III SA/Wa 2526/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Hanna Kamińska, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Asesor WSA Hieronim Sęk (spr.), Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2006 r. sprawy ze skargi P. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2006 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania P. A. - Skarżącego w niniejszej sprawie, utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] kwietnia 2006 r., którą odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] września 2004 r. określającej wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. na kwotę 649.440,60 zł. Występując z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...] września 2004 r. podatnik powołał się na art. 248 § 1 w związku z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; powoływanej dalej jako "ord. pod.") wskazując, iż decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem art. 40 ust. 7 ustawy z dnia 4 lipca 1991 r. o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego (Dz. U. Nr 66, poz. 287 ze zm.; powoływanej dalej jako "u.s.P.P.A.K.P."). Argumentował, że organ podatkowy określając ww. podatek nie uwzględnił kwoty darowizny na rzecz Prawosławnej Diecezji L. z uwagi na nieprzedstawienie dowodu przelewu darowizny na rachunek Diecezji w myśl art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."). W ocenie podatnika rażące naruszenie prawa polegało na tym, że organ podatkowy pominął art. 40 ust. 7 u.s.P.P.A.K.P., który jest przepisem szczególnym w stosunku do przepisów u.p.d.o.f. i nie wymaga on potwierdzenie przelewu na rachunek bankowy obdarowanego, przewidując jednocześnie własną zamkniętą listę dowodów potwierdzających fakt darowizny. Niezastosowanie tego przepisu we wskazanym zakresie spowodowało, zdaniem podatnika, niezgodne z prawem wymierzenie i pobranie podatku. W decyzji z dnia [...] kwietnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmowę stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej uzasadniał brakiem wystąpienia w sprawie przesłanek, o których mowa w art. 247 § 1 ord. pod., a zwłaszcza wady w postaci rażącego naruszenia prawa. Organ zwrócił uwagę na zmianę stanu prawnego jaka nastąpiła od dnia 1 stycznia 1995 r. w zakresie treści art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., która polegała na wykreśleniu zwrotu "jeżeli to wynika z odrębnych ustaw". Zmiana ta, wywodził organ podatkowy, była odczytywana, także w orzecznictwie sądów administracyjnych, jako klauzula derogacyjna w stosunku do tzw. ustaw kościelnych, co skutkowało dokonywaniem odliczeń wyłącznie w oparciu o przepisy u.p.d.o.f., czyli między innymi przy uwzględnieniu 10% progu odliczeń w stosunku do dochodu przed opodatkowaniem, również w przypadku darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą kościelnych osób prawnych. Zdaniem organu w sprawie załatwionej decyzją ostateczną miał zatem zastosowanie art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b i ust. 7 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., przewidujący wymóg udokumentowania dokonanej darowizny dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego. W konsekwencji brak było podstaw do uwzględnienia ww. darowizny bez takiego udokumentowania. Według oceny organu podatkowego na przeszkodzie do przyjęcia istnienia przesłanki rażącego naruszenia prawa stała także ta okoliczność, że odnośnie do stosowania w zakresie omawianego odliczenia wyłącznie ustawy podatkowej, czy też tzw. ustaw kościelnych istniały różnice interpretacyjne w orzecznictwie sądowym. Rozbieżności te zostały rozstrzygnięte dopiero uchwałą Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005 r., sygn. akt FPS 5/04 (ONSAiWSA 2005/3/49), którą podjęto przy braku jednomyślności w tym względzie (8 zdań odrębnych). W odwołaniu podatnik zarzucił ww. decyzji błędną interpretacje prawa, a tym samym naruszenie art. 120 w związku z art. 122 ord. pod. Uzasadniając odwołanie wywodził między innymi, że ww. uchwała rozstrzygnęła jednoznacznie kwestię obowiązywania przepisów dotyczących darowizn kościelnych. W świetle tej uchwały, jak twierdzi podatnik, miał on prawo - korzystając z przepisu art. 40 ust. 7 u.s.P.P.A.K.P. - dokonać odliczenia od podstawy opodatkowania kwot darowizn udokumentowanych pokwitowaniem przez obdarowanego, bez konieczności potwierdzania ich przekazem na rachunek bankowy. Zauważył, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. w swojej decyzji powołał się na przepis art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f., który to przepis określa wyłącznie sposób udokumentowania darowizn; nie kwestionował natomiast wysokości darowizny, która nie wynikała z przepisu art. 26 ust. l tej ustawy, a z art. 40 ust. 7 u.s.P.P.A.K.P., co prowadzi do stwierdzenia, że w decyzji tej przepisy u.s.P.P.A.K.P. były przez urząd skarbowy częściowo zastosowane, a częściowo nie. Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie podzielił zarzutów podatnika, argumentując odmowę stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej tak, jak w decyzji z dnia [...] kwietnia 2006 r. Zdaniem organu odwoławczego decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. znajduje oparcie w przepisach u.p.d.o.f., w brzmieniu mającym zastosowanie do dochodów osiągniętych w 2002 r., a mianowicie w art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b i ust. 7, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych ustawą z dnia 2 grudnia 1994 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 1995 r. Nr 5, poz. 25), wyłączających jednoznacznie możliwość korzystania z ulgi z tytułu darowizn na cele charytatywne-opiekuńcze kościelnych osób prawnych na podstawie odrębnych ustaw oraz ustawą z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 134, poz. 1509 z późn. zm.). Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, iż niejednolita interpretacja przepisów dotyczących odliczeń od podstawy opodatkowania darowizn na cele charytatywno-opiekuńcze kościelnych osób prawnych występująca w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkiego sądu administracyjnego nie spełnia żadnej z przesłanek określonych w art. 247 § l ord. pod. Powołana w odwołaniu ww. uchwała z dnia 14 marca 2005 r. jest wiążąca dla sądów administracyjnych, przesądzając o stosowaniu do przedmiotowych odliczeń ustaw o stosunku Państwa do Kościołów i może wywierać określony wpływ na rozstrzygnięcia organów podatkowych w tych sprawach zapadające po dniu 14 marca 2005 r., nie stanowi jednakże podstawy do stwierdzenia nieważności wcześniejszych decyzji organów podatkowych rozstrzygających odmiennie przedmiotową kwestię, tj. w oparciu o wyżej powołane przepisy u.p.d.o.f. Organ odwoławczy odnosząc się do twierdzenia podatnika, że rozstrzygnięcie sprawy decyzją z dnia [...] września 2004 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. odbyło się przy zastosowaniu częściowo przepisów u.s.P.P.A.K.P. wywiódł, iż jest ono wadliwe, gdyż rozstrzygnięcie nie obejmowało ustalenia wysokości należnych odliczeń oraz nie wykroczyło poza kwestię spełnienia warunków do dokonania tych odliczeń, a jego podstawę stanowiły wyłącznie powołane wyżej przepisy ustawy podatkowej. Wobec decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2006 r. Skarżący w skardze z dnia [...] lipca 2006 r. postawił zarzut błędnego stosowania prawa, a tym samym naruszenie art. 120 w związku z art. 122 ord. pod. Stawiając te zarzuty wniósł o uchylenie skarżonej decyzji w całości i stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] września 2004 r. Zdaniem Skarżącego nie ulega wątpliwości, że w czasie wydawania tej decyzji obowiązywała u.s.P.P.A.K.P. i art. 40 ust. 7 tej ustawy, który nakazywał odliczenie od podstawy opodatkowania wszelkich darowizn poczynionych na rzecz tego kościoła przez podatnika. Przepis ten jednoznacznie określał sposób dokumentacji tych darowizn poprzez potwierdzenie dokonania darowizny na piśmie oraz złożenie przez obdarowanego sprawozdania z wykorzystania darowizny przedstawione w okresie dwóch lat, co zyskało potwierdzenie w ww. uchwale, która nie stworzyła nowego prawa, a jedynie potwierdziła, że uregulowania podatkowe zawarte w ustawach regulujących stosunek państwa do poszczególnych kościołów obowiązują od daty ich uchwalenia przez Sejm. Nie ulega więc wątpliwości, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. stoi w wyraźnej sprzeczności z powołanym przepisem art. 40 ust. 7 ww. ustawy. Zastosowanie przepisu z innej ustawy, odnoszącego się "do zupełnie innego stanu faktycznego", co miało miejsce we wzmiankowanej decyzji, w ocenie Skarżącego stanowi rażące naruszenie prawa. Ponadto, decyzja ta wywołała skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności oraz spowodowała niejednakowe traktowanie podatników; jedni bowiem mogli korzystać z obniżenia podstawy opodatkowania, inni nie mogli, mimo że darowizny dokonywali w oparciu o te same przepisy. W ten sposób złamana została konstytucyjna zasada równości wobec prawa. Wobec powyższego w sprawie winien znaleźć zastosowanie art. 247 § l pkt 3 ord. pod. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje: skarga zasługiwała na uwzględnienie. Mając na względzie mocno akcentowany przez organ podatkowy ogólny pogląd, iż rozbieżności w orzecznictwie sądowym co do traktowania na gruncie podatkowym darowizn dokonywanych na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, którego kulminacyjnym momentem było podjęcie ww. uchwały z dnia [...] marca 2005 r., świadczą o istniejących wątpliwościach prawnych i z tej przyczyny nie mogą uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, już na wstępie wyjaśnić należało, że Naczelny Sąd Administracyjny niejednokrotnie wskazywał, iż wadliwy jest pogląd w myśl którego rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 ord. pod. nie może mieć miejsca w sytuacji istnienia różnych interpretacji danego przepisu (np. wyroki NSA z dnia 5 maja 2004 r., sygn. akt FSK 2/04 i z dnia 8 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 374/05). W ocenie tego Sądu rozbieżność orzecznictwa sama przez się nie wyklucza możliwości, że jeden z dwóch sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, iż jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. Natomiast o wykluczeniu naruszenia prawa w stopniu rażącym można mówić wyłącznie wówczas, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których jednak każda daje się uzasadnić z jednakową mocą. Nadto, nawet stwierdzenie w późniejszym czasie, iż przyjęta interpretacja była wadliwa i należało od niej odstąpić nie zawsze musi skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji, jako wydanej w warunkach rażącego naruszenia prawa. Zdaniem Sądu te ostatnie sytuacje w niniejszej sprawie jednak nie zachodzą. Podkreślić bowiem trzeba, iż w rozpoznanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w W. w sposób niedostatecznie wnikliwy dokonał analizy treści decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] września 2004 r. w aspekcie niezbędnym do oceny istnienia przesłanki rażącego naruszenia prawa. Prowadząc postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności ww. decyzji ostatecznej organ podatkowy dokonał analizy zmian stanu prawnego w zakresie brzmienia art. 26 u.p.d.o.f. zwracając uwagę, że wykreślenie w tym przepisie zwrotu "jeżeli wynika to z odrębnych ustaw" zostało odczytane także jako klauzula derogacyjna w stosunku do tzw. ustaw kościelnych i w konsekwencji skutkowało stosowaniem wyłącznie przepisów u.p.d.o.f. w zakresie spornego w sprawie odliczenia podatkowego. Sąd podkreśla jednak, co sygnalizował także Skarżący w odwołaniu z dnia [...] kwietnia 2006 r., iż przy podejmowaniu decyzji w trybie zwykłym organ pierwszoinstancyjny, tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M., nie miał tego typu wątpliwości. W uzasadnieniu tej decyzji wprost i jednoznacznie przyznał bowiem, iż: "Od zasady wyrażonej w art. 26 ust. 1 pkt 9 stanowiącej, że odliczenie związane z przekazaniem darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą jest limitowane - istnieje wyjątek, który wynika z niektórych ustaw kościelnych regulujących stosunki pomiędzy państwem, a kościołami poszczególnych wyznań. Przepisy tych ustaw dają możliwość wyłączenia z podstawy opodatkowania darczyńców darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą kościelnych osób prawnych w pełnej, faktycznej wysokości i przez to nie wchodzą do łącznego limitu odliczeń na wszystkie wskazane w ustawie darowizny. Na tego rodzaju preferencje podatkowe wskazują unormowania jedenastu takich ustaw m.in. art. 40 ust. 7 ustawy z dnia 4 lipca 1991 r. o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego (Dz. U. Nr 66, poz. 287 z późn. zm.". Nie można zatem uznać za uprawnione stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., że dla organu podatkowego pierwszej instancji tylko przepisy art. 26 ust. 1 pkt 9 i ust. 7 u.p.d.o.f. stanowiły podstawę prawną orzekania. Wprawdzie zacytowany wywód odnosi się do kwestii limitu odliczeń, niemniej jednak stanowi dostateczne potwierdzenie, że dla Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. w rozstrzyganej przez niego sprawie nie ulegało wątpliwości, że ma w niej też zastosowanie powołany przepis art. 40 ust. 7 ww. ustawy, jako mający pierwszeństwo przed przepisami u.p.d.o.f. Brak jego powołania wprost we wstępie decyzji nie pozbawił go przy tym atrybutu w postaci możliwości zaliczenia do szeroko rozumianej podstawy prawnej wydanej decyzji. W myśl bowiem art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 oraz § 4 ord. pod. decyzja zawiera powołanie podstawy prawnej oraz uzasadnienie faktyczne i prawne, przy czym to ostatnie zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Przepis art. 40 ust. 7 u.s.P.P.A.K.P. przywołany został jako odstępstwo od wcześniej wskazanego art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., a więc bez wątpienia jako składowa stanu prawnego sprawy rozpatrywanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. W takim stanie rzeczy w znacznym zakresie traci na doniosłości dla niniejszej sprawy rozpoznawanej przez Sąd argumentacja Dyrektora Izby Skarbowej w W. dotycząca wpływu rozbieżności orzecznictwa na niemożność stwierdzenia nieważności ww. decyzji ostatecznej. Generalnie bowiem to orzecznictwo dotyczyło niestosowania ustaw kościelnych w ogóle, a nie z taką sytuacją mieliśmy do czynienia w rozstrzygnięciu podjętym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M., jak wynika z pisemnych motywów jego decyzji. Skoro zatem organ ten mimo zmienionego już przepisu art. 26 u.p.d.o.f. (polegającym na wykreśleniu odesłania do odrębnych ustaw) nie miał wątpliwości co do konieczności ich uwzględniania, a tym samym i stosowania, to w konsekwencji jedynie wybiórcze i częściowe zarazem sięgnięcie do treści art. 40 ust. 7 u.s.P.P.A.K.P. w realiach załatwionej przez niego sprawy stanowić musiało o istotnej wadliwości takiego działania. Organ ten pominął oczywisty fragment przywołanego przez siebie przepisu, stanowiący o warunkach na jakich dokonana darowizna mogła być wyłączona z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym, tj. "jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny sprawozdanie o przeznaczeniu jej na te działalność". Takie działanie prowadziło zatem wprost do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia z przyczyny, której omawiany przepis, zastosowany przy orzekaniu w trybie zwykłym, nie przewidywał. Oznaczało to jego rażące naruszenie, co wyczerpuje hipotezę art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. Nie może być bowiem tak, że organ podatkowy nie kwestionując znaczenia w sprawie określonego przepisu wybiera przy jego stosowaniu tylko niektóre z elementów składowych w nim zawartych, doprowadzając do zupełnego zniekształcenia normy prawnej jaką on wyraża. Oceniając wystąpienie przesłanki rażącego naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie mógł też abstrahować od stanu, z jakim mieliśmy do czynienia w decyzji ostatecznej wydanej w trybie zwykłym, na rzecz ogólnych problemów prawnych, które powstawały na skutek zmian w przepisach u.p.d.o.f. w zakresie dotyczącym darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą. Ocenę rażącego naruszenia prawa należało odnieść do argumentacji, w tym prawnej i ustaleń zawartych w decyzji z dnia [...] września 2004 r., czyli in concreto, nie zaś tylko umiejscowić ją w płaszczyźnie ogólnych problemów interpretacyjnych z jakimi organy podatkowe i orzecznictwo sądowe miało do czynienia w zbieżnej tematycznie problematyce. Naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. w związku z art. 40 ust. 7 u.s.P.P.A.K.P. stanowiło także naruszenie wskazanego w skardze art. 120 ord pod. Sąd nie dopatrzył się natomiast naruszenia art. 122 tej ustawy. Skarżący stawiając ten zarzut nie wykazał przy tym, jakich to niezbędnych działań nie podjęły organy podatkowe w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Rację należało przyznać poglądowi Dyrektora Izby Skarbowej w W. wyrażonemu w zaskarżonej decyzji, iż postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji nie wymagało przeprowadzenia dodatkowych dowodów. W istocie chodziło w nim bowiem wyłącznie o ocenę, czy doszło do rażącego naruszenia prawa. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynika sprawy. W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, o czym stanowi art. 152 p.p.s.a. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 135 i art. 152 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 200 oraz art. 205 § 1 i § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącego kwotę obejmującą sumę wpisu sądowego (200 zł) oraz koszt zastępstwa procesowego Skarżącego przez ustanowionego w sprawie doradcę podatkowego (240 zł).