III SA/Wa 2527/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 maja 2022 r. sprawy ze skargi W.L. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2015r. oddala skargę Przedmiotem skargi W.L. jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] października 2020 r., w którym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 220 § 2, art. 239 oraz art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: o.p.) utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].06.2020r. odmawiające zawieszenia postępowania podatkowego wszczętego z urzędu w dniu 26.03.2020r. wobec W.L. w sprawie orzeczenia o solidarnej ze Spółką W. Sp. z o. o. (dalej W. Sp. z o. o.) odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu pobranej, a niewpłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz z tytułu kosztów postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z [...].03.2020r. wszczął z urzędu wobec Skarżącego jako osoby trzeciej postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej ze Spółką W. Sp. z o.o. odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu pobranej, a niewpłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz z tytułu kosztów postępowania egzekucyjnego. Skarżący wniósł do organu pismo, w którym wnioskował m.in. o zawieszenie przedmiotowego postępowania do czasu rozpatrzenia przez organ podatkowy wniosków spółki: • z dnia 24.03.2020 r. o umorzenie zobowiązania podatkowego w wysokości 685.348.80 zł wraz z odsetkami w wysokości 185.147,00 zł zgodnie z art. 87d pkt. 3 o.p. • o zwrot podatku od towarów i usług za styczeń 2020 r. w kwocie 218.258,00 zł, "w terminie 60 dni na poczet zaległości podatkowych". Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z [...].06.2020r. odmówił zawieszenia postępowania podatkowego. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Strona złożyła zażalenie na ww. postanowienie. Skarżący w zażaleniu podniósł naruszenie art. 201 § 2 pkt 2 o.p. poprzez błędne przyjęcie, że rozpatrzenie przedmiotowej sprawy i wydanie decyzji nie jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, podczas gdy ze stanu faktycznego sprawy, w tym z treści wniosku Skarżącego wynika, iż taka przesłanka zachodzi, a w konsekwencji koniecznym jest zawieszenie postępowania. Zdaniem strony, wniosek o umorzenie zobowiązania podatkowego oraz wniosek o zwrot podatku ma niebagatelny wpływ na ostateczny wynik niniejszego postępowania. Jeśli bowiem okaże się, iż dojdzie do umorzenia czy zwrotu podatku, to bezprzedmiotowym będzie wydanie rozstrzygnięcia co do solidarnej odpowiedzialności, gdyż ta upadnie wskutek braku długu. W opinii Skarżącego nakładanie na niego odpowiedzialności finansowej jest na obecnym etapie przedwczesne, tak z uwagi na złożone wnioski jak i z uwagi na fakt, iż Spółka posiada wierzytelności pozwalające na zaspokojenie w pełni jej zobowiązań wobec wierzycieli, w tym Skarbu Państwa. Dlatego też, w ocenie Strony, postępowanie podatkowe powinno być zawieszone. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wskazał, że art. 201 § 1 o.p. wymienia enumeratywnie wszystkie okoliczności, których zaistnienie może spowodować zawieszenie prowadzonego przez organ podatkowy postępowania. Strona uważa, że w tej sprawie występuje tzw. zagadnienie wstępne, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Organ wyjaśnił, że zagadnienie wstępne, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 o.p., dotyczy jedynie takich sytuacji, w których z przepisów prawa wynika jednoznacznie, że rozstrzygnięcie sprawy jest uzależnione od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd lub inny organ. Przesłanka obligatoryjnego zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 o.p. musi zatem istnieć obiektywnie, a więc niezależnie od wniosków czy inicjatywy stron. Chodzi tu o związek bezpośredni, a więc o bezwzględne uzależnienie rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Uzależnienie rozstrzygnięcia od zagadnienia wstępnego oznacza, że rozstrzygnięcie tego zagadnienia jest warunkiem rozstrzygnięcia sprawy podatkowej w ogóle, a nie warunkiem wydania decyzji o określonej treści. Zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. prawidłowo stwierdził, że w niniejszej sprawie nie występują przesłanki do zawieszenia postępowania i nie ma przeszkód do dalszego prowadzenia postępowania podatkowego wszczętego wobec Skarżącego w dniu 26.03,2020r. W sprawie nie zachodzi bowiem przesłanka zawieszenia postępowania. Zagadnienie wstępne nie powstaje w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ewentualne ustalenia faktyczne dokonane przez inny organ. Samo stwierdzenie, że wynik innego postępowania, w tym wypadku prowadzonego z wniosku Strony o umorzenie zobowiązania podatkowego w wysokości 685.348.80 zł wraz z odsetkami w wysokości 185.147.00 zł oraz o zwrot podatku VAT w kwocie 218.258,00 zł, nie daje podstawy do zawieszenia postępowania, jeżeli w chwili orzekania możliwe jest rozpatrzenie sprawy przez organ administracyjny i wydanie orzeczenia - co ma miejsce w świetle stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. Organ dodał, że z zagadnieniem wstępnym organ ma do czynienia wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej, a nie faktycznej. Kwestia ustalenia stanu faktycznego sprawy spoczywa w gestii organu prowadzącego daną sprawę. Jeśli zatem rozstrzygnięcie jakiejś kwestii przez inny organ lub sąd ma jedynie pośredni związek z rozpoznaniem sprawy podatkowej i wydaniem decyzji, kwestia ta nie może być uznana za zagadnienie wstępne i nie obliguje organu podatkowego do zawieszenia postępowania. Organ odwoławczy stwierdził, iż organ I instancji zasadnie uznał, iż w niniejszej sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek wymienionych w art. 201 o.p. Skarżący wniósł od powyższego postanowienia skargę zarzucając mu naruszenie: 1. art. 201 § 2 pkt 2 o.p. poprzez błędne przyjęcie, że rozpatrzenie przedmiotowej sprawy i wydanie decyzji nie jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, podczas gdy ze stanu faktycznego sprawy, w tym z treści wniosku skarżącego z dnia 12 czerwca 2020 r. wynika, iż taka przesłanka zachodzi, a w konsekwencji koniecznym jest zawieszenie niniejszego postępowania; 2. art. 116 o.p. poprzez przyjęcie, że nie zachodzą przesłanki wyłączające zasady odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz przyjęcie, że egzekucja okazała się bezskuteczna; 3. art. 108, 109 i 116 o.p. poprzez przyjęcie, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, podczas gdy spółka ma możliwość zaspokojenia wierzycieli z przysługujących jej wierzytelności; 4. art. 116 o.p. poprzez przyjęcie, że odwołujący się nie wskazał majątku z którego wierzyciel mógłby się zaspokoić podczas kiedy zostały wskazane wierzytelności z których może nastąpić realne zaspokojenie wierzyciela; 5. art. 122 i art. 123 oraz art. 188 o.p. poprzez brak przeprowadzenia istotnych dowodów wnioskowanych przez Stronę - m.in. przesłuchania świadków – E.M. i R.M. jako osób zarządzających spółką - celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego - i jednocześnie niezrealizowanie obowiązującej w postępowaniu podatkowym zasady prawdy obiektywnej, poprzez przyjęcie tezy, bez zebrania dowodów, że skarżący podlega odpowiedzialności wskazanej w art. 116 o.p., jak również tezy, że spółka nie dysponuje majątkiem umożliwiającym zaspokojenie roszczeń organów podatkowych; 6. art. 180 i art. 187 § 3 o.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz brak rozpatrzenia przez organ II instancji wnioskowanych w postępowaniu odwoławczym dowodów, oraz przyjęcie, że spółka jako podatnik nie złożyła wniosków o zarachowanie nadpłat na poczet zobowiązań podatkowych; 7. art. 191 o.p. poprzez zupełnie dowolną ocenę, że Spółka jako podatnik nie dysponuje majątkiem w postaci wierzytelności pozwalających na zaspokojenie roszczeń organów podatkowych, a także nieuwzględnienie przedłożonych przez Stronę Skarżącą opinii biegłych, z których wynika stan majątkowy spółki pozwalający na zaspokojenie roszczeń, a także nieuwzględnienie okoliczności sprawy karno-skarbowej, w której odwołujący został uwolniony od odpowiedzialności z uwagi na podział kompetencji w spółce, a tym samym pominięcie wewnętrznej struktury spółki przy podejmowania decyzji. W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i zasadzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.), sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167, ze zm.), kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W wyniku takiej kontroli decyzja/postanowienie może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 o.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania). Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Przedmiotem kontroli Sądu w tej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] października 2020 r., w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego dotyczącego orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego ze spółką W. sp. z o.o. za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu pobranej a niewpłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz z tytułu kosztów postępowania egzekucyjnego. Skarżący uważa, że postępowanie w sprawie jego solidarnej odpowiedzialności nie może się toczyć, gdyż zagadnieniem wstępnym w tej sprawie jest rozpatrzenie wniosku dłużnika z 24 marca 2020 r. o umorzenie zobowiązania podatkowego w wysokości 685.348,80 zł wraz z odsetkami, a także wniosku o zwrot podatku VAT za styczeń 2020 r. w kwocie 218.258,00 zł. Odnosząc się do zarzutów skargi w pierwszej kolejności wskazać należy, że akt administracyjny, który w danym postępowaniu został zaskarżony, wyznacza w istocie granice sprawy, która podlega rozpoznaniu przez sąd. Sąd może badać zgodnie z art. 135 p.p.s.a. wszystkie akty wydane w postępowaniach prowadzonych w granicach konkretnej sprawy, lecz granic tych przekroczyć nie może. W przypadku wniesienia skargi na postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania "sprawa" w rozumieniu art. 135 p.p.s.a obejmuje wyłącznie tę kwestię wpadkową, tj. prawidłowość odmowy zawieszenia postępowania. To oznacza, że w niniejszym postępowaniu sądowym kontroli podlega wyłącznie prawidłowość odmowy zawieszenia postępowania w tej sprawie, natomiast Sąd nie może analizować przesłanek orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki – tak pozytywnych jak i negatywnych. Tego rodzaju ocena Sądu będzie możliwa dopiero na skutek ewentualnej skargi od decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności skarżącego. W konsekwencji w postępowaniu zainicjowanym skargą na postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania nie jest dopuszczalne badanie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe. Z tego powodu nie mogą być uznane za zasadne zarzuty od 2 do 7 skargi, dotyczące naruszenia w tej sprawie art. 116, art. 108 i art. 109 o.p. Nie mogą również zostać uwzględnione zarzuty dotyczące wadliwego – zdaniem skarżącego - prowadzenia postępowania podatkowego, tj. zarzuty naruszenia art. 122, art. 123, art. 188, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Jak wynika z uzasadnienia tych zarzutów, nie dotyczą one niniejszej sprawy, a więc sprawy dotyczącej prawidłowości odmowy zawieszenia postępowania w sprawie, lecz przesłanek solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki. Te okoliczności organ obowiązany jest natomiast zbadać w postępowaniu głównym, dotyczącym meritum sprawy, tj. kwestii solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki z tytułu pobranej a niewpłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2015 r. i dać temu wyraz w wydanej przez siebie decyzji. Dopiero wydanie takiej decyzji umożliwi, jeśli skarżący złoży skargę, odniesienie się do stanowiska organów w tym zakresie przez Sąd. W zaskarżonym postanowieniu organ powyższymi kwestiami się natomiast nie zajmował, bowiem zaskarżone postanowienie nie rozstrzyga sprawy skarżącego w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej. Przechodząc do istoty sprawy wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 201 § 1 pkt 2 o.p., organ podatkowy zawiesza postępowanie, jeśli rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Powyższa regulacja pozwala na wyodrębnienie czterech istotnych elementów składających się na ustawową konstrukcję zagadnienia wstępnego; musi ono: 1) wyłonić się ono w toku postępowania podatkowego, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Pod pojęciem "zagadnienia wstępnego" należy rozumieć sytuacje, w których wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem, uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, którego organ nie może rozstrzygnąć w ramach własnych kompetencji. Oznacza to, że bez rozstrzygnięcia wstępnego zagadnienia prawnego (prejudycjalnego) przez inny organ lub sąd, wydanie decyzji w danej sprawie jest niemożliwe. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści. Musi więc istnieć związek przyczynowy pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej a zagadnieniem wstępnym. W przypadku braku takiego związku zawieszenie postępowania jest niedopuszczalne. Oznacza to, że nie każda kwestia, która w przekonaniu strony czy też organu stanowi zagadnienie mające wpływ na wynik sprawy, takim zagadnieniem wstępnym jest w istocie i obliguje organ do zawieszenia postępowania administracyjnego. Zwrócić należy przy tym uwagę, że zawieszenie postępowania jest instytucją tamującą bieg postępowania i opóźniającą merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, dlatego powinno mieć zastosowanie tylko w przypadkach określonych przez ustawodawcę. Stąd też powoływany przepis Ordynacji podatkowej nie może podlegać wykładni rozszerzającej. Konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ i obowiązek wstrzymania się z rozstrzygnięciem danej sprawy administracyjnej do czasu rozstrzygnięcia tego zagadnienia (prejudykatu), będą zatem zachodziły jedynie w sytuacji bezpośredniego uzależnienia rozstrzygnięcia danej sprawy od rozstrzygnięcia zagadnienia prejudycjalnego, a więc w sytuacji istnienia pomiędzy tymi kwestiami ścisłego związku tego rodzaju, że brak rozstrzygnięcia tego zagadnienia uniemożliwia wydanie decyzji w sprawie. Związek ten nie zachodzi natomiast, kiedy sprawa, co do której rozstrzygać ma organ administracji, jest przedmiotowo związana z inną sprawą toczącą się przed organem administracji bądź sądem czy organami ścigania, ale której brak rozstrzygnięcia nie tamuje (nie uniemożliwia) rozstrzygnięcia danej sprawy administracyjnej. Samo stwierdzenie, że wynik innego postępowania może mieć, a nawet będzie miał, wpływ na losy sprawy administracyjnej, nie daje jeszcze podstaw do zawieszenia postępowania, jeżeli w chwili orzekania możliwe jest rozpatrzenie sprawy przez organ administracyjny i wydanie decyzji (por. wyroki NSA: z 24 października 2014 r., II GSK 1040/13; z 8 grudnia 2015 r., II GSK 1657/15; z 19 listopada 2015 r., II GSK 2031/15; z 2 października 2019 r. II GSK 503/19, publik. CBOSA). Organ ma do czynienia z zagadnieniem wstępnym wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej, a nie faktycznej. Charakteru zagadnienia wstępnego nie mają w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 o.p. ustalenia faktyczne, które zachowując wpływ na rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji, wykazują jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Okoliczność, że ustalenia faktyczne innego postępowania mogą być pomocne przy ustaleniu stanu faktycznego w prowadzonym postępowaniu, nie oznacza, że zakończenie postępowania nie może nastąpić bez rozstrzygnięcia tej drugiej sprawy. Samo zatem stwierdzenie, że wynik innego postępowania może mieć, a nawet niewątpliwie będzie miał wpływ na losy sprawy administracyjnej, nie daje jeszcze podstaw do zawieszenia postępowania. W orzecznictwie przyjmuje się, że zagadnienie wstępne musi wykazywać bezpośredni związek z tokiem postępowania podatkowego w tym znaczeniu, że występuje bezwzględne uzależnienie rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Innymi słowy rozstrzygnięcie tego zagadnienia jest warunkiem rozstrzygnięcia sprawy podatkowej w ogóle, a nie warunkiem wydania decyzji o określonej treści (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 2 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1227/18; 20 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2011/13, publ. CBOSA). W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie zależność o powyższym charakterze nie zachodzi. Jak wynika z treści pisma skarżącego z 12 czerwca 2020 r. skierowanego do organu podatkowego jak i treści skargi, skarżący uważa, że zagadnieniem wstępnym w tej sprawie jest rozpatrzenie wniosku dłużnika (spółki) z 24 marca 2020 r. o umorzenie zobowiązania podatkowego w wysokości 685.348,80 zł wraz z odsetkami, a także wniosku o zwrot podatku VAT za styczeń 2020 r. w kwocie 218.258,00 zł. Kierując się wykładnią prawa przedstawioną powyżej stwierdzić należy, że rozpatrzenie tych dwóch wniosków spółki stanowiłoby zagadnienie wstępne dla niniejszej sprawy wyłącznie wtedy, gdyby przepisy prawa ustanawiały warunki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej, uzależniające rozstrzygnięcie tej sprawy od ich rozpatrzenia. Tymczasem nie może budzić wątpliwości, że ordynacja podatkowa warunków takich nie przewiduje. W art. 108 o.p. sformułowano warunki wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich, natomiast art. 116 o.p. wskazuje na zasady orzeczenia tej odpowiedzialności. Podkreślić należy, że spełnienie przesłanek tak wszczęcia jak i orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej przez osobę trzecią podlega kontroli w toku postępowania dotyczącego tejże odpowiedzialności. Jeśli spełnione są przesłanki do wszczęcia takiego postępowania, to może się ono toczyć bez względu na sytuację prawną i działania podejmowane przez dłużnika podatkowego, tak długo, jak zaległość podatkowa istnieje. Innymi słowy wystąpienie przesłanki z art. 108 § 2 o.p. otwiera organowi podatkowemu możliwość podjęcia działań w celu obciążenia odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki osób trzecich. Wskazać należy, że zgodnie z tym przepisem postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: 1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; 2) dniem doręczenia decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę, e) określającej wysokość zaległości podatkowej, o której mowa w art. 52 oraz art. 52a; 3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3; 4) dniem odstąpienia od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych, zgodnie z przepisami o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - w przypadku, o którym mowa w § 3a. § 3. W razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. § 3a. W razie odstąpienia od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych, zgodnie z przepisami o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika lub płatnika z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a. W toku postępowania wszczętego po spełnieniu warunków określonych powyżej organ bada, czy spełnione są przesłanki określone w art. 116 o.p. Nie budzi przy tym wątpliwości Sądu, że zobowiązanie osoby trzeciej ma charakter akcesoryjny i wygaśnięcie zobowiązania spółki z o.o. powoduje wygaśniecie zobowiązania osoby trzeciej. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 689/16: "Nie budzi wątpliwości, że wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika (podatnika) zwalnia z odpowiedzialności osobę trzecią, na której w świetle przepisów prawa ciąży odpowiedzialność za zaległość z tytułu tegoż zobowiązania. (...) Granice czasowe odpowiedzialności osoby trzeciej wyznacza zatem istnienie zaległości podatkowej, za którą odpowiedzialność tą orzeczono, co wynika z akcesoryjnego charakteru odpowiedzialności osoby trzeciej w stosunku do odpowiedzialności podatnika. Zaległość podatkowa z tytułu określonego zobowiązania podatkowego istnieje natomiast tak długo, jak długo istnieje samo zobowiązanie podatkowe, a zatem jak długo zobowiązanie nie wygaśnie na skutek zaistnienia jednej z przesłanek określonych w art. 59 o.p.". Nie zmienia to jednak faktu, że dopóty, dopóki istnieje zaległość podatkowa dłużnika głównego, postępowanie w stosunku do osoby trzeciej nie tylko nie może zostać zawieszone z uwagi na działania podejmowane przez dłużnika (tu: złożenie wniosku o umorzenie zaległości czy też wniosku o zwrot VAT w celu zaliczenia go "na poczet zaległości podatkowych"), ale z uwagi na gwarancyjny charakter tej instytucji wobec skarbu państwa musi się toczyć po to, by nie doprowadzić do upływu terminów przedawnienia tak samego zobowiązania, jak i możliwości wydania decyzji w stosunku do osoby trzeciej (art. 118 § 1 o.p.). Celem tego postępowania jest bowiem zapewnienie skarbowi państwa możliwości zaspokojenia zaległości podatkowej spółki, co do której istnieje ryzyko, iż zobowiązania nie zapłaci, od innego podmiotu, który na mocy decyzji wydanej w tymże postępowaniu będzie odpowiadał z dłużnikiem głównym solidarnie. W konsekwencji błędny jest pogląd skarżącego, jakoby konieczność rozstrzygnięcia dwóch wniosków złożonych przez spółkę, opisanych wyżej, stanowiła przeszkodę uniemożliwiającą wydanie rozstrzygnięcia w tej sprawie. Istnienie zaległości podatkowej dłużnika głównego warunkuje orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej; niemniej jednak tak długo, jak zaległość ta istnienie, postępowanie oparte na art. 116 o.p. powinno się toczyć i może zostać w nim wydana decyzja bez względu na to, iż toczą się postępowania zainicjowane wnioskami spółki zmierzającymi do umorzenia zaległości podatkowej. O ile więc zrozumiały jest argument "praktyczny" skarżącego, iż w wyniku uwzględnienia wniosków spółki może dojść do zmiany zaległości (czy też nawet jej wygaśnięcia), o tyle oczekiwanie skarżącego, by złożenie przez spółkę wniosku o przyznanie ulgi czy też o zwrot podatku od towarów i usług powodowało konieczność zawieszenia postępowania opartego na art. 107 i n. o.p., nie ma uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa. Jeśli natomiast zobowiązanie spółki wygaśnie w toku postępowania dotyczącego skarżącego, organ będzie musiał okoliczność tą uwzględnić w sprawie z urzędu. Twierdzenia skarżącego co do tego, że egzekucja z majątku spółki jest możliwa, jak również inne wskazujące – w jego przekonaniu – na brak podstaw prawnych do orzeczenia o jego solidarnej odpowiedzialności, muszą być natomiast poddane przez organ ocenie w postępowaniu głównym, dotyczącym orzeczenia o jego odpowiedzialności solidarnej, a nie w niniejszym postępowaniu, dotyczącym wyłącznie prawidłowości odmowy zawieszenia postępowania w tej sprawie. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.