając proporcji w jakiej przyszłe dochody związane będą z działalności zwolnioną, a w jakiej z działalnością opodatkowaną. Uwzględniła w całości podatek naliczony z faktury nr F/003/07/12 z dnia 2 lipca 2012r., wystawionej przez firmę M. Sp. z o.o., za usługi związane z przeprowadzeniem niezbędnych działań w celu uzyskania dotacji finansowej dla projektu realizowanego w ramach programu "Program Rozwoju Obszarów Wiejskich" oraz faktury nr 0033/12 z dnia 31 lipca 2012r., wystawionej przez J. B., Z. za roboty ziemne i konstrukcyjne dotyczące budowy przedszkola. Skarżąca dokonała odliczenia podatku naliczonego w 100 % i wystąpiła o zwrot całej kwoty nadwyżki podatku naliczonego na rachunek bankowy, traktując przedmiotowe wydatki jako w całości związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Jak wynika jednak z akt sprawy wykazane w tej deklaracji czynności opodatkowane i podatek należny w kwocie 4.002 zł dotyczą usług badania rynku, wykazany w tej deklaracji podatek naliczony dotyczy wyłącznie inwestycji związanej z budową budynku przedszkola. 9. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się więc do ustalenia czy Skarżąca mogła dokonać całościowego odliczenia podatku naliczonego związanego z inwestycją polegającą na budowie budynku przedszkola. 10. Dokonując analizy przepisów prawa materialnego i stanowisk stron Sąd doszedł do przekonania, że prawidłowe jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej. Podkreślenia wymaga, że zasadniczy cel związany z przedmiotem inwestycji dotyczy prowadzenia działalności w formie przedszkola. Wynika to zarówno z decyzji Starosty P. z dnia [...] października 2011r. nr [...], w której został zatwierdzony projekt budowlany i udzielono Skarżącej pozwolenia na budowę budynku przedszkola na działce o nr ew. 218 w K. przy ul. [...], a także decyzji z dnia [...] maja 2012r., nr [...]. Ponadto należy zaznaczyć, że na realizację przedmiotowej inwestycji oraz na prowadzenie działań edukacyjnych na rzecz dzieci Skarżącej została przyznana pomoc finansowa w formie dotacji: przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa [...] Oddział Regionalny w W., zgodnie z umową z dnia 19 czerwca 2012r., na realizację operacji w zakresie Osi 3 "Jakość życia na obszarach wiejskich i różnicowanie gospodarki wiejskiej", działania "Tworzenie i rozwój mikroprzedsiębiorstw" w celu wzrostu konkurencyjności firmy oraz wzrostu poziomu życia mieszkańców gminy poprzez otwarcie przedszkola na terenie wiejskim i zatrudnienie pracowników oraz przez M. Jednostkę Wdrażania Programów Unijnych w W., zgodnie z umową z dnia 13 grudnia 2012r., na dofinansowanie projektu pt. "Rozwój poprzez zabawę w przedszkolu "K." mający na celu wyrównanie szans edukacyjnych i zapewnienie wysokiej jakości usług edukacyjnych świadczonych w systemie oświaty oraz zmniejszanie nierówności w stopniu upowszechniania edukacji przedszkolnej. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawa towarów ściśle z tymi usługami związana, wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty, są zwolnione od opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W myśl natomiast z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Odliczenie kwoty podatku naliczonego od należnego przysługuje w momencie, w którym powstało takie prawo (art. 86 ust. 10 ustawy o VAT) oraz w takim zakresie, w jakim nabyty towar lub usługa związana jest z działalnością opodatkowaną. Z treści przytoczonych przepisów jednoznacznie wynika, że niemożliwe jest odliczenie podatku od zakupu towarów lub usług wykorzystywanych do czynności zwolnionych od podatku lub czynności niepodlegających opodatkowaniu w ogóle. Zawarta w nim zasada neutralności wskazuje na możliwość odliczenia podatku tylko przy nabyciu towarów i usług, które zostaną opodatkowane podatkiem należnym przy ich sprzedaży lub gdy zostaną wykorzystane do innych czynności opodatkowanych. Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Zgodnie natomiast z treścią art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego realizowane jest w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny. Jeśli jednak podatnik nie dokona obniżenia podatku należnego o podatek naliczony we wskazanych terminach, wówczas zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT prawo to realizuje poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w okresie 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Powyższa reguła odnosi się do przypadku, w którym już w momencie zakupu podatnik jest w stanie wyodrębnić i przyporządkować podatek naliczony od nabywanych towarów lub usług do czynności opodatkowanych, dających prawo do odliczenia a podatnik, mimo posiadanego uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, odliczenia tego nie dokonał. Odliczenie związane jest zatem z wykonywaniem tylko takich czynności, które podlegają ustawie o VAT, jeżeli danej czynności ustawa nie obejmuje, tzn. jest ona wykonywana poza jej regulacjami, to w tym przypadku nie powstaje obowiązek podatkowy w zakresie podatku należnego, ale też w tym przypadku nie występuje uprawnienie w zakresie odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług nabywanych do realizacji tej czynności. Natomiast w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, to w myśl art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli jednak podatnik nie może wyodrębnić całości lub części kwot podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT pomniejsza swój podatek należny o taką część kwoty podatku naliczonego, którą może proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Powyższą proporcję ustala według wskazania zawartego w art. 90 ust. 3 i 4 ustawy o VAT, tj. jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi nie przysługuje takie prawo. Jest to wskaźnik procentowy obliczany na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. W powyższym przypadku, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest on obowiązany zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT dokonać korekty kwoty podatku odliczonego według zasady określonej w art. 90 ust. 2-9 ustawy o VAT, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 dla zakończonego roku podatkowego. Z treści ww. przepisów wynika, że w pierwszej kolejności obowiązkiem podatnika jest przyporządkowanie konkretnych wydatków do transakcji, z którymi poczynione wydatki są związane. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczenia podatku ma zastosowanie do tej kategorii wydatków, których nie da się przypisać do określonego rodzaju sprzedaży. 11. Należy wyjaśnić, że zarówno w nauce prawa, jak i orzecznictwie przyjmuje się, że sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia", należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych. Skoro bowiem analizowany problem odnosi się do odliczenia podatku od towarów i usług, to może tu chodzić tylko o takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym tej regulacji. Natomiast czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Jak wskazali A. Bartosiewicz, R. Kubacki sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku", należy zatem rozumieć jako "czynności zwolnione z podatku" (A. Bartosiewicz, r. Kubacki, VAT, Komentarz, Lex 2011 r.). W powyższej pracy Autorzy odwołali się także do orzecznictwa ETS, który kilkakrotnie zajmował się problemem dotyczącym tego, co należy rozumieć przez "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej" i przytoczyli rozstrzygnięcia Trybunału, w których podkreślał on, że jeśli otrzymywane z tytułu świadczenia usług wynagrodzenie pozostaje całkowicie poza sferą opodatkowania VAT, nie może być uwzględniane przy obliczaniu proporcji służącej do oznaczania części podatku podlegającej odliczeniu (tak w orzeczeniach: C-333/91, Sofitam SA v. Ministre chargé du Budget; C-306/94, Régie dauphinoise - Cabinet A. Forest SARL v. Ministre du Budget; C-142/99, Floridienne SA & Berginvest SA v. Belgian State; C-16/00, Cibo Participations SA v. Directeur régional des impôts du Nord-Pas-de-Calais) (tamże). Także z orzeczenia wydanego przez Trybunał Sprawiedliwości w sprawie C-333/91 wypływa wniosek, iż kwoty wynikające z czynności, które nie są objęte przedmiotem opodatkowania VAT nie powinny być uwzględniane w mianowniku proporcji, a tym samym nie powinny wpływać na odliczenie podatku naliczonego Powyższe stanowisko znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 11 lutego 2008 r. III SA/Wa 1924/07, stwierdził że czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT nie powinny być uwzględniane w proporcji sprzedaży obliczanej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1605/08 wskazał, że w świetle art. 86 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT nie powinny być wliczane do mianownika współczynnika sprzedaży określanego na podstawie art. 90 ust.1-3 ustawy o VAT, natomiast w wyroku z dnia 30 czerwca 2009, sygn. akt I FSK 904/08. wskazał, że czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT nie powinny być wliczane do mianownika współczynnika sprzedaży określonego na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art.90 ust.3 ustawy o VAT z 2004 r. Także wyrok NSA z 30 czerwca 2009 sygn. akt I FSK 903/08 formułuje podobną tezę stanowiąc, że przy obliczeniu proporcji odliczenia podatku naliczonego, określonej w art. 20 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT nie uwzględnia się wartości czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług." 12. Na takie rozumienie tych czynności wskazuje również definicja obrotu zawarta w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Stanowi ona, że obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, a kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. W świetle powyższego stwierdzić zatem należy, że dla celów podatkowych istotny jest wyłącznie obrót uzyskiwany z tytułu odpłatnych świadczeń i w oparciu o taki tylko obrót można ustalać proporcję pozwalającą na częściowe odliczenie podatku naliczonego. Wobec tego czynności pozostające poza zakresem ustawy o VAT nie mają wpływu na ustalaną proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 tej ustawy. Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy o VAT korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. W myśl art. 91 ust. 7, ust. 7a ustawy o VAT przepisy o korekcie stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Celem w/w przepisu jest realizacja zasady neutralności podatku VAT, która wyraża się w prawie do odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wymaga przy tym, aby odliczeniu podlegała tylko taka kwota podatku naliczonego, która spełnia warunki przewidziane w pozostałych przepisach ustawy o VAT. Odliczenie podatku powinno nastąpić w taki sposób, aby jego zakres możliwie precyzyjnie odpowiadał wykorzystaniu nabytych towarów i usług do działalności gospodarczej dającej prawo do odliczenia Ze zmianą pierwotnego sposobu wykorzystania nabytego towaru lub usługi wywołującą obowiązek dokonania odpowiedniej korekty podatku naliczonego, mamy do czynienia zarówno w sytuacji, gdy podatnik nabył towar, który w całości związany miał być z działalnością, w związku z którą przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego i w związku z tym podatnik odliczył od kwoty podatku należnego całą kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, a następnie zmienił przeznaczenie tego towaru i wykorzystał go przy czynnościach, w związku z którymi nie przysługiwało mu prawo do odliczenia, jak również gdy podatnik nabył towar, który pierwotnie przeznaczył do działalności, w związku z którą nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, a następnie wykorzystał towar przy czynnościach, w związku z którymi takie prawo przysługuje (wówczas może dokonać korekty i obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego). 13. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że Skarżąca nie mogła odliczyć związanego z ww. inwestycją podatku bowiem w momencie dokonania odliczenia nie służyła ona wykorzystaniu, w części działalności opodatkowanej. Bezsporne jest przeznaczenie inwestycji w chwili dokonywania rozliczenia w związku z którą powstały określone wydatki i podatek naliczony do odliczenia. Budynek miał spełniać funkcje przedszkola i służyć działalności edukacyjnej, która zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 24 lit.a ustawy o VAT jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Jak ustaliły organy podatkowe kwestia przeznaczenia budynku przedszkola także dla celów innej działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług pojawiła się później. W chwili odliczenia kwestie te nie istniały. Zakres odliczenia podatku determinowany był wówczas przeznaczeniem inwestycji. Ponadto z zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że przedmiotem inwestycji jest budynek przedszkola a zatem jego przeznaczeniem jest świadczenie usług edukacyjnych, czyli usług zwolnionych od podatku od towarów i usług. Skarżąca nie mogła zatem odliczyć związanego z w/w inwestycją podatku, albowiem w momencie dokonania odliczenia nie służyła ona wykorzystaniu do celów działalności opodatkowanej. Jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w W. odliczenie kwoty podatku naliczonego od należnego, zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, przysługuje w momencie, w którym powstało to prawo oraz w takim zakresie, w jakim nabyty towar lub usługa związana jest z działalnością opodatkowaną. Podkreślenia wymaga, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi w momencie poniesienia wydatków, jednak w niniejszej sprawie warunek taki nie zaistniał. 14. Zauważyć należy, iż to, że Skarżąca nie mogła dokonać proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego w lipcu 2012 r. nie powoduje, iż nie będzie posiadała uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizowanym przedsięwzięciem. Skarżącej takie prawo w ramach zasady neutralności podatku VAT będzie przysługiwało na podstawie przepisów art. 91 ust. 7, ust. 7, ust. 8 w związku z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT. Na taką możliwość wskazywały także organy podatkowe w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Prawo do odliczenia pod postacią korekty z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT aktualizuje się tutaj dopiero od chwili rozpoczęcia świadczenia jednocześnie czynności opodatkowanych i zwolnionych od opodatkowania VAT. Mimo negatywnego stanowiska co do możliwości odliczenia podatku naliczonego za ww. okres rozliczeniowy Skarżąca ma prawo do złożenia korekty i odliczenia podatku z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo ze względu na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru, z którym związany był podatek naliczony. Jednakże ze względu na słuszność poglądu organów podatkowych co do braku uprawnienia do pełnego odliczenia podatku 15. Sąd nie dopatrzył się w przedmiotowej sprawie istnienia przesłanek do uwzględnienia skargi. W tym stanie rzeczy na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę należało oddalić.