III SA/Wa 2539/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2013 r. sprawy ze skargi M. OY z siedzibą w Finlandii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku oraz odmowy wypłaty części kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. OY z siedzibą w Finlandii kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 9 kwietnia 2004r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynął wniosek Skarżącej – M. OY z siedzibą w Finlandii, w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2003r. z wykazaną kwotą zwrotu w wysokości 1.482.528,84 zł. Decyzją z dnia [...] lipca 2005r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. odmówił dokonania zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 1.482.528,84 zł za wnioskowany okres. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, iż Skarżąca nie spełnia podstawowych przesłanek określonych w § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 67, poz. 690) – dalej "rozporządzenie", zmienionego rozporządzeniem z dnia 26 sierpnia 2003 r. (Dz. U. Nr 152, poz. 1478) - dalej "rozporządzenie z 2003r.", bowiem Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Polski poprzez działającą w jej imieniu spółkę zależną, w związku z czym nie jest podmiotem uprawnionym. Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego w dniu 16 sierpnia 2005 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2005 r., uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Po ponownym rozpatrzeniu wniosku Skarżącej o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2003r. do grudnia 2003r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2007r. dokonał zwrotu żądanej kwoty podatku od towarów i usług w pełnej wysokości. W dniu 28 kwietnia 2009r. do organu podatkowego wpłynął wniosek Spółki o zwrot nadpłaty wynikającej z ww. decyzji Naczelnika Urzędu wraz z należnym oprocentowaniem. Uzasadniając wniosek Skarżąca podniosła, iż zwrot podatku na rzecz podmiotów nie posiadających na terytorium Polski siedziby ani miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - powinien nastąpić w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku, tj. w przedmiotowej sprawie do 9 października 2004r. Niezwrócona w terminie kwota podatku VAT stanowi nadpłatę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1999r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej "O.p.". W konsekwencji kwota zwróconego po upływie terminu podatku VAT podlega oprocentowaniu począwszy od dnia złożenia wniosku o dokonanie zwrotu. Skarżąca podkreśliła również, iż nadpłata z tytułu nieterminowego zwrotu podatku VAT powstała z dniem 9 października 2004r., tj. po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej. Oznacza to, że obowiązek zwrotu podatku VAT na rzecz podmiotów zagranicznych wynika również z przepisów wspólnotowych. Orzecznictwo ETS wskazuje natomiast, że niewywiązywanie się Państwa z tego obowiązku oznacza konieczność wypłaty odsetek w odpowiedniej wysokości. Spółka podkreśliła także, iż zwrócone Spółce kwoty podatku VAT bez należnego oprocentowania, powinny zostać zaliczone zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 78a O.p. Decyzją z dnia [...] lutego 2010 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego nie uwzględnił wniosku Skarżącej z dnia 24 marca 2009r. Organ pierwszej instancji stwierdził, że rozporządzenia z 2001r. i 2003r., określające przypadki, warunki i tryb zwrotu podatku dla podmiotów uprawnionych, nie będących podatnikami w rozumieniu ustawy o VAT, nie zawierają przepisów, które wprowadzałyby oprocentowanie ustawowe od niezwróconego w terminie 6 miesięcy podatku. W świetle przepisu § 2 pkt 1 ww. rozporządzeń podmiot zagraniczny, ubiegający się o zwrot podatku od towarów i usług, nie jest traktowany jako podatnik, lecz jako "podmiot uprawniony" do zwrotu podatku od towarów i usług. Dlatego też w rozpatrywanej sprawie nie ma zastosowania art. 21 ust. 7 ustawy o VAT, art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - dalej "ustawą o VAT z 2004 r.", jak również art. 78 § 1 O.p. W odwołaniu z dnia 15 lutego 2010r. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz orzeczenie co do istoty sprawy, ze względu na: - naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 i art. 78 § 1 O.p., w związku z § 6 ust. 2 rozporządzenia, poprzez odmowę uznania, że niewypłacenie podmiotowi zagranicznemu w terminie 6 miesięcy zwrotu podatku od towarów i usług, powoduje obowiązek naliczenia i wypłaty oprocentowania z tytułu opóźnienia, jak od nadpłaty podatku; - naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 7 § 1 O.p. poprzez bezpodstawne uznanie, że nadpłata podatku przysługuje wyłącznie podatnikom. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] kwietnia 2010r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że zastosowanie art. 78 O.p., dotyczące oprocentowania nadpłaty, do zwrotu podatku od towarów i usług dla podmiotów niemających na terytorium Polski siedziby, miejsca zamieszkania bądź miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, może nastąpić wyłącznie na podstawie jednoznacznego przepisu prawa. Natomiast rozporządzenia Ministra Finansów z 2001r. i 2003r. nie przewidują wypłaty oprocentowania od niewypłaconego w terminie sześciu miesięcy zwrotu podatku od towarów i usług. Brak jest również takiego przepisu w innych aktach prawnych. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż wniosek Skarżącej dotyczył naliczenia i wypłaty odsetek od zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2003r., kiedy Polska nie była państwem członkowskim Unii Europejskiej. W związku z powyższym za chybiony uznał zarzut naruszenia norm prawa wspólnotowego. Spółka, nie godząc się z powyższą decyzją, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po rozpoznaniu której Sąd wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2011r., sygn. akt III SA/Wa 1510/10 uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2010r. Zdaniem Sądu, nie do zaakceptowania jest wykładnia przepisów rozporządzenia prowadząca do takiego skutku, że zachowanie polegające na przekroczeniu określonego przepisami terminu zwrotu VAT i w rezultacie dysponowanie przez Skarb Państwa pieniędzmi innego podmiotu, miałoby pozostać niezrekompensowane tylko z tego względu, że podmiotem uprawnionym do otrzymania zwrotu VAT jest podmiot zagraniczny. Zaniechanie przez organ podatkowy zwrotu wnioskowanej przez podmiot uprawniony kwoty VAT w terminie, rodzi po stronie tego pierwszego obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ korzystał bez podstawy prawnej z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był tej możliwości pozbawiony. W takiej sytuacji, w przypadku podmiotów zagranicznych, zastosować należy art. 21 ust. 7 ustawy o VAT oraz art. 78 O.p. o oprocentowaniu nadpłaty. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż pomimo, że przepisy krajowe nie zawierają wyraźnego przepisu zrównującego sytuację prawną podatnika VAT z sytuacją podmiotu uprawnionego w zakresie prawa do otrzymania oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, odmienne traktowanie podmiotów krajowych i zagranicznych byłoby nie do pogodzenia z zasadą demokratycznego państwa prawnego wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP. Pogląd powyższy koresponduje z regulacją zawartą w przepisie § 8 ust. 1 rozporządzeń, zgodnie z którą kwoty zwrotu podatku uzyskane nienależnie przez podmiot uprawniony, podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami. Skoro zatem nienależne uzyskanie kwoty zwrotu, stanowiącej niezgodne z prawem przysporzenie majątkowe podmiotu zagranicznego, wiąże się z koniecznością naliczania odsetek za zwłokę, to takie same konsekwencje prawne wywoływać powinno niezgodne z prawem przetrzymywanie tej kwoty przez organ podatkowy. Sąd, formułując wskazówki dla organów podatkowych, wskazał, iż przy ponownym rozpatrywaniu sprawy należy uwzględnić przepisy O.p. o oprocentowaniu nadpłaty, jak to wynika z art. 21 ust. 7 ustawy o VAT. Sąd przesądził o istnieniu podstawy prawnej oprocentowania zwrotu VAT dokonanego na rzecz Spółki z uchybieniem terminu. Jednak z uwagi na fakt, że organy podatkowe w ogóle nie oceniały wniosku Spółki na tej podstawie, nie rozstrzygnął rozpatrywanej sprawy w sposób finalny. WSA podkreślił jednak, że organy podatkowe, przed wydaniem rozstrzygnięcia w przedmiocie wypłaty oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku, powinny ustalić, czy w państwie, w którym ma siedzibę podmiot - istnieje podstawa prawna do wypłaty na zasadzie wzajemności kwoty oprocentowania w przypadku nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług polskim podatnikom. Zgodnie z dyspozycją przepisu § 3 pkt 2 rozporządzenia z 2003r., zwrot podatku na rzecz podmiotów wymienionych w § 2 przysługuje bowiem na zasadzie wzajemności. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] marca 2012r., odmówił naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2003r. oraz odmówił wypłaty niezwróconej części kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2003r. Jako podstawę podjętego rozstrzygnięcia organ podatkowy wskazał brak zasady wzajemności w przypadku oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku, co znajduje potwierdzenie w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 30 stycznia 2012 r. Pismem z dnia 10 kwietnia 2012 r. Skarżąca złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji i orzeczenie co do istoty. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie : - art. 21 ust. 6 i ust. 7 ustawy o VAT w związku z art. 78 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP poprzez odmowę naliczenia i wypłaty oprocentowania z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2003r. oraz odmowę wypłaty niezwróconej części kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za ten okres; - art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 z późn. zm.) – "p.p.s.a." poprzez niezastosowanie się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, wyrażonych w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2011r., sygn. akt III SA/Wa 1510/10 zapadłym w sprawie; - art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 122 i art. 124 O.p. poprzez nieprawidłowości w dokonywaniu ustaleń co do regulacji prawnych obowiązujących w Finlandii w 2003 r. w zakresie oprocentowania zwrotów podatku od towarów i usług z uchybieniem terminu przewidzianego na ich zwrot, co skutkowało bezpodstawną odmową) naliczenia i wypłaty na rzecz Spółki oprocentowania z tego tytułu za okres od stycznia do grudnia 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2012 r. Uzasadniając zaskarżone rozstrzygnięcie organ odwoławczy podkreślił, że kierując się oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w prawomocnym wyroku WSA z dnia 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1510/10, w którym Sąd wskazał, że organy podatkowe powinny ustalić, czy w państwie, w którym ma siedzibę Skarżąca - istnieje podstawa prawna do wypłaty na zasadzie wzajemności kwoty oprocentowania w przypadku nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług polskim podatnikom, organ pierwszej instancji, ponownie rozpatrując wniosek Spółki poczynił ustalenia odnośnie istnienia w Finlandii podstawy prawnej do wypłaty na zasadzie wzajemności kwoty oprocentowania w przypadku nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług polskim podatnikom. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z informacji Ambasady RP w Finlandii z dnia 24 stycznia 2012 r., przekazanej w odpowiedzi na zapytanie w sprawie wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od wartości dodanej VAT polskim podmiotom niezarejestrowanym jako podatnicy tego podatku na terytorium Finlandii wynika, iż Departament Podatków w fińskim Ministerstwie Finansów wyjaśnił, iż w 2003 r. Finlandia nie wypłacała tego typu odsetek. W ww. piśmie Ambasady RP w Finlandii podkreślono, iż potwierdzeniem tego faktu jest regulacja art. 152 fińskiej Ustawy o Podatku od Wartości Dodanej z dnia 30 grudnia 1993 r., który jednoznacznie stwierdza, iż od zwrotów nie są wypłacane odsetki. Organ odwoławczy stwierdził, że skoro w zapadłym w sprawie wyroku WSA w Warszawie nakazał organom podatkowym przed wydaniem rozstrzygnięcia "ustalić, czy w państwie w którym ma siedzibę ww. podmiot - istnieje podstawa prawna do wypłaty na zasadzie wzajemności kwoty oprocentowania w przypadku nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług polskim podatnikom", to w sytuacji, gdy ustalono, iż nie istniała taka podstawa w prawie fińskim, wniosek Spółki o wypłatę oprocentowania od nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług był niezasadny. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z dyspozycją § 3 pkt 2 rozporządzenia, zwrot podatku przysługuje na zasadzie wzajemności. Zasada wzajemności to zasada w prawie międzynarodowym, zgodnie z którą państwa przyznają sobie nawzajem lub swoim obywatelom takie same prawa i przywileje. Użyty w powołanym przepisie termin "zasada wzajemności" oznacza, że o ile polskim podmiotom gospodarczym, które nie są zarejestrowane dla potrzeb podatku od towarów i usług na terytorium innego państwa przysługiwać będzie od danego państwa zwrot podatku z tytułu nabycia w tym państwie towarów i usług, to w Polsce przysługiwać będzie, zgodnie z tą zasadą, odpowiedni zwrot podatku podmiotom pochodzącym z tego państwa. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 250/11 stwierdził, że o spełnieniu przesłanki wzajemności można mówić wówczas, gdy państwo trzecie zagwarantowało porównywalne korzyści odnoszące się do podatków obrotowych. Decydujące znaczenie mają obowiązujące w danym państwie trzecim przepisy podatkowe w zakresie zwrotu podatku. W skardze z dnia 24 lipca 2012r. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, ze względu na naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 21 ust. 6 i ust. 7 ustawy o VAT w związku z art. 78 § 1 O.p. oraz w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP poprzez odmowę naliczenia i wypłaty oprocentowania z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2003r. oraz odmowę wypłaty niezwróconej części kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za ten okres; 2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 153 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, wyrażonych w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2011r., sygn. akt III SA/Wa 1510/11 zapadłego w sprawie oraz podstawy prawnej ww. rozstrzygnięcia; - art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 122 i art. 124 O.p. poprzez akceptacje przez Dyrektora Izby Skarbowej nieprawidłowości w dokonywaniu ustaleń przez Naczelnika Urzędu Skarbowego co do regulacji prawnych obowiązujących w Finlandii w 2003r. w zakresie oprocentowaniu zwrotów podatku od towarów i usług z uchybieniem terminu przewidzianego na ich zwrot, co skutkowało bezpodstawną odmową naliczenia i wypłaty na rzecz Spółki oprocentowania z tego tytułu za okres od stycznia do grudnia 2003r. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, iż organ drugiej instancji uzasadnił odmowę wypłaty oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku VAT okolicznością, która w istocie nie może mieć rozstrzygającego znaczenia dla sprawy (tj. brakiem podstawy w prawie fińskim do wypłaty na zasadzie wzajemności oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku VAT) i w żadnej mierze nie może negować wiążącej organy podatkowe oceny prawnej WSA w Warszawie zawartej w zapadłym w sprawie wyroku, w którym Sąd "przesądził o istnieniu podstawy prawnej oprocentowania zwrotu VAT dokonanego na rzecz skarżącej Spółki z uchybieniem terminu". W opinii Skarżącej fakt, iż Sąd, jako podstawę prawną uchylenia decyzji organów podatkowych obu instancji, wskazał tylko i wyłącznie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., tj, naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to potencjalne uchybienia proceduralne (brak zbadania przez organy zasady wzajemności), nie mogą stanowić podstawy odmowy naliczenia i wypłaty Spółce oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług. Skarżąca zarzuciła, że z zaskarżonej decyzji wynika, iż organ odwoławczy w istocie zakwestionował dokonaną przez Sąd wiążącą ocenę prawną, który jednoznacznie uznał, iż organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT w związku z art. 78 § 1 O.p. oraz w związku z art. 2 i 32 Konstytucji RP. Ponadto, w żadnym z przytoczonych przez Sąd orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny nie uzależnił obowiązku wypłaty oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od istnienia zasady wzajemności w tym zakresie. Jako podstawę obowiązku wypłaty oprocentowania wskazywano jedynie konstytucyjną zasadę równości. W konsekwencji odmowa wypłaty Spółce żądanego oprocentowania stanowi naruszenie art. 153 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się do oceny i wskazań zawartych w wyroku WSA. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. Skarżąca podniosła, iż za wiążące wskazanie co do dalszego postępowania nie można uznać zalecenia ustalenia "czy w państwie, w którym ma siedzibę ww. podmiot - istnieje podstawa prawna do wypłaty na zasadzie wzajemności kwoty oprocentowania w przypadku nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług", gdyż nie wynika ono w żadnej mierze z oceny prawnej dokonanej przez WSA w Warszawie w wyroku sygn. akt III SA/Wa 1510/10, jak również nie wynika z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, którego tezy Sąd ten podzielił. Wskazała, że WSA w Warszawie nie mógłby przesądzić o istnieniu w niniejszej sprawie podstawy prawnej oprocentowania zwrotu VAT dokonanego na rzecz Spółki, gdyby uznał, iż istotny wpływ na istnienie bądź nieistnienie tej podstawy miałoby ustalenie, czy w Finlandii istnieje podstawa prawna do wypłaty na zasadzie wzajemności kwoty oprocentowania w przypadku nieterminowego zwrotu podatku VAT polskim podatnikom. Ponadto według Skarżącej, gdyby ustalenie to było według Sądu kluczowe dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, Sąd uchyliłby poprzednią decyzję jedynie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i nie wypowiadałby się co do meritum sprawy. W dalszej kolejności Skarżąca podniosła, że ustalenia dokonane przez Naczelnika Urzędu w zakresie fińskich przepisów w zakresie wypłaty oprocentowania od nieterminowych zwrotów podatku VAT, są nie tylko bezprzedmiotowe, ale również należy uznać je za niekompletne, a tym samym nieprawidłowe. Z treści art. 152 fińskiej ustawy o Podatku od Wartości Dodanej nie wynika bowiem aby zasada "braku oprocentowania zwrotów" miała zastosowanie również do zwrotów dokonanych z uchybieniem terminu. Przepis ten stanowi jedynie, że zwroty podatku VAT nie są oprocentowane, bez bliższego precyzowania okoliczności, do których ma zastosowanie, w związku z czym zasada wyrażona w art. 152 fińskiej ustawy powinna być stosowana w standardowych sytuacjach. W opinii pełnomocnika dotyczy on sytuacji, gdy nie dochodzi jeszcze do uchybienia terminowi na zwrot podatku. W opinii Skarżącej podobne uregulowanie do tego z art. 152 fińskiej Ustawy o Podatku od Wartości Dodanej - znajduje się również w polskich przepisach prawnych. Zgodnie z § 6 ust. 2 rozporządzenia decyzja w sprawie wysokości zwrotu powinna zostać wydana w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia przez uprawniony podmiot stosownego wniosku. Zatem, zgodnie z polskimi przepisami zwrot dokonany w ustawowym, 6-miesięcznym terminie również w Polsce nie podlega oprocentowaniu. Jest to zgodne z samą istotą oprocentowania jak również potrzebą zapewnienia organom podatkowym wystarczającego okresu na dokonanie weryfikacji poprawności wniosku o zwrot podatku. Zdaniem Skarżącej inaczej się już sprawa ma w sytuacji uchybienia przez organy podatkowe ustawowym terminom (jeśli w ogóle do takiej sytuacji w danej jurysdykcji dochodzi). Tu zgodnie z polskim orzecznictwem - gdzie wielokrotnie, bez usprawiedliwionych przyczyn dochodziło do znacznej przewlekłości w dokonywaniu zwrotów podatku - zwroty takie powinny podlegać oprocentowaniu na podstawie art. 21 ust. 6 i ust. 7 ustawy VAT z 1993 r. w związku z art. 78 § 1 O.p. oraz w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Ponadto Skarżąca podkreśliła, iż organy podatkowe nie wykazały w sposób jednoznaczny, iż w Finlandii zwroty podatku VAT dokonywane w 2003 r. po upływie terminu na ich zwrot, nie podlegały oprocentowaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał zaprezentowane wcześniej stanowisko, zarzuty skargi uznał za bezzasadne. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż wprawdzie przepis art. 152 fińskiej Ustawy o Podatku od Wartości Dodanej nie precyzuje bliżej okoliczności, do których ma zastosowanie, lecz uznanie stanowiska Skarżącej, że ma on zastosowanie tylko do sytuacji, gdy nie dochodzi jeszcze do uchybienia terminowi do zwrotu podatku, byłoby całkowicie sprzeczne z zasadami logicznego myślenia, jak również istotą naliczania oprocentowania. Odsetki spełniają bowiem formę odszkodowania (rekompensaty) za zwłokę w spełnianiu świadczeń pieniężnych. W związku z tym oprocentowaniu mogą podlegać jedynie zwroty podatku przekazane po upływie określonego terminu. Organ podatkowy podkreślił, iż nie można art. 152 fińskiej Ustawy o Podatku od Wartości Dodanej porównywać z § 6 ust. 2 rozporządzenia, który stanowi, iż decyzja w sprawie wysokości zwrotu powinna zostać wydana w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku. Są to dwie zupełnie odmienne regulacje, co może znaleźć potwierdzenie w brzmieniu aktualnie obowiązującego rozporządzenia, które przewiduje wypłatę odsetek z tytułu zwrotów przekazanych po terminie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługuje na uwzględnienie, przy czym zasadny jest już zarzut naruszenia przez Organy art. 153 p.p.s.a., co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w związku z § 3 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom z 2003 r. Sąd podkreśla, iż zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W judykaturze zwraca się uwagę, że przepis art. 153 p.p.s.a. ma podwójny charakter - nie jest to tylko przepis procesowy, ale także zawiera elementy materialnoprawne, gdyż odnosi się także do materialnoprawnej oceny sprawy. Przepis ten wykracza poza prawo procesowe, zawierając wskazania interpretacyjne także dla prawa materialnego, na podstawie którego następuje załatwienie sprawy (por. wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1365/08). Sąd zauważa, iż w wyroku z dnia 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1510/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, iż zgodnie z dyspozycją przepisu § 3 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom z 2003 r. zwrot podatku na rzecz podmiotów wymienionych w § 2 przysługuje na zasadzie wzajemności. Z tych też powodów organy podatkowe przed wydaniem rozstrzygnięcia w przedmiocie wypłaty oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku dla podmiotów nieposiadających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ubiegających się o zwrot podatku od towarów i usług powinny ustalić, czy w państwie w którym ma siedzibę ww. podmiot - istnieje podstawa prawna do wypłaty na zasadzie wzajemności kwoty oprocentowania w przypadku nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług polskim podatnikom. W skardze Skarżąca zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 153 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1510/10, zapadłego w sprawie oraz art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 122 i art. 124 O.p. poprzez akceptację przez Dyrektora Izby Skarbowej nieprawidłowości w dokonywaniu ustaleń przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. co do regulacji prawnych obowiązujących w Finlandii w 2003 r. w zakresie oprocentowania zwrotów podatku od towarów i usług dokonanych z uchybieniem terminowi przewidzianemu na ich zwrot, co skutkowało bezpodstawną odmową naliczenia i wypłaty na rzecz Spółki oprocentowania z tego tytułu za okres od stycznia do grudnia 2003 r. W skardze Skarżąca podniosła, iż art. 152 fińskiej Ustawy o Podatku od Wartości Dodanej stanowi jedynie, że zwroty podatku VAT nie są oprocentowane, bez bliższego precyzowania okoliczności, do których ma on zastosowanie. W związku z powyższym, zasadnym zdaniem Skarżącej jest przyjęcie, że zasada o braku oprocentowania zwrotów wyrażona w art. 152 fińskiej Ustawy o Podatku od Wartości Dodanej powinna znaleźć zastosowanie do standardowych, zwykłych sytuacji. Na gruncie niniejszej sprawy zasada ta oznaczałaby, że w sytuacji, gdy nie dochodzi jeszcze do uchybienia terminowi na zwrot podatku, to wówczas brak jest podstaw do poddania kwoty zwrotu oprocentowaniu. Zdaniem Skarżącej niewykazanie przez organy podatkowe w sposób jednoznaczny, że w Finlandii zwroty podatku VAT dokonywane w 2003 r. po upływie terminu na ich zwrot nie podlegały oprocentowaniu, uniemożliwiało wydanie decyzji o odmowie naliczenia i wypłaty oprocentowania z tego tytułu. Natomiast, Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, iż nie istniała podstawa prawna do wypłaty na zasadzie wzajemności odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od wartości dodanej VAT polskim podmiotom niezarejestrowanym jako podatnicy tego podatku na terytorium Finlandii. W tym zakresie organ podatkowy oparł się na informacjach nadesłanych z Ambasady RP w Finlandii. Na wstępie Sąd zauważa, iż w rozpatrywanej sprawie bezspornym jest, iż Finlandia w 2003 roku dokonywała zwrotu podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze polskim podatnikom niezarejestrowanym na ich terytorium. Spór dotyczy jedynie istnienia w przepisach fińskich podstawy prawnej do wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu. Sąd zauważa, iż regulacje obowiązujące w Finlandii w 2003 r. dotyczące zwrotu podatku VAT w odniesieniu do podmiotów z terytorium państw trzecich (takich jak Polska w 2003 r.) powinny być wynikiem implementacji do systemu krajowego Trzynastej Dyrektywy Rady z dnia 17 listopada 1986 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty (86/560/EWG)(DZ. U UE. L z dnia 21 listopada 1986 r.; dalej powoływana jako: "Trzynasta Dyrektywa"), gdyż Finlandia przystąpiła do Unii Europejskiej w 1995 r. Z art. 3 Trzynastej Dyrektywy wynika, iż zwrot podatku określony w art. 2 ust. 1 zostanie przyznany po uprzednim złożeniu wniosku przez podatnika. Państwa Członkowskie określają warunki składania wniosków, łącznie z terminami ich składania, okresem trwania zwolnienia, wskazaniem władz właściwych do przyjmowania wniosków i określeniem minimalnych kwot, w odniesieniu do których wnioski mogą być składane. Określają także warunki dokonywania zwrotów, łącznie z terminami ich dokonywania (podkreślenie Sądu) i nakładają na wnioskodawcę zobowiązania, które są konieczne do oceny, czy wniosek jest uzasadniony, i zapobieżenia oszustwu, w szczególności zobowiązanie do przedstawiania dowodu prowadzenia działalności gospodarczej zgodnie z art. 4 ust. 1 dyrektywy 77/388/EWG. Jak już zauważono na wstępie, w rozpatrywanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1510/10 nakazał organom podatkowym ustalenie czy istnieje podstawa prawna do wypłaty na zasadzie wzajemności kwoty oprocentowania w przypadku nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług polskim podatnikom. W sprawie bezspornym jest, iż organy podatkowe podjęły próbę odnośnie ustalenia istnienia w Finlandii podstawy prawnej do wypłaty na zasadzie wzajemności kwoty oprocentowania w przypadku nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług polskim podatnikom. W oparciu o informację uzyskaną z Ambasady RP w Finlandii organy podatkowe uznały, iż nie istniała podstawa prawna do wypłaty na zasadzie wzajemności odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od wartości dodanej VAT polskim podmiotom niezarejestrowanym jako podatnicy tego podatku na terytorium Finlandii. Jednakże Sąd stwierdza, iż organy podatkowe nieprawidłowo wyjaśniły kwestię istnienia podstawy prawnej do wypłaty na zasadzie wzajemności kwoty oprocentowania w przypadku nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług polskim podatnikom. Organy podatkowe nie ustaliły terminu w jakim przepisy fińskie przewidywały zwrot podatku od towarów i usług polskim podatnikom w 2003 r. Z pisma polskiej ambasady nie wynika, iż taki termin istniał w Finlandii w 2003 r. Na pewno nie został wskazany w tym piśmie. Sąd podkreśla, iż dopiero w sytuacji uchybienia terminowi określonemu we właściwych przepisach można mówić o konieczności (istnieniu podstawy prawnej) wypłaty odsetek podmiotom zagranicznym w przypadku nieterminowego zwrotu podatku VAT. Aby dokonać wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu, musi być określony w przepisach termin na zwrot podatku. Oczywistym jest, iż nieterminowy zwrot VAT polskim podatnikom to zwrot po określonym w przepisach terminie. Będący przedmiotem sporu pomiędzy stronami art. 152 fińskiej Ustawy o Podatku od Wartości Dodanej rzeczywiście jednoznacznie stwierdza w zdaniu trzecim, iż od zwrotów nie są wypłacane odsetki. Nie można jednak nie zauważyć, iż w zdaniu pierwszym i drugim przepis ten mówi jedynie o wskazaniu konta bankowego do zwrotu podatku i kosztach z tym związanych. W art. 152 fińskiej Ustawy o Podatku od Wartości Dodanej nie został określony termin zwrotu podatku m.in. polskim podatnikom. W stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej w W. zawartego w odpowiedzi na skargę stwierdza się, że uznanie stanowiska Skarżącej, że ww. przepis fińskiej ustawy ma zastosowanie tylko do sytuacji, gdy nie dochodzi jeszcze do uchybienia terminowi do zwrotu podatku, byłoby całkowicie sprzeczne z zasadami logicznego myślenia, jak również istotą naliczania oprocentowania, gdyż odsetki spełniają formę odszkodowania (rekompensaty) za zwłokę w spełnianiu świadczeń pieniężnych, a w związku z tym oprocentowaniu mogą podlegać jedynie zwroty podatku przekazane po upływie określonego terminu. Odnosząc się do tej argumentacji organu podatkowego Sąd zauważa, że w aktach sprawy, poza pismem z Ministerstwa Finansów z dnia 30 stycznia 2012 r. z załączoną kopią maila z Ambasady RP w Finlandii dnia 24 stycznia 2012 r. wraz z fragmentem fińskiej regulacji prawnej w zakresie zwrotu podatku VAT, nie znajdują się inne dokumenty (np. tekst pełnego rozdziału fińskiej Ustawy o Podatku od Wartości Dodanej odnoszący się do zwrotu podatku podmiotom zagranicznym, czy też analizy lub ekspertyzy prawne na treść interpretowanego przez organ podatkowy przepisu prawa obcego), które pozwalałyby na jednoznaczne rozstrzygnięcie spornej kwestii. Nie można nie zauważyć, iż organ podatkowy, dokonując wykładni fińskiej Ustawy o Podatku od Wartości Dodanej, oparł się wyłącznie na jednym zdaniu z art. 152 ww. fińskiej ustawy. W ocenie Sądu organ nie przedstawił dostatecznych wywodów pozwalających ocenić, czy Dyrektor Izby Skarbowej poprawnie rozumie ten przepis. Przede wszystkim organ polemizując ze stanowiskiem Skarżącej nie analizował żadnych innych fińskich przepisów prawa poza ww. art. 152, co w sytuacji kiedy Skarżąca przedstawiła pogląd przeciwny co do interpretacji tego przepisu, jest niewystarczające. Sąd wskazuje, iż dla zastosowania prawa materialnego koniecznym jest dokonanie prawidłowych i pełnych ustaleń faktycznych. W tym celu organy podatkowe, realizując zasadę prawdy materialnej, powinny zgromadzić obszerny materiał dowodowy. Następnie te zgromadzone dowody powinny ocenić stosownie do wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów. W rozpatrywanej sprawie w sytuacji kiedy ani przepisy polskiej ustawy o VAT, ani przepisy rozporządzenia, czy też innego krajowego aktu prawnego nie przewidują żadnej szczególnej procedury związanej z ustalaniem zaistnienia "zasady wzajemności", organy podatkowe w ponownie prowadzonym postępowaniu obowiązane będą ponownie zebrać i ocenić materiał dowodowy w zakresie wskazanym wyrokiem Sądu w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1510/10 uwzględniając jednakże okoliczność, że niemożność uzyskania ze względu np. na upływ czasu, konkretnych wyjaśnień, co do istnienia podstawy prawnej do wypłaty na zasadzie wzajemności kwoty oprocentowania w przypadku nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług polskim podatnikom, nie może być interpretowana na niekorzyść Skarżącej. Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu zasada zaufania do organów podatkowych powinna przejawiać się w bezstronności rozstrzygnięć i wyjaśnienie wszelkich aspektów sprawy, ale również w działaniu na korzyść podatnika, przeciwko naruszaniu jego interesów (por. H.Dzwonkowski, Z. Zgierski, Procedury podatkowe, Warszawa 2006r., s. 641). Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie nie można wykluczyć sytuacji kiedy np. w wyniku dalszych ustaleń organów podatkowych okaże się, iż w Finlandii w 2003 r. nie został określony w przepisach Ustawy o Podatku od Wartości Dodanej termin zwrotu podatku VAT dla podmiotów, które w 2003 r. nie były członkami Unii Europejskiej (tak jak Polska w 2003 r.). Świadczyć o tym bowiem może brzmienie fińskiej Ustawy o Podatku od Wartości Dodanej z dnia 30 grudnia 1993 r. (Arvonlisäverolaki 1501/1993), gdyż w ustawie tej w części 15 w art. 150 - 156, dotyczącej zwrotu podatku określonym przedsiębiorcom zagranicznym nie został określony termin w jakim następuje zwrot podatku VAT. W takiej sytuacji organy podatkowe powinny stosownie do art. 153 p.p.s.a. zastosować się do wytycznych zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1510/10 gdzie stwierdza się, że przez odmowę wypłaty na rzecz skarżącej Spółki oprocentowania zwrotu VAT dokonanego z uchybieniem terminu określonego w § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2003 r. organy podatkowe obu instancji naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 6 i ust. 7 ustawy o VAT w związku z art. 78 § 1 O.p. oraz w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Sąd w tym wyroku przesądził o istnieniu podstawy prawnej oprocentowania zwrotu VAT dokonanego na rzecz skarżącej Spółki z uchybieniem terminu. Jeżeli nie istniał termin w prawie fińskim, w którym fiński organ podatkowy powinien był zwrócić podatek VAT podmiotom polskim w 2003 r., to racjonalne wydaje się przyjęcie, iż zwrot ten następował w rozsądnym terminie, co skutkuje tym, iż nie zachodziła potrzeba wypłaty oprocentowania w przypadku nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług polskim podatnikom. Na poparcie tej argumentacji należy wskazać na badania OECD dotyczące co prawda zwrotu podatku VAT podmiotom krajowym, w których stwierdza się, że w Finlandii w 80% proces zwrotu podatku trwa do 14 dni, (zob.: uzasadnienie rządowego projektu z 14 czerwca 2012 r. założeń projektu ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce; źródło http://legislacja.rcl.gov.pl). Należy zauważyć również, iż w przypadku regulacji dotyczących zwrotu podatku VAT podatnikom z państw członkowskich Unii Europejskiej w literaturze podnosi się, iż prawo fińskie stanowi, że zwrotu podatku VAT następuje w ciągu 6 miesięcy. Zwrot ten jest dokonywany w euro. Może nastąpić w Finlandii - na rachunek w fińskim banku albo w formie czeku rozrachunkowego. Zwrot może być wypłacony także na rachunek bankowy w innym państwie członkowskim (zob. A. Bartosiewicz, I. Kaczorowska "Odzyskaj VAT zapłacony za granicą", monografia ABC 2008; opublikowano: System Informacji Prawniczej LEX). Reasumując, Sąd uznał, iż zasadne są zarzuty zawarte w skardze dotyczące faktu, iż WSA w Warszawie zalecił poczynić ustalenia w zakresie konkretnej sytuacji, tj. dokonania zwrotu podatku VAT z uchybieniem terminu. Sąd podzielił stanowisko Skarżącej zawarte w skardze, że nie można uznać ustaleń organów podatkowych za wystarczające, a tym samym nie można uznać za prawidłowe wykonanie zaleceń co do dalszego postępowania przez organy podatkowe. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. "a" i "c") p.p.s.a, Sąd orzekł, jak w punkcie 1 sentencji wyroku. Odnośnie do wstrzymania wykonania uchylonych decyzji podstawą wyroku był art. 152, zaś odnośnie do kosztów postępowania – art. 200 tej ustawy procesowej.