III SA/Wa 2519/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Artur Kuś, sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lipca 2017 r. sprawy ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2006 do stycznia 2007 r. oddala skargę III SA/Wa 2519/16 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] działając na wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., dokonał zabezpieczenia na majątku Skarżącej A. J. przybliżonych kwot zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2006 r. do stycznia 2007 r. w łącznej kwocie 2.853.657,44 zł wraz z odsetkami w łącznej kwocie 1.819.470,00 zł. Decyzja w sprawie zabezpieczenia z uwagi na odmowę odbioru korespondencji przez stronę, została pozostawiona w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia. W uzasadnieniu decyzji jako okoliczności uzasadnienie niewykonania zobowiązań podatkowych wskazano: posługiwanie się przez Skarżącą w rozliczeniu podatku fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych transakcji, wynikającą z tej okoliczności nierzetelność ksiąg podatkowych i znaczną kwotę zobowiązań podatkowych. Wnioskiem z dnia 23 października 2012 r. A. J. działając na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 248 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] grudnia 2011 r., zarzucając wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa. W uzasadnieniu wniosku podniesiono, że organ dokonał zabezpieczenia zobowiązań podatkowych w sytuacji, gdy brak było dowodów potwierdzających uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Według skarżącej wynikało to z tego, że w decyzji w sprawie zabezpieczenia nie powołano okoliczności uzasadniających obawę niewykonania zobowiązań podatkowych, które wskazane są w art. 33 § 1 O.p. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej powoływanej, jako O.p.). W decyzji w sprawie zabezpieczania organ powołał się na okoliczności, które w zaistniałym w sprawie stanie faktycznym nie uzasadniały przypuszczenia, że zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane. W ocenie Skarżącej okolicznościami tymi nie były wskazane w decyzji wysokość zobowiązania podatkowego oraz nierzetelne prowadzenie ewidencji dla celów podatku od towarów i usług. Zdaniem Skarżącej w decyzji bezzasadnie nie powołano okoliczności, które wskazane są w art. 33 § 1 O.p. W szczególności nie odniesiono się do sytuacji majątkowej Skarżącej, jako przesłanki zabezpieczenia. Zwłaszcza, że w decyzji wskazano nieruchomości Skarżącej, na których można dokonać zabezpieczenia, co świadczy o tym, że stan majątkowy Skarżącej pozwalał sądzić, że zapłaci ona zobowiązania podatkowe wskazane w decyzji w sprawie zabezpieczenia. W decyzji pominięto okoliczności: terminowego regulowania przez Skarżącą zobowiązań podatkowych, niedokonywanie zbycia majątku i posiadanie majątku o znacznej wartości. W ocenie Skarżącej świadczy to o rażącym naruszeniu art. 33 § 1 i § 2 pkt 2, art. 120, art. 121 § l,art. 122, art. 187, art. 193 i art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. We wniosku podniesiono, że rażącym naruszeniem prawa było wskazanie w decyzji w sprawie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych okoliczności nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych bez doręczenia Skarżącej, wskazanego w art. 193 § 6 O.p. protokołu badania ksiąg podatkowych stwierdzającego nierzetelność ksiąg. Zdaniem Skarżącej decyzja rażąco naruszała prawo przez to, że jako przesłankę zabezpieczenia wskazywała znaczną kwotę zobowiązań podatkowych. Zdaniem Skarżącej okoliczność ta nie mogła stanowić przesłanki zabezpieczenia, gdyż nie jest wskazana w art. 33 § 1 O.p., jako przesłanka zabezpieczenia. W uzasadnieniu wniosku Pełnomocnik Strony wskazał, że uzasadnienie przedmiotowej decyzji nie zawiera argumentacji, która stosownie do art. 33 § 1 ustawy O.p., wyjaśniałaby na jakiej podstawie organ podatkowy uznał za fakt uprawdopodobniony, iż przewidywane zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji nie zawiera m. in. ustaleń w zakresie sytuacji majątkowej Strony, pominięto też to, że Strona regulowała zobowiązania podatkowe, posiadała majątek znacznej wartości oraz po wszczęciu postępowania kontrolnego nie pozbywała się swojego majątku. W ocenie Skarżącej akta postępowania zabezpieczającego nie wskazują, aby organ podatkowy prowadził postępowanie dowodowe w kwestii stwierdzenia przesłanek wskazujących, że zaszła obawa, iż przewidywane zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. umorzył postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. Organ stwierdził, że w postępowaniu wszczętym na wniosek Skarżącej zaistniała przesłanka uniemożliwiająca merytoryczne odniesienie się do kwestii wystąpienia którejkolwiek z przesłanek określonych w art. 247 O.p., gdyż w sprawie została wydana decyzja określająca zobowiązania podatkowe, których dotyczyła decyzja z dnia [...] grudnia 2011 r., co spowodowało wygaśnięcie decyzji w sprawie zabezpieczenia. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzja z dnia [...] lipca 2013 r. w mocy decyzję z dnia [...] kwietnia 2013 r. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2013 r. Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W., zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów art. 208 § 1 w zw. z art. 33a § 1 pkt 2 i art. 248 § 2 pkt 1 O.p. Wyrokiem z dnia 8 października 2014 r. sygn. akt. III SA/Wa 2268/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2013 r. utrzymującą w mocy decyzję z dnia [...] kwietnia 2013 r. Powodem uchylenia decyzji było naruszenie art. 130 § 1 pkt 6 w związku z art. 221 O.p., polegające na uczestnictwie tej samej osoby w wydawaniu decyzji w pierwszej instancji i decyzji odwoławczej. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2013 r. umarzającą postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 27 grudnia 2011 r., zabezpieczającej na majątku A. J. wykonanie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2006 r. do stycznia 2007 r. wraz z odsetkami na majątku ww. osoby. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 9 września 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2503/14 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r oraz poprzedzającą ją decyzję z dnia [...] kwietnia 2013 r. Sąd uznał za błędny pogląd organu, że postępowanie z wniosku A. J. o stwierdzenie nieważności decyzji o zabezpieczeniu stało się bezprzedmiotowe wskutek wygaśnięcia decyzji w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stosując się do zaleceń zawartych w ww. wyroku, decyzją z dnia [...] marca 2016 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że wskazywane przez Skarżącą naruszenia prawa występujące w decyzji w sprawie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych nie stanowią rażącego naruszenia prawa. Od decyzji z dnia [...] marca 2016 r. Skarżąca złożyła odwołanie, w którym zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 33 § 1 i § 2 pkt 2, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 193 § 1, § 2, § 4 - § 7 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 ustawy O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2016 r. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2016 r. A. J. – W. reprezentowana przez radcę prawnego B. W., wniosła skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 33 § 1 i § 2 pkt 2, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 193 § 1, § 2, § 4, § 7 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. W uzasadnieniu skargi podnoszono, że w sprawie wytępiły przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] grudnia 2011 r., które Skarżąca wskazała we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...] października 2012 r. W uzasadnieniu skargi podniesiono okoliczności wskazane we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. zarzuty w niej podniesione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Zdaniem Sądu w rozpoznanej sprawie rację ma Dyrektor Izby Skarbowej twierdząc, że wskazanie w decyzji w sprawie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych, okoliczności nierzetelnego prowadzenia ksiąg i znacznej kwoty zobowiązania podatkowego, jako przesłanek dokonania zabezpieczenia zobowiązania podatkowego nie może być uznane za rażące naruszenie prawa. Wskazane w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. rażące naruszenie prawa stanowiące przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej to takie naruszenie prawa, które można stwierdzić poprzez proste odczytanie treści przepisu i porównanie jej z działaniem organu mającym stanowić realizację zawartej w tym przepisie dyrektywy postępowania, które treści tej w sposób oczywisty i niewątpliwy nie odpowiada. W rozpoznanej sprawie taka sprzeczność nie zachodzi. Organ w zaskarżonej decyzji zasadnie wskazał, że przepis art. 33 § 1 O.p. wymienia przykładowe sytuacje, które uzasadniają zabezpieczenie zobowiązania przed terminem płatności lub przed wydaniem decyzji wymiarowych wymienionych w art. 33 § 2 pkt 1-3 O.p. O tym, że jest to wyliczenie przykładowe świadczy użycie w tym przepisie zwrotu "w szczególności". Dlatego dopuszczalne jest wydanie decyzji na podstawie art. 33 § 1 i 2 O.p. w przypadku występowania okoliczności świadczących o tym, że podatnik nie wykona zobowiązania podatkowego innych niż okoliczności wskazane w art. 33 § 1 O.p. (zob. wyroki NSA: z dnia 8 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 350/15, LEX 2206764, z dnia 12 października 2016 r., sygn. akt 756/15, LEX 2167779). W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zasadnie stwierdził, że nie stanowiło naruszenia art. 33 § 1 O.p. odwołanie się przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w decyzji z dnia [...] grudnia 2011 r. do okoliczności niewymienionych w tym przepisie bez poczynienia ustaleń w zakresie wskazanych w tym przepisie okoliczności nieuiszczania należności publicznoprawnych, terminowego regulowania należności publicznoprawnych i wyzbywania się majątku. Zdaniem Sądu okoliczność posługiwania się przez podatnika fakturami VAT, które nie odzwierciedlały żadnych transakcji skutkowała prowadzeniem przez niego ewidencji dla celów podatku od towarów i usług w sposób nierzetelny. Ewidencje, które podatnicy mają obowiązek prowadzić dla celów podatku od towarów i usług na podstawie art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), na podstawie art. 3 pkt 4 O.p. są księgami podatkowymi. W ocenie Sądu nierzetelne prowadzenie ewidencji przez posługiwanie się na szeroką skalę w rozliczeniu podatku od towarów i usług tzw. "pustym fakturami" uzasadnia przypuszczenie, że podatnik podjął działalność w celu wyłudzania zwrotów nadwyżki podatku naliczonego. Doświadczenia wynikające z działalności tego rodzaju podatników wskazują na to, że podmioty te nie prowadzą normalnej działalności gospodarczej w ramach, której uiszczane są zobowiązania podatkowe wynikające z tej działalności. Charakter działalności tych podmiotów sprawia, że w stosunku do takich podatników uzasadnione jest przypuszczenie, że nie dokonają oni zapłaty zobowiązań podatkowych, które zostaną określone w decyzji wymiarowej. Zatem wskazanie w decyzji w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego okoliczności posługiwania się przez podatnika "pustym fakturami" i związanej z tym okoliczności nierzetelnego powadzenia ksiąg nie stanowi powołania się przez organ na okoliczności, które w sposób oczywisty nie są objęte zakresem art. 33 § 1 O.p. Oznacza to, że odwołanie się przez organ w decyzji wydanej na podstawie art. 33 § 1 i 2 O.p. do takich okoliczności samo w sobie nie może stanowić rażącego naruszenia prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Tak samo zadaniem Sądu należało ocenić powołanie się przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w decyzji z dnia [...] grudnia 2011 r. na znaczną kwotę zobowiązań podatkowych, jako przesłankę uzasadniającą brak dobrowolnej zapłaty tych zobowiązań przez Skarżącą po wydaniu decyzji wymiarowej. Zdaniem Sądu okoliczność ta przy oszukańczym charakterze działalności podatnika świadczyć może o tym, że zobowiązanie, które zostanie określone decyzją wymiarową nie zostanie zapłacone. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 stwierdził, że przesłankami do wydania decyzji na podstawie art. 33 § 1 i 2 O.p. są m.in. takie okoliczności jak znaczna kwota zobowiązania podatkowego objętego zabezpieczeniem oraz nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1980/16 (dostępne w bazie internetowej CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, że obawę niewykonania zobowiązania podatkowego uzasadnia znaczna wysokość zobowiązania oraz posłużenie się przez podatnika przy rozliczeniu podatku nierzetelnymi fakturami. Z powołanych orzeczeń wynika, że przyjęcie wysokości zobowiązania podatkowego jako okoliczności uzasadniającej brak jego zapłaty, mieści się w zakresie dopuszczalnej wykładni językowej art. 33 § 1 O.p. Co oznacza, że odwołanie się w decyzji w sprawie zabezpieczania wykonania zobowiązania podatkowego do tej okoliczności, jako podstawowej przesłanki zabezpieczenia nie może być uznane za rażące naruszenie powołanego przepisu. Nie jest rażącym naruszeniem prawa przyjęcie przez organ jednej z możliwych wykładni przepisu prawa. Szczegółowe badanie, czy w sprawie organ w sposób dostateczny uprawdopodobnił istnienie okoliczności świadczących o prawdopodobieństwie braku zapłaty zobowiązania, które zostanie w przyszłości określone w decyzji wymiarowej, wykracza poza zakres postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Taka kontrola decyzji w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jest dopuszczalna tylko w postępowaniu zwykłym ze skargi na decyzję wydaną na podstawie art. 33 § 1 i 2 O.p. (zob. wyrok NSA z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1459/13, CBOSA). Zdaniem Sądu niezasadne są podnoszone w skardze zarzuty według, których organ w Decyzji w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego nie mógł się odwołać do okoliczność nierzetelnego prowadzenia przez Skarżącą ksiąg podatkowych bez uprzedniego doręczenia Skarżącej protokołu, o którym mowa w art. 193 § 6 O.p. Zdaniem Sądu wynikający z przepisów art. 193 § 1, § 2, § 4, § 6 i § 7 O.p. obowiązek podważenia mocy dowodowej ksiąg, w przypadku ich nierzetelności, w formie protokołu stwierdzającego za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, nie ma zastosowania przy wydawaniu decyzji na podstawie art. 33 § 1 i 2 O.p. W ocenie Sądu przepisy art. 193 § 1-3 O.p., z których treści wynika szczególna moc dowodowa ksiąg podatkowych mogą być odczytywane, jako normy obowiązujące wyłącznie w postępowaniu wymiarowym prowadzonym w celu wymiaru zobowiązań podatkowych, które są obliczane na podstawie ksiąg podatkowych. Wniosek ten uzasadnia okoliczność, że dopiero w postępowaniu podatkowym dochodzi do określenia bądź ustalenia zobowiązań podatkowych w innej wysokości niż wysokość zobowiązań wynikająca z zapisów zawartych w tych księgach. W postępowaniu w sprawie zabezpieczenia w decyzji wdanej na podstawie art. 33 § 1 i 2 określana jest przybliżona wysokość zobowiązania podatkowego, która w postępowaniu wymiarowym może ulec zmianie. Uzasadnia to możliwość dokonywania wykładni przepisów art. 193 O.p. według której nie będą miały one zastosowania przy wydawaniu decyzji na podstawie art. 33 § 1 i 2 O.p. Oznacza to, że wydanie decyzji w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego bez spełnienia wymogu wskazanego w art. 193 § 6 O.p. nie może być uznane za działanie naruszające art. 193 § 1, § 2, § 4,§ 6 i 7 O.p. oczywiste i niebudzące wątpliwości. Niezależnie od powyższych konstatacji należało podkreślić, że postępowanie prowadzone na podstawie art. 33 § i 2 O.p. ma charakter szczególny w stosunku do postępowania prowadzonego w sprawie wymiaru zobowiązań podatkowych. W postępowaniu tym podatnikom nie przysługują gwarancje procesowe przewidziane w przepisach regulujących postępowanie w sprawie wymiaru podatków. Świadczy o tym treść art. 165 § 5 pkt 4 O.p., który stanowi, że przepisów art. 165 § 2 i 4 O.p. (obowiązek wydania postanowienia o wszczęciu postępowania i doręczenia go stronie) nie stosuje się w sprawach zabezpieczenia. Wskazany charakter postępowania w sprawie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych potwierdza także przepis art. 200 § 2 pkt 2 O.p., który stanowi, że przepisu art. 200 § 1 O.p. nie stosuje się w sprawach zabezpieczenia. Z treści tych przepisów wynika, że w postępowaniu w sprawie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych decyzja wydana na podstawie art. 33 O.p. jest pierwszym aktem administracyjnym, jaki doręcza się stronie postępowania. Uzasadnione jest to charakterem tej decyzji, jako aktu administracyjnego, który ma zapobiec działaniom podatnika, które mógłby on podjąć w celu zniweczenia wykonania decyzji wymiarowej. Doręczenie podatnikowi postanowień wydanych na podstawie art. 165 § 1 i art. 200 § 1 O.p. mogłoby dla podatnika stanowić inspirację do podejmowania przed wydaniem decyzji w sprawie zabezpieczenia czynności mających na celu uniknięcie zapłaty zobowiązań podatkowych. Zdaniem Sądu te cechy postępowania w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych prowadzonego na podstawie art. 33 § 1 i 2 O.p. powodują, że organ w przypadku oparcia decyzji w sprawie zabezpieczenia na okoliczności nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych nie ma obowiązku przed wydaniem decyzji w sprawie zabezpieczenia stosować przepisów art. 193 § 6 i § 7 O.p., gdyż mogłoby to przedwcześnie ujawnić podatnikowi zamiar organu dokonania zabezpieczenia i prowadzić do zaprzepaszczenia szansy na zrealizowanie zabezpieczenia zapłaty zobowiązania podatkowego. Dlatego Sąd rozpoznając niniejszą sprawę uznał, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. została wydana bez naruszenia przepisów art. 193 O.p. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzją w sposób prawidłowy ocenił występowanie w rozpoznaj sprawie rażącego naruszenia prawa, na które powoływała się Skarżąca we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji. Organ przeprowadził prawidłowe postępowanie w sprawie, w którym wyjaśnił wszystkie istotne dla sprawy okoliczności faktyczne oraz rozważył występujące w sprawie kwestie prawne. Postępowanie zostało zakończone decyzją zawierającą uzasadnienie faktyczne i prawne odnoszące się do wszystkich istotnych elementów sprawy. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie naruszała prawa i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, ze zm.), oddalił skargę.