III SA/Wa 2522/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak, sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2014 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za miesiąc kwiecień 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Pracy i Polityki Społecznej na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w B. kwotę 13.267 zł (słownie: trzynaście tysięcy dwieście sześćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Minister Pracy i Polityki Społecznej utrzymał w mocy decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej "Prezes Zarządu PFRON") za kwiecień 2012 r. określającą "P." sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej "Skarżąca") wysokość zobowiązań z tytułu nieterminowego przekazania środków na rzecz zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (dalej "ZFRON") oraz niezgodnego z ustawą wykorzystaniem środków tego funduszu. Z akt sprawy wynika, że Prezes Zarządu PFRON wszczął postępowanie w sprawie określenia "P." sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej "Skarżąca") wysokości zobowiązań za kwiecień 2012 r. Podstawą wszczęcia tego postępowania były ustalenia poczynione przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. w toku kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości gromadzenia, ewidencjonowania i wydatkowania środków z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej "PFRON") oraz przekazywania środków na PFRON w okresie od 1 grudnia 2005 r. do 31 marca 2011 r. Decyzją z [...] kwietnia 2013 r. Prezes Zarządu PFRON określił Skarżącej wysokość zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON w związku z nieterminowym przekazaniem środków na ZFRON za kwiecień 2012 r. w kwocie 76.757 zł oraz wysokość zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków ZFRON za kwiecień 2012 r. w wysokości 528.164 zł. Organ I instancji stwierdził, że Skarżąca dopuściła się naruszeń polegających na przekazaniu środków uzyskanych z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na rachunek bankowy ZFRON z naruszeniem terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721 ze zm.; dalej "ustawa o rehabilitacji"). Stwierdził również, że Skarżąca nie przekazała środków na rachunek bankowy ZFRON. Łączna ich kwota w okresie od 1 grudnia 2005 r. do 31 marca 2011 r. wyniosła 255.856,68 zł. Ponadto w okresie tym Skarżąca dokonała wypłat z rachunku bankowego ZFRON na cele niezgodne z zapisami ustawy w łącznej wysokości 1.760.545,75 zł. Skarżąca nie zgodziła się z tym rozstrzygnięciem i wniosła odwołanie. Decyzją z [...] sierpnia 2013 r. Minister Pracy i Polityki Społecznej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wskazał, że ciążący na pracodawcy jako płatniku obowiązek obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych powstaje w momencie wypłaty wynagrodzenia pracownikowi. Jeżeli pracodawca korzysta ze zwolnienia odprowadzania tych zaliczek do urzędu skarbowego, data ich naliczenia i pobrania jest jednocześnie datą uzyskania tego zwolnienia. W tym właśnie momencie pracodawca jest zobowiązany do przekazania podatku dochodowego od osób fizycznych na rachunek ZFRON. Od tego momentu należy zatem liczyć okres siedmiu dni, w ciągu których środki te powinny być przekazane na ten rachunek. Tym samym organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem Skarżącej, iż przepis normujący obowiązek przekazywania środków w terminie 7 dni od dnia kiedy środki te otrzymano jest nieprecyzyjny. Dalej Minister Pracy i Polityki Społecznej podkreślił, że przeprowadzenie postępowania podatkowego w niniejszej sprawie należało do Prezesa Zarządu PFRON jako organu I instancji. Jego zdaniem fakt, że organ ten w prowadzonym postępowaniu wykorzystuje ustalenia urzędu skarbowego zawarte w protokole, nie oznacza, że jest on zwolniony z obowiązku przeprowadzenia własnego postępowania. Tym samym pomimo przeprowadzenia przez właściwy urząd skarbowy kontroli za okres od 1 grudnia 2005 r. do 31 marca 2011 r., organ I instancji miał prawo przeprowadzić postępowanie podatkowe za ten okres. Organ ten miał też prawo określić wysokość zobowiązania oraz sankcji wynikającej z zastosowania przepisu art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji. Minister Pracy i Polityki Społecznej nie uznał wyjaśnień Skarżącej dotyczących pobrania przez bank środków na spłatę kredytu wraz z odsetkami z rachunku przeznaczonego dla środków ZFRON. Jego zdaniem w przypadku zdefiniowania zlecenia stałego (np. na spłatę kredytu z odsetkami) posiadacz rachunku wskazuje w dyspozycji numer rachunku, z którego będą dokonywane okresowe spłaty kredytu. W związku z tym uznał, że za brak zabezpieczenia przez pracodawcę środków zgromadzonych na rachunku prowadzonym dla ZFRON konsekwencje ponosi tenże pracodawca. Końcowo, organ odwoławczy nie podzielił twierdzenia Skarżącej, co do kilkukrotnego ujęcia przez organ I instancji kwot wpłat na ZFRON. W jego ocenie organ ten jasno wskazał poszczególne wydatki i okres w którym zostały dokonane i organ odwoławczy nie doszukał się żadnych powtórzeń w tych obliczeniach. Minister Pracy i Polityki Społecznej nie doszukał się także naruszenia w niniejszej sprawie przepisów postępowania. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zarzuciła naruszenie: 1) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji w związku z art. 38 ust. 1 i 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f."), poprzez jego błędne zastosowanie, tj. określenie dnia uzyskania środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w sposób nieuwzględniający terminu płatności tych zaliczek oraz nieuwzględniający źródła pochodzenia środków, z których pochodzą te zaliczki, a także z pominięciem interpretacji Ministra Finansów, b) art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, poprzez zastosowanie tego przepisu do środków ZFRON, odnośnie do których organ nie wykazał, iż zostały wykorzystane niezgodnie z przepisami ustawy, a także wielokrotne zastosowanie sankcji określonej w tym przepisie do tych samych środków ZFRON, co faktycznie spowodowało naliczenie sankcji w wysokości przekraczającej 30%; c) art. 33 ust. 2 pkt 5 ustawy o rehabilitacji, poprzez jego zastosowanie do kwoty wydatkowanej ze środków ZFRON, pochodzącej ze środków ZFRON zgromadzonych przed 1 lutego 2003 r., pomimo wejścia w życie przedmiotowego przepisu od 1 lutego 2003 r., co narusza jedną z podstawowych zasad demokratycznego państwa prawnego, wielokrotnie podnoszoną w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, iż prawo nie działa wstecz. 2) prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisu art. 120, art. 121 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) poprzez dokonanie oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sposób dowolny i jednostronny, z całkowitym pominięciem wyjaśnień udzielanych przez Skarżącą, co miało wpływ na rozstrzygnięcie, a także brak w uzasadnieniu faktycznym wskazania przyczyn dlaczego dowodom i wyjaśnieniom przedstawionym przez Skarżącą organ odmówił wiarygodności oraz poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób rażąco naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi Skarżąca zakwestionowała sposób ustalenia sankcji. W jej ocenie pomimo, iż w latach 2010-2011 zwiększenia funduszu nie wystąpiły, Prezes Zarządu PFRON ustalił sankcję naliczając ją od kwoty w wysokości przekraczającej stan środków funduszu u pracodawcy i określił sankcję od środków wykorzystanych niezgodnie z ustawą od kwoty 497.000 zł za 2010 r. oraz od kwoty 570.000 zł za 2011 r. W efekcie naliczenie sankcji 30% od kwoty 1.760.545,75 zł nie znajduje jakiegokolwiek uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym. Ponadto, Skarżąca podniosła, że organy nie wykazały niezgodnego z ustawą wykorzystania środków ZFRON. Tym samym określenie sankcji w wysokości 30% od kwot, które nie były kwotami wykorzystanymi niezgodnie z ustawą, stanowi naruszenie przepisu art. 33 ust.3 pkt 4a ustawy o rehabilitacji, w szczególności biorąc pod uwagę fakt, iż jest ona w posiadaniu dowodów, że środki powyższe znajdowały się na oprocentowanych rachunkach bankowych pracodawcy. Dalej, Skarżąca wyjaśniła, iż środki na spłatę odsetek oraz kredytu pobrane zostały z rachunku ZFRON przez bank, który potraktował ten rachunek jako zwykły, bieżący rachunek. Zdaniem Skarżącej, przepisy prawa bankowego nie przewidują odrębnych rachunków ZFRON, a przez banki są traktowane jako rachunki przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą. Skarżąca wyjaśniła, iż niezwłocznie po stwierdzeniu, że środki zostały przez bank pobrane z rachunku ZFRON dokonała zwrotu tych środków z rachunku podstawowego. Skarżąca podkreśliła także, że kwota 570.000 zł nie została wykorzystana przez pracodawcę niezgodnie z przepisami ustawy, gdyż w ogóle nie została wykorzystana i została zwrócona do Funduszu. Dlatego też w jej przekonaniu środki w wysokości kwoty zwróconej powinny zostać wyłączone z kwot wykazanych w ewidencji. W odpowiedzi na skargę Minister Pracy i Polityki Społecznej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna aczkolwiek nie wszystkie zarzuty były uzasadnione. Pierwszy zarzut skargi w przedmiotowej sprawie sprowadzał się do ustalenia sposobu obliczania terminu wpłaty na ZFRON środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przez pracodawcę prowadzącego zakład pracy chronionej. Sąd wskazuje, że Minister prawidłowo uznał, że z przepisu art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji wynika, że pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do przekazywania środków ZFRON na rachunek, o którym mowa w pkt 2, w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano. Omawiane brzmienie ww. przepisu ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie, jako że obowiązuje od dnia 30 lipca 2007 r., kiedy to weszła w życie ustawa z dnia 15 czerwca 2007 r. o zmianie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 115, poz. 791). W myśl art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji środki funduszu rehabilitacji (ZFRON) są przeznaczane na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków. Zgodnie z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, w przypadku niezgodnego z ust. 4 przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, pracodawca jest obowiązany do dokonania wpłaty w wysokości 30% tych środków na Fundusz w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, a także niedotrzymania terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3. Treścią ww. przepisu art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji w związku z art. 33 ust. 3 pkt 3 i ust. 2 pkt 2 ustawy o rehabilitacji objęte są zatem dwojakiego rodzaju sytuacje: 1) wpłacenie przez pracodawcę środków na ZFRON po terminie - po 7 dniach od dnia, w którym pracodawca uzyskał środki z zaliczek na p.d.o.f., zgodnie z odrębnymi przepisami (art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji); 2) niezgodne z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji przeznaczenie środków ZFRON (przeznaczenie ich na inne cele niż finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, bez zachowania wymogów zakładowego regulaminu wykorzystania środków ZFRON). W tym zakresie Sąd podziela poglądy wyrażone w rozpoznawanej sprawie przez organy administracyjne obu instancji. Sąd nie zgadza się zatem z zarzutem Skarżącej, że organy administracyjne przyjmując, że Skarżąca miała obowiązek uregulować wyżej wymienioną 30% sankcję z tytułu nieterminowego przekazania środków na rzecz ZFRON naruszyły prawo. Organy administracyjne obu instancji dokonały literalnej wykładni ww. przepisów i wyraziły na tej podstawie prawidłowe i logiczne wnioski, że także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji powoduje określenie wysokości 30% zobowiązania na mocy art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji. Sąd zgadza się przy tym, że ustawodawca powinien przy redagowaniu powyższego przepisu art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji dołożyć więcej staranności legislacyjnej. Sąd wskazuje jednak, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 21 marca 2006r. sygn. akt K 13/05 uznał, że przepis art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP. Zdaniem Trybunału sankcja przewidziana w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji nie jest dotkliwa. (...) Obowiązek wpłaty 30% tychże sum na Państwowy Fundusz, chociaż obciąża finansowo pracodawcę (jego przedsiębiorstwo), nie jest wygórowany, zwłaszcza jeśli uwzględni się niezwykle szeroki wachlarz wydatków (...) wprowadzenie obowiązku wpłaty 30% sum wydatkowanych niezgodnie z ustawą na rzecz Funduszu ma znaczenie przede wszystkim prewencyjne, a nie represyjne; chodzi o zmobilizowanie prowadzących zakłady pracy chronionej do rzetelnego wykonywania obowiązków, które przyjmują na siebie wraz z podjęciem decyzji o korzystaniu ze środków publicznych na określony cel. Precyzyjne określenie w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji terminów, w których mają być dokonywane wpłaty na rzecz Funduszu, służy dyscyplinowaniu pracodawców, którzy tych obowiązków nie wykonali. Sąd zauważa przy tym, że przepis, którego konstytucyjność badał Trybunał Konstytucyjny w ww. wyroku - art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji (w brzmieniu obowiązującym do 2006r.) zawierał już w swej treści zwrot "w tym także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3". Trybunał Konstytucyjny w punkcie drugim sentencji ww. orzeczenia uznał, że "Art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy powołanej w punkcie 1 jest zgodny z art. 2 i z art. 31 ust. 3 Konstytucji". Rację należało więc przyznać Ministrowi, że użycie w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji sformułowania "a także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3" nie oznacza, że zobowiązanie do dokonania wpłaty 30% środków na PFRON powstaje tylko w razie łącznego zaistnienia okoliczności nieterminowego przekazywania środków na rachunek ZFRON, jak i niezgodnego ich przeznaczania. Art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji stanowi postawę prawną do nałożenia sankcji, gdy strona jedynie naruszyła art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji - w sposób nieterminowy przekazała środki na rachunek ZFRON, nie naruszając jednocześnie art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji - dotyczącego przeznaczania tych środków. Sąd podzielił ponadto pogląd prezentowany w sprawie przez Ministra Pracy i Polityki Społecznej, że Skarżąca powinna odprowadzić na ZFRON środki z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te Skarżąca uzyskała - dzień wypłaty wynagrodzeń pracownikom – kiedy pracodawca pobrał zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłaconym pracownikom. Pogląd ten konsekwentnie prezentowany jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. m.in. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w: Poznaniu z 5 sierpnia 2010r., sygn. akt I SA/Po 383/10 oraz w Warszawie z 22 kwietnia 2013r. sygn. akt III SA/Wa 2653/12 oraz WSA (dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl)). Przepis art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. dotyczy przekazania zaliczek do urzędu skarbowego (do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaliczki pobrano) i nie wyłącza stosowania art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, który wyznacza obowiązki pracodawcy prowadzącego zakład pracy chronionej wobec ZFRON. Dlatego stosując wykładnię językową i systemową - Minister Pracy i Polityki Społecznej prawidłowo odwołał się w tym względzie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do terminu wynikającego z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, rozumianego jako 7 dni od wypłaty wynagrodzeń brutto pracownikom, od których potrącono zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych. Płatnik bowiem nie dysponuje swoimi pieniędzmi, ale pieniędzmi podatnika, któremu wypłacił wynagrodzenie, i tak to jest zaznaczone na listach płac. W świetle powyższych rozważań, a przede wszystkim odnoszących się do art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, podmiot prowadzący zakład pracy chronionej obowiązany jest do zapłaty swoistego rodzaju zobowiązania - sankcji - obliczonego w stosunku do środków (30%): 1) nie przekazanych na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej osób niepełnosprawnych oraz ubezpieczenia osób niepełnosprawnych, 2) nie przekazanych na rachunek bankowy środków ZFRON w ww. terminie. Ww. sankcja ma znaczenie przede wszystkim prewencyjne, chodzi o zmobilizowanie prowadzących zakłady pracy chronionej do rzetelnego wykonywania obowiązków, które przyjmują na siebie wraz z podjęciem decyzji o korzystaniu ze środków publicznych, na określony cel. Innymi słowy art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji jest przepisem dyscyplinującym pracodawcę do należytego wypełniania obowiązków wynikających z faktu dysponowania środkami publicznymi, na wskazane w ustawy o rehabilitacji cele. Zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON mają charakter zobowiązań powstających z chwilą zajścia określonego zdarzenia (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) – ujawnienia nieprawidłowości, które miały miejsce przed datą ich ujawnienia. Prezes PFRON w tym przypadku nie wydaje decyzji ustalającej wysokość zobowiązania – 30% sankcji, za nieterminowe przekazywanie środków pieniężnych na ZFRON, lecz może tylko określić wysokość tegoż zobowiązania, stosownie do art. 21 § 3 O.p. – jeżeli w postępowaniu podatkowym zostanie stwierdzone, że prowadzący zakład pracy chronionej, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie przekazał w terminie wskazanym w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji środków na ZFRON, albo też przeznaczył środki niezgodnie z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji. Konstrukcję przewidzianą w art. 21 § 3 O.p. zastosowano w ustawy o rehabilitacji, o czym świadczy treść art. 49 ust. 2 ustawy o rehabilitacji, na mocy którego nałożono na pracodawców obowiązek samodzielnego deklarowania i wpłacania należności w okresach miesięcznych od momentu, w którym ujawniono nieprawidłowości – np. w protokole kontroli podatkowej czy w wyniku kontroli. Zasada ta została powielona w mającym zastosowanie w sprawie przepisie art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji. Brak dobrowolnej wpłaty ww. sankcji – nazywanej zobowiązaniem – na rzecz PFRON, w przewidzianym w art. 49 ust. 2 ustawy o rehabilitacji terminie powoduje, że Prezes PFRON, stosownie do art. 21 § 3 O.p. w związku z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, określa wysokość tegoż zobowiązana w decyzji. W kwestii obowiązku gromadzenia na wydzielonym rachunku bankowym środków ZFRON należy zauważyć, że podstawowym celem i zarazem funkcją jaką ustawodawca chciał powiązać z obowiązkiem prowadzenia osobnego rachunku bankowego, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 2 ustawy o rehabilitacji było wprowadzenie jasności i przejrzystości wydatkowania środków publicznych przekazywanych zakładom pracy chronionej na cele rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Przepisy te mają na celu pewne usystematyzowanie i ułatwienie ewentualnej kontroli wydatkowania określonych funduszy, realizowane np. w drodze łatwego sprawdzania przepływów finansowych na specjalnie do tego celu wyodrębnionym rachunku bankowym. (por. wyrok NSA z 24 października 2007 r., II GSK 205/07). W tym kontekście kontrola wydatkowania środków funduszu wykazała, że Skarżąca dokonywała przelewów z rachunku ZFRON na własny rachunek depozytowy zakładając lokaty. W ocenie Sądu, takie zadysponowanie środkami było niezgodne z przepisami. Bowiem w myśl art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji środki funduszu rehabilitacji (ZFRON) są przeznaczane na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków. Jednocześnie ustawodawca rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2007 r. Nr 245 poz. 1810 ze zm.) doprecyzował cele, na które można przeznaczać środki funduszu. Nie ma tam zasilania konta w celu zakładania lokat na rachunku podmiotu zobowiązanego. Sąd podziela także pogląd, że środki ZFRON są środkami, których pracodawca jest dysponentem zgodnie z art. 33 ust. 9 ustawy o rehabilitacji. Pracodawca dysponuje tymi środkami na zasadach ściśle określonych w art. 33 ustawy i we wspomnianym rozporządzeniu o ZFRON. Ich status nie jest tożsamy ze środkami własnymi pracodawcy. Założenie lokat na innym rachunku polegałaby na "przekwalifikowaniu" środków zfron na środki własne. Taka operacja nie jest przewidziana w katalogu sposobów przeznaczania tych środków, a więc skutkuje powstaniem obowiązku zwrotu i wpłaty, o których mowa w art. 33 ust. 4a pkt 1 i 2 ustawy o rehabilitacji. Sąd podziela natomiast zarzut naliczania wielokrotnie od tych samych środków sankcji z tytułu niezgodnego z prawem wykorzystania środków w 2010 i 2011 r. Organ ustalił jako podstawę naliczania sankcji z tytułu niezgodnego z prawem wykorzystania środków kwotę 1.760.545,75 zł. Od tej kwoty naliczył 30% czyli 528.164 zł. Za 2009 r. przyjęto podstawę do naliczania sankcji kwotę 650.000 zł na co złożyły się trzy przelewy z konta ZFRON. Za 2010 r. podstawa naliczania sankcji wyniosła 297.000 zł a za 2011 r. 570.000 zł. W tym miejscu Sąd zauważa, że zgodnie z wyciągiem bankowym [...] SA przedstawiającym historię operacji na rachunku bankowym ZFRON (karta 68 i 67 akt administracyjnych) skarżąca dokonała wpłat w kwocie 745.091,62 a wypłat w kwocie 678.137,30 zł. W związku z czym nie sposób się zgodzić ze skarżącą, że podstawa naliczenia sankcji jest wyższa niż środki na tym koncie. W sposób oczywisty wynika z wyciągu bankowego, że dokonano trzech przelewów : dwa razy po 200.000 zł i jeden 250.000 zł. Zatem sprzeczności logicznych w tym nie ma, jak sugeruje skarżąca. Organ naliczając sankcję od 650.000 zł postąpił prawidłowo. Do naliczenia 30% sankcji doszło także w 2010 r. i 2011 r od tych samych kwot od których pobrano już 30% sankcję w 2009 r. W roku 2010 dokonano tytułem ZFRON za grudzień 2009 r. wpłaty 13.036,51 zł. W 2011 r. dokonywano wpłaty 1220 zł w związku z fakturą. Zatem, co do zasady, ze względu na rezygnację ze statusu zakładu pracy chronionej w 2010 i 2011 r. nie dokonywano wpłat na rzecz ZFRON, poza dwoma przelewami w 2009 r. i jednym w 2011 r. Skoro tak, to oczywistym jest, że niewykorzystane zgodnie z prawem środki przeszły z 2009 r., bowiem w większości w tym roku zostały zwrócone – 22 kwietnia 2009 r. kwota 215.259,93, 17 grudnia 2009 r. - 24.000 zł i 21 grudnia 2009 r. - 340.000 zł. Mechanizm postępowania strony był następujący: wypłacała środki na początku roku 2010 ( dwa przelewy 4 stycznia 2010 r. razem 497.000 zł) po czym zwróciła na konto ZFRON kwotę 573.796,96 zł 29 grudnia 2010 r. W 2011 r. mechanizm był taki sam: przelew na rachunek depozytowy 4 stycznia 2011 r. 570.000 zł. i ostateczny zwrot środków na rzecz PFRON w styczniu 2012 r. Zatem w istocie rzeczy były to te same środki. Gdyby przyjąć za prawidłowy mechanizm naliczania sankcji zastosowany przez organy administracyjne ( od każdego przelewu środków na konto bieżące Skarżącej przy braku wpłat tak jak praktycznie było w 2010 i 2011 r.) to w przypadku dokonywania przelewów i zwrotów w odstępach jednodniowych doszłoby do kilkusetkrotnego zastosowania sankcji do tych samych środków. Przekracza to ustawową stawkę 30%, która określona została w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji jako " wpłata w wysokości 30% tych środków". Trybunał Konstytucyjny, w wyroku z dnia 18 listopada 2010 r. (sygn. akt P 29/09) podkreślił, że zasada ne bis in idem zawiera zakaz podwójnego karania tej samej osoby za ten sam czyn nie tylko w odniesieniu do wymierzania kar za przestępstwo, lecz także przy stosowaniu innych środków represyjnych, w tym sankcji karno-administracyjnych. Co prawda wyrok ten dotyczył innej problematyki ale Trybunał Konstytucyjny zaakcentował zatem w analizowanym orzeczeniu możliwość takiej interpretacji tej zasady, która wyraża zakaz ponownego ukarania, zakaz ponownego oskarżenia i sądzenia, a także zakaz dwukrotnego przypisania i orzeczenia środka represyjnego wobec tego samego podmiotu za ten sam czyn w ramach dwóch odrębnie prowadzonych postępowań. Skoro TK odniósł zakaz nakładania sankcji w ramach dwóch postępowań, to, w ocenie Sądu, tym bardziej zakazuje tego, jeżeli dzieje się to w ramach jednego postępowania administracyjnego. Nikt nie może być dwukrotnie karany administracyjnie za ten sam czyn, na postawie tej samej normy prawnej albo norm chroniących ten sam interes społeczny. Odnośnie kwot przelewów dokonanych w 2008 r. od których naliczono sankcję 30%, Sąd uznał, że sprawa ta wymaga ustalenia podstawowej kwestii a mianowicie czy to strona skarżąca dokonała dyspozycji przelewu z tego konta na spłatę kredytu i odsetek czy też bank prowadzący rachunek ZFRON dokonał tego samoistnie. Przepis stanowi, że w przypadku przeznaczania niezgodnie z ustawą środków podmiot zobowiązany jest do zwrotu środków i zapłaty 30% sankcji. Z takiego zapisu wynika, że to podmiot zobowiązany, jeżeli dokonuje dyspozycji niezgodnej z przepisami to można naliczać sankcję. Przepis ten, w ocenie Sądu, nie stanowi podstawy do naliczenia 30% sankcji w przypadku, gdy bank bez udziału posiadacza rachunku ZFRON dokonuje samodzielnie przesunięcia środków. Bank jest świadomy tego że prowadzi rachunek ZFRON. Z kolei zgodnie z art. 33 ust 3b ustawy o rehabilitacji środki zakładowego funduszu rehabilitacji nie podlegają egzekucji sądowej ani administracyjnej oraz nie mogą być obciążane w jakikolwiek sposób, z zastrzeżeniem ust. 4, który odnosi się do przeznaczania środków na cele ustawowe. Jeżeli zatem skarżąca złożyła dyspozycję przelewu to sankcja powinna być naliczona. W przeciwnym razie Sąd nie widzi podstaw do obciążania sankcją Skarżącej. Organ naruszył zatem w tym przypadku art. 122 , art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, co w efekcie doprowadziło do naruszenia prawa materialnego w tym zakresie a mianowicie art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji. W ocenie Sądu nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 33 ust. 2 pkt 5 ustawy o rehabilitacji, poprzez jego zastosowanie do kwoty wydatkowanej ze środków ZFRON na nabycie środka trwałego, pochodzącej ze środków ZFRON zgromadzonych przed 1 lutego 2003 r., pomimo wejścia w życie przedmiotowego przepisu od 1 lutego 2003 r.. W ocenie Sądu, od 1 lutego 2003 r. ustawodawca postanowił, że fundusz ZFRON zasilają środki ze sprzedaży środków trwałych zakupionych ze środków funduszu, w części niezamortyzowanej. Sprzedaż środka trwałego nastąpiła 31 grudnia 2009 r. W związku z czym nie złamano w tym przypadku zasady lex retro non agit. Bez znaczenia jest to, że środki trwałe zostały sfinansowane z funduszu w latach 1999-2000 r. Ustawodawca nie wprowadził dodatkowego zwolnienia z wpłat na rzecz funduszu w tego typu przypadkach. Skoro zakup środka trwałego został sfinansowany z funduszu to środki ze sprzedaży tego środka w niezamortyzowanej części stanowią środki ZFRON a nie Skarżącej. Niezrozumiały jest zarzut dotyczący przedawnienia. Nie wiadomo bowiem czy strona cytowała orzeczenie innego sądu administracyjnego i w ramach cytatu w tamtej sprawie sąd podniósł kwestię przedawnienia ale nie dotyczy to rozpoznawanej sprawy czy też strona chciała ten zarzut podnieść w niniejszej sprawie. Nie mniej jednak w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania. Decyzja dotyczyła nieprawidłowości we wpłatach za 2008, 2009, 2010 r. Obie decyzje wydane i doręczone zostały w 2013 r. Zatem w terminie 5 lat od końca roku w którym zobowiązania powstały. Nie naruszono tym samym art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. postanowiono jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 i 205 § 2 cyt. ustawy