III SA/Wa 255/17

Sygn. akt III SA/Wa 255/17 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 11 grudnia 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki Sędziowie sędzia WSA Tomasz Sałek asesor WSA Agnieszka Wąsikowska (sprawozdawca) Protokolant starszy referent Grażyna Wojda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi G. sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do czerwca 2014 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika oddala skargę Decyzją z dnia [...] lipca 2016r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wydał decyzję określającą przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2014 r. w łącznej wysokości 1.258.047,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 243.553,00 zł oraz orzekł o zabezpieczeniu ww. kwot zobowiązania podatkowego na majątku G. Sp. z o.o. przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie art. 33 § 1-4 O.p., jak i art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) dalej jako "O.p." Wskazała, że organ nie zebrał dowodów potwierdzających wysokość przybliżonej kwoty zobowiązania określonej w zaskarżonej decyzji. Organ podatkowy przyjął bowiem, że wszystkie faktury sprzedaży objęte są art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej "ustawa o VAT" i jednocześnie - na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT - odmówił podatnikowi w całości prawa do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie strony brak jest uzasadnienia przesłanek ze względu, na które określono przybliżoną kwotę zobowiązania. Organ podatkowy wskazał na nierzetelność dwóch dostawców podatnika i z tą okolicznością wiąże obawę powstania zaległości podatkowej w kwocie grożącej nie wywiązaniem się przez podatnika z obowiązków podatkowych. Strona podkreśliła również, iż wbrew twierdzeniom organu podatkowego I instancji, miejscem przechowywania ksiąg rachunkowych Spółki i miejscem prowadzenia Jej rachunkowości było i jest biuro rachunkowe, nie zaś w tzw. wirtualnym biurze. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy przywołując treść art. 33 op., wskazał, że przesłanki wynikające z tego przepisu, dotyczące uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania należy rozpatrywać w kontekście sytuacji majątkowej strony. Jak wynika z dokumentów załączonych do akt sprawy, Spółka została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 24 maja 2013 r., w 2014 r. Spółka prowadziła działalność w zakresie zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego surowego, kapitał zakładowy spółki wynosi 5.000,00 zł, prezesem zarządu jest D.K. posiadający 50% udziałów w Spółce, zaś wiceprezesem Spółki jest M.B. również posiadający 50% udziałów w Spółce. Zgodnie ze sprawozdaniem finansowym spółki za 2015 rok w Spółce zatrudniony jest wyłącznie zarząd. Spółka nie zatrudnia jakichkolwiek innych pracowników. W ocenie Dyrektora sam fakt korzystania przez Spółkę z usług tzw. "wirtualnego biura'' nie stanowi przesłanki przemawiającej za dokonaniem zabezpieczenia, jednak biorąc pod uwagę skalę obrotów; zakres oraz charakter prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej może budzić zastrzeżenia organu podatkowego. Dokonując analizy oraz weryfikacji zapisów wynikających z rejestrów zakupu i sprzedaży i porównania ich z przedłożonymi dokumentami źródłowymi za kontrolowany okres oraz ze złożonymi deklaracjami VAT-7K ustalono, iż spółka w badanym okresie wystawiła faktury VAT na łączną kwotę netto 5.365.262,09 zł, podatek VAT 1.234.010,30 zł. Spółka w składanych do Urzędu Skarbowego deklaracjach VAT- 7K za I i II kwartał 2014 roku ujęła faktury zakupu wystawione m in. przez 5 podmioty: E., T. i E. Sp. z o.o. A. S.A. Jako przedmiot zakupu na wystawionych fakturach wskazano głównie surowy olej rzepakowy Organ ustalił, że towar, którego zakup dokumentują 42 faktury VAT wystawione na rzecz G. Sp. z o.o. przez ww. firmy został następnie, jak wynika z rejestru sprzedaży G. Sp. z o.o. zbyty głównie na rzecz R., którego Prezesem jest żona D.K. pełniącego funkcję prezesa zarządu G. Sp. z o.o. Organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie dla oceny pod kątem spełnienia przesłanek zawartych w art. 33 § 1 O.p., uzasadniających dokonanie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych na majątku Spółki, poza faktem, iż Spółka ujęła w rejestrach zakupu faktury, które mogły nie odzwierciedlać rzeczywistych transakcji gospodarczych, istotne są także ustalenia dotyczące sytuacji finansowej kontrolowanej Spółki. W zeznaniach za 2014 i 2015 r. (CIT 8) wynika, że spółka uzyskiwała dochód. G. Sp. z o.o. nie wywiązała się z obowiązku wynikającego z art. 27 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie złożyła w wymaganym terminie do [...] Urzędu Skarbowego W. sprawdzań finansowych Spółki za 2014 i 2015 rok. Ustalono, że spółka nie posiada żadnych nieruchomości, dla których prowadzona jest księga wieczysta, nie posiada również żadnych pojazdów, a uzyskany dochód w 2015 roku w kwocie 133.822,91 zł stanowi zaledwie 10% przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Spółka zarejestrowała niski kapitał zakładowy w wysokości 5.000,00 zł. co również nie sianowi gwarancji zapłaty przez Spółkę przyszłych zobowiązań podatkowych, co wskazuje, iż ustanowienie zabezpieczenia na majątku Spółki jest zasadne. Organ odwoławczy powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazał, że wystawianie i przyjmowanie przez dłuższy czas "pustych" faktur powoduje zaistnienie przesłanki trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych, stanowiącej podstawę do wydania decyzji o zabezpieczeniu. Dyrektor wskazał, że kwota zabezpieczenia jest jedynie kwotą przybliżoną, a prawidłowa wartość zobowiązania określona zostanie przez organ podatkowy w decyzji wymiarowej, którą Strona będzie miała prawo zweryfikować w postępowaniu odwoławczym. Postępowanie zabezpieczające ma jedynie charakter tymczasowy i pomocniczy w stosunku do postępowania wymiarowego. Organ odwoławczy wyjaśnił, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz poczynionych ustaleń może wynikać, iż Spółka uczestniczyła w łańcuchu transakcji, które nie występują w realnym obrocie towarowym i które nie mają nic wspólnego z funkcjonowaniem podmiotów gospodarczych. Celem uczestników takiego łańcucha transakcji nie jest dostarczanie towaru do finalnego odbiorcy, ale okrężny ruch towaru, który z pozoru ma wyglądać na typowy i stworzyć pozory legalności tych transakcji, aby odliczyć podatek VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Mechanizm opisanego procederu, w przypadku gdy ma on miejsce, wyklucza nieświadomy udział spółki w łańcuchu transakcyjnym, skonstruowany w celu wyłudzenia nienależnego odliczenia podatku VAT. W ocenie organu odwoławczego Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez wskazane spółki, gdyż istnieje wysokie prawdopodobieństwo, iż stanowiły one przedmiot oszustwa podatkowego. W świetle powyższych ustaleń organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej, z uwagi na wysokie prawdopodobieństwo nie wykonania przez G. Sp. z o.o. wymagalnych prawem zobowiązań podatkowych, podzielił zasadność dokonania zabezpieczania na majątku Spółki. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego G. Sp. z o.o. powyższej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 O.p. poprzez bezzasadne i niezgodne z prawem zastosowanie instytucji zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, z uwagi na niespełnienie przesłanki istnienia uzasadnionej obawy, że przewidywane zobowiązanie nie zostanie wykonane; - art 210 § 1 pkt 6 O.p, poprzez brak faktycznego uzasadnienia zastosowania zabezpieczenia przewidywanego zobowiązania podatkowego oraz brak udokumentowania przestanek warunkujących zastosowanie zabezpieczenia, tj. uprawdopodobnienia wystąpienia zaległości podatkowej; - art. 191 O.p, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, a co za tym idzie bezpodstawne dokonanie zabezpieczenia przewidywanego zobowiązania podatkowego bez uzasadnionych przesłanek; - art. 121 § 1 O.p., poprzez działanie organu podatkowego sprzeczne z zasadą zaufania do organów podatkowych. Wskazując na powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania lub przekazanie sprawy Dyrektorowi Izby Skarbowej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zdaniem Sądu organy podatkowe w niniejszej sprawie, w sposób należyty zastosowały do okoliczności rozpoznawanej sprawy art. 33 O.p. Zabezpieczenie należności podatkowych na majątku podatnika uregulowane w ww. przepisach nie ma na celu wykonania obowiązku przez zobowiązanego, ale zagwarantowanie, że zostanie on wykonany w przyszłości. Celem nadrzędnym postępowania zabezpieczającego jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela - Skarbu Państwa, a organ podatkowy, który chce dokonać zabezpieczenia powinien przedstawić spójne i logiczne wyjaśnienia w zakresie uzasadnionej obawy, że podatnik, którego dotyczy zabezpieczenie nie wykona zobowiązania podatkowego, którą przybliżoną kwotę wskazano w decyzji. Posłużenie się przez ustawodawcę w treści art. 33 § 1 O.p. pojęciem "a w szczególności" w odniesieniu do zwrotu "jeżeli zachodzi uzasadniona obawa" oznacza, że to organ podatkowy zobowiązany jest wykazać przesłanki, które wskazują na istnienie uzasadnionej obawy, a jako przykładowe w przepisie art. 33 § 1 O.p. podano: trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Tym samym posłużenie się przez ustawodawcę w przepisie art. 33 § 1 O.p. zwrotem "a w szczególności" wskazuje, że nie tylko ww. przykłady mogą stanowić o istnieniu uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania w przyszłości. Uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, nie została przez ustawodawcę zdefiniowana, a jedynie zobrazowana okolicznościami faktycznymi, z których organ podatkowy może wywieść wniosek, iż zachodzą przesłanki dokonania zabezpieczenia i muszą być one ocenione w każdym przypadku odrębnie (por. wyrok WSA w Łodzi z 16 czerwca 2009r. sygn. akt I SA/Łd 89/09). W związku z tym należy wskazać, że organ podatkowy stosujący zabezpieczenie może zatem odwołać się też do innych, niewymienionych wprost w art. 33 § 1 O.p. okoliczności faktycznych, które uzasadniają obawę, że podatnik nie wykona zobowiązania podatkowego i za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca zastosowanie instytucji zabezpieczenia, ponieważ trudno jest przy tego rodzaju instytucji rozpatrywać stan obawy w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów (por. wyrok NSA z 19 listopada 2009r. sygn. akt I FSK 1383/08, CBOSA). Dodatkowo należy zauważyć, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 października 2013r. sygn. akt SK 40/12, podał także inne, możliwe przesłanki pozytywne uzasadniające zastosowanie instytucji zabezpieczenia: znaczną wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań; relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania, pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem, ustalone nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania, ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur. Z tą ostatnią przesłanką mamy doczynienia w niniejszej sprawie. Jak wynika bowiem z akt sprawy Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A. S.A., T., E., gdyż istnieje wysokie prawdopodobieństwo, iż stanowiły one przedmiot oszustwa podatkowego. Kwoty podatku wyszczególnione w fakturach wystawionych przez ww. podmioty zostały wykazane przez Spółkę skarżącą jako podatek naliczony w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7K za I i II kwartał 2014 r. Ustalono, że T. wystawił na rzecz Spółki faktury VAT ze sprzedaży oleju rzepakowego na kwotę netto 274.493 zł, podatek VAT w wysokości 63.133,44 zł, a transakcje kupna sprzedaży oleju rzepakowego nie zostały dokonane w ramach obrotu gospodarczego, a w celu uzyskania korzyści podatkowej. Ponadto ustalono, że olej rzepakowy nabywany oraz sprzedawany przez kontrahenta Spółki – A.M. był przedmiotem obrotu karuzelowego, w którym firma A.M. pełniła funkcję podmiotu, który przyjmował i wystawiał faktury nie dokumentujące faktycznych czynności. Zatem ww. podmioty uczestniczyły w procederze wystawiania faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń. Ponadto do okoliczności, które uzasadniają ocenę, że wystąpiła ustawowa przesłanka dokonania zabezpieczenia należy: znacząca kwota zobowiązania podatkowego, którego przybliżona wysokość zdaniem organu wynosi 1 258 047 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 243 553 zł. W ocenie Sądu jest to okoliczność mająca znaczenie kluczowe – lecz nie sama w sobie, ale w kontekście pozostałych powołanych przez organ okolicznościami tj.: Spółka nie posiada środków trwałych, nie są znane organowi podatkowemu składniki majątku Spółki, gwarantujące zabezpieczenie wyżej określonych zobowiązań. Jak wynika z ustaleń organu w Centralnej Bazie Danych Ksiąg Wieczystych nie znaleziono nieruchomości, które należałyby do Spółki, ponadto w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców również nie odnotowano, aby Spółka posiadała jakiekolwiek ruchomości. Kapitał zakładowy Spółki wynosi jedynie 5.000 zł i nie jest w stanie pokryć kwoty przybliżonej zobowiązania podatkowego. Skoro Spółka nie ma majątku trwałego, to wynikająca z tego potencjalna łatwość zlikwidowania Spółki stanowi o tym, że – w perspektywie tak wysokiego zobowiązania podatkowego do zapłaty - obawa organu była uzasadniona. Organ zasadnie powołuje się na to, że dostępne dane nie wskazują na istnienie takich aktywów (ruchomości, nieruchomości), które mogą być przedmiotem zabezpieczenia na majątku lub zabezpieczyć ewentualne roszczenia Skarbu Państwa. Brak było również możliwości zbadania sprawozdania finansowego Spółki za 2014 i 2015 r. W ocenie Sądu brak dowodów wskazujących na to, że spółka osiąga dochody, przy jednoczesnym braku innych aktywów o wartości chociażby zbliżonej do prawdopodobnej, wysokiej kwoty zobowiązania podatkowego, a nadto brak zaangażowania w prowadzonej działalności gospodarczej majątku w postaci środków trwałych wskazują, że stan majątkowy Spółki nie wystarcza na pokrycie zaległości podatkowych, co stanowi uzasadnioną obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Ustalona sytuacja majątkowa Podatnika świadczy o tym, że nie dysponuje on odpowiednimi, wystarczającymi aktywami dla uiszczenia ewentualnego podatku dobrowolnie lub przymusowo. Analiza motywów przedstawionych przez Organ w zaskarżonej decyzji doprowadziła Sąd do oceny, że wbrew zarzutowi skargi decyzja ta wydana została zgodnie z art. 33 § 1 O.p. Stanowisko Organu jest uzasadnione. Ocena co do występowania "uzasadnionej obawy" nie nosi cech dowolności, lecz w logiczny sposób wynika z zaprezentowanego materiału. Zarazem w ocenie Sądu niezasadny jest zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji, które okoliczności faktyczne spowodowały, że organy podatkowe uznały, iż istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Uzasadnienie decyzji nie jest ogólnikowe. O tym, że stanowisko Organu jest zasadne, w istocie w ocenie Sądu świadczy całokształt okoliczności. Należy jednak zauważyć, że nie są to okoliczności nieokreślone, lecz precyzyjnie wymienione w decyzji. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 191 O.p. poprzez wydanie decyzji, która nie uwzględnia całego zebranego materiału dowodowego. Sąd, rozpatrujący niniejszą sprawę, podziela pogląd, że przy kontroli legalności decyzji w sprawie o zabezpieczenie należności ocena okoliczności takich jak dobra wiara i zachowanie przez Stronę należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów, a zatem aspektów z obszaru wykładni prawa, w tym unijnego, wykracza poza ramy postępowania w sprawie zabezpieczenia również w zakresie wykazania obawy niewykonania zobowiązania podatkowego i z powodów opisanych wyżej nie może być rozstrzygana. Jak nieodmiennie utrzymuje się w orzecznictwie "kwestie związane z wymiarem danego podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, gdzie określa się je tylko czasowo i w przybliżonej wysokości" (wyrok z 15 grudnia 2016 r., II FSK 3449/14, CBOSA). Decyzja o zabezpieczeniu nie zastępuje bowiem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Powyższe oznacza, że zadaniem organu dokonującego zabezpieczenia było jedynie uprawdopodobnienie wysokości zobowiązań podatkowych, których taka decyzja dotyczy. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu kwoty ma charakter jedynie informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Powołanie w zaskarżonej decyzji ustaleń dających podstawę do wyliczenia przybliżonej kwoty przyszłego zobowiązania podatkowego nie ma charakteru przesądzającego. W ocenie Sądu organ w niniejszej sprawie przedstawił wystarczające dowody, które pozwoliły ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. W tym stanie rzeczy Skargę, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) należało oddalić.