III SA/Wa 2558/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę Na podstawie umowy sprzedaży z 24 sierpnia 2007 r. (akt notarialny rep. A Nr [...]) G. K. (dalej: "Skarżąca") dokonała wraz z małżonkiem zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w S., przy ul. K. nr [...] za cenę 150.000 zł. Spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego małżonkowie nabyli w roku 2006, w czasie obowiązywania małżeńskiej ustawowej wspólności majątkowej, na podstawie przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na własnościowe. W dniu 4 września 2007 r., w Urzędzie Skarbowym W., Skarżąca złożyła oświadczenie, iż uzyskany z przedmiotowej sprzedaży przychód w całości przeznaczy, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f.", w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. Postanowieniem z [...] lutego 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego w 2007 r. z tytułu niniejszej sprzedaży. Decyzją z [...] kwietnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego w 2007 r. z tytułu sprzedaży przedmiotowego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w kwocie 7.500 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że nie uwzględnił łącznej kwoty 150.305 zł jako kwoty uprawniającej do ulgi wskazanej w art. art. 21 ust 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., gdyż kwota ta została zapłacona na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości gruntowej w miejscowości G., gm. P.. Do dnia wydania decyzji podatnicy nie przedstawili umowy przenoszącej własność tej nieruchomości. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik Skarżącej zarzucił naruszenie: - art. 123 § 1 w zw. z art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej: "O.p." - przez niezapewnienie Skarżącej prawa udziału w postępowaniu podatkowym polegające na skierowaniu korespondencji bezpośrednio na jej adres zamieszkania, podczas gdy ustanowiła ona dla celów postępowania pełnomocnika, co uniemożliwiło wypowiedzenie się w zakresie zgromadzonych dowodów oraz złożenie dalszych wniosków dowodowych; - art. 122 O.p. - przez niepodjęcie czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności niedopuszczenie dowodu z zeznań świadków na okoliczność ustalenia celu zapłaty dokonanej przez Skarżącą na rzecz J. P.. W związku z powyższym pełnomocnik wniósł o uchylenie decyzji w całości. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podniósł, że organ nie doręczył mu wcześniejszych pism. O korespondencji Strona Skarżąca dowiedziała się z treści uzasadnienia decyzji. Postanowienie z [...] lutego 2012 r. o wyznaczeniu terminu do zapoznania się i wypowiedzenia w zakresie zebranego materiału dowodowego doręczono Skarżącej 19 marca 2012 r., tj. w czasie kiedy nie było jej w Warszawie. Ponadto wskazał, iż cała kwota 150.000 zł, pochodząca ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w Sosnowcu, została zapłacona J. P. (30.000 zł w dniu 17 listopada 2008 r., 120.000 zł w dniu 21 sierpnia 2009 r.). Decyzją z [...] lipca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w rozliczeniu przedmiotowej sprzedaży Skarżąca przedłożyła: - przedwstępną umowę sprzedaży i zamiany z 17 listopada 2008 r., mocą której Skarżąca wraz z małżonkiem wręczyli J. P. kwotę 30.000 zł tytułem zadatku na poczet przyrzeczonej sprzedaży nieruchomości gruntowej położonej w miejscowości G., gmina P.; - oświadczenie z 21 sierpnia 2009 r., mocą którego Skarżąca wraz z małżonkiem przekazali w gotówce J. P. kwotę 120.000 zł tytułem zapłaty zaliczki na poczet ceny za nieruchomość położoną w miejscowości G., gmina P.; - fakturę VAT nr [...] z 21 sierpnia 2009 r. na kwotę 305,00 zł wystawioną przez Kancelarię Notarialną dla męża Skarżącej – T. K., za czynność poświadczenia podpisu. Następnie organ wskazał, że zgodnie z § 3 przedwstępnej umowy sprzedaży i zamiany z 17 listopada 2008 r. zawarcie umowy przyrzeczonej nastąpić miało nie później niż do 31 marca 2009 r. Z uwagi na śmierć J. P. nie doszło do zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży nieruchomości. Aktualnie przed Sądem Rejonowym w P. toczy się postępowanie spadkowe. Spadkobierczyni A. Z. potwierdza fakt zawarcia umowy przedwstępnej oraz przekazania zaliczki w kwocie 150.000 zł za zakup nieruchomości w G. oraz deklaruje, że po zakończeniu postępowania w sądzie przystąpi do zawarcia umowy przyrzeczonej. Z akt sprawy wynika również, że do dnia wydania orzeczenia przez organ podatkowy nie została zawarta definitywna umowa sprzedaży. Organ wyjaśnił, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadza zwolnienie przychodów ze sprzedaży nieruchomości przy spełnieniu przez podatnika wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. warunków. Warunkiem zwolnienia od podatku przychodu z przedmiotowej sprzedaży jest przeznaczenie przychodu w całości lub w części na nabycie w kraju w określonym terminie od dnia sprzedaży m. in. na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie pod budowę budynku mieszkalnego. W sprawie Skarżąca dokonała wpłat zaliczki i zadatku w związku z zamiarem nabycia nieruchomości położonej w miejscowości G., lecz faktycznie nieruchomości tej nie nabyła. Treścią umowy przedwstępnej jest jedynie zobowiązanie się stron do zawarcia umowy przyrzeczonej. Jednak jeżeli nie doszło do przeniesienia własności nieruchomości, to zapłacone kwoty, wynikające z umowy z 17 listopada 2008 r. oraz oświadczenia z 21 sierpnia 2009 r. nie mogą zostać uznane za wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na nabycie nieruchomości. Przeniesienie własności nieruchomości, pod rygorem nieważności, wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego, gdyż tylko umowa zawarta w tej formie skutecznie przenosi własność nieruchomości. Brak umowy zawartej w formie aktu notarialnego powoduje, że prawo to nie zostało nabyte. W przypadku braku umowy finalnej przenoszącej własność nie można uznać, że wydatek faktycznie dokonany został na określony w ustawie cel. Ponadto, z treści orzeczeń sądów administracyjnych organ wywiódł, że przedmiotowe zwolnienie rozciąga się na sytuacje, w których umowa przyrzeczona zostanie zawarta wprawdzie po terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., ale w momencie orzekania przez organy podatkowe doszła już do skutku. Skoro w przedmiotowej sprawie definitywne nabycie nieruchomości nie nastąpiło, należało uznać, że uzyskany przez Skarżącą przychód ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nie został wydatkowany na cel mieszkaniowy, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Odnosząc się do zarzutu niedopuszczenia dowodu z zeznań wnioskowanych świadków na okoliczność zawarcia przez Skarżącą wraz z małżonkiem przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości położonej w G. oraz na okoliczność przekazania na poczet tej umowy środków w kwocie 150.000 zł, jak również brak realnych możliwości przystąpienia do ostatecznej umowy sprzedaży nieruchomości stwierdził, że jedynie akt notarialny jest dokumentem stanowiącym o przeniesieniu własności nieruchomości. W związku z tym przesłuchanie świadków nie wpłynie na zmianę stanu faktycznego i prawnego (braku aktu notarialnego) przedmiotowej sprawy. Organ za chybiony uznał także zarzut naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 145 § 2 O.p. poprzez kierowanie pism bezpośrednio do Skarżącej, która dla celów niniejszego postępowania ustanowiła pełnomocnika. Organ stwierdził, że złożone w dniu 8 listopada 2011 r., przed wszczęciem postępowania pełnomocnictwo nie może wywołać skutków prawnych w postępowaniu wszczętym przez organ podatkowy pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie. Pismem z 31 lipca 2012 r. pełnomocnik Skarżącej wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję organu drugiej instancji zarzucając jej naruszenie: - art. 122 O.p. – przez zaniechanie podjęcia przez organy podatkowe obydwu instancji wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; - art. 122 O.p. - przez niepodjęcie czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności niedopuszczeniu dowodu z zeznań wnioskowanych przez pełnomocnika świadków; - art. 187 § 1 O.p. oraz 191 O.p. - polegające na dokonaniu ustaleń faktycznych jedynie na podstawie niektórych przeprowadzonych dowodów oraz nieprzeprowadzenie dowodów, o które wnosiła Skarżąca, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że podatnik z własnej woli oraz winy nie spełnił przesłanek warunkujących skorzystanie z prawa do zwolnienia od podatku dochodowego uzyskanego z tytułu zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, tj. nie wydatkował uzyskanych środków na cele mieszkaniowe w okresie dwóch lat od sprzedaży prawa; - art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., przez uznanie, że podstawą do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego z tytułu zbycia nieruchomości jest w szczególności jednoczesne wydatkowanie uzyskanych środków w ciągu dwóch lat na cele "mieszkaniowe" oraz nabycie prawa własności, podczas gdy prawidłowa analiza wskazanego przepisu prowadzi do wniosku, że samo przejście prawa własności może nastąpić w czasie późniejszym. W związku z powyższym pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, stwierdzenie, że nie mogą być one wykonane w całości oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. W skardze zarzucono, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Jego zdaniem, przedmiotowe zwolnienie podatkowe związane jest z wydatkowaniem przychodów ze sprzedaży na nabycie nieruchomości mieszkalnych lub praw "mieszkalnych". Dla nabycia prawa do zwolnienia podatkowego istotne jest wydatkowanie przychodu na cele związane z nabyciem określonej rzeczy lub prawa. Bez znaczenia natomiast jest, czy nabycie faktycznie nastąpi. Wydatkowanie zaś przychodów na nabycie określonych rzeczy lub praw może nastąpić także na mocy umowy przedwstępnej. Dlatego zawarcie takiej umowy i zapłata z tego tytułu określonych kwot uzasadnia zastosowanie zwolnienia podatkowego, jeżeli później nastąpiło faktyczne nabycie własności lub prawa. W tym przypadku ma miejsce wydatkowanie na cele związane z nabyciem określonych rzeczy lub praw. Wydatkowanie to również zapłata zaliczki na poczet ceny nieruchomości lub prawa. Jeżeli zatem zaliczka, o której mowa, jest zaliczana na poczet ceny sprzedaży nieruchomości, to w takim wypadku uiszczającemu zaliczkę przysługuje wskazane zwolnienie podatkowe. Skarżąca dokonując zapłaty tytułem zadatku kwoty 150.000 zł za zakup nieruchomości od J. P. w G. wypełniła przesłanki warunkujące uzyskanie zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. w brzemieniu obowiązującym w roku 2006 tj. w roku w którym Strona Skarżąca nabyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, wyraźnie stanowił, że z prawa do ulgi może skorzystać jedynie podatnik, który nabył nieruchomość (inne wskazane w ustawie rzeczy lub prawa) w określonym czasie. Co z prawnego punktu widzenia oznacza nabycie nieruchomości na własność, w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości. Z powyższego należy wyciągnąć wniosek, że jedynie definitywne nabycie nieruchomości skutkuje prawem do skorzystania z ulgi podatkowej. Pogląd ten znajduje oparcie w orzecznictwie sądowym (por. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1220/08, z dnia 22 czerwca 2012, sygn. akt II FSK 2325/10, z dnia 15 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 1942/11 publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Warunek nabycia nieruchomości ma charakter obiektywny i musi być spełniony niezależnie od tego, czy brak takiego skutku zawiniony jest przez podatnika, czy też spowodowany został przez podmiot, z którym podatnik zawarł umowę przedwstępną. Tak samo należy ocenić sytuację, w której brak za brak zawarcia umowy przenoszącej własność nie odpowiada żadna ze stron umowy przedwstępnej. Stąd też dokonana przez podatnika czynność zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości, nie może być traktowane , jako równoznaczna z nabycie nieruchomości, warunkujące skorzystanie z prawa do zwolnienia podatkowego na podstawie powołanego przepisu. Zaaprobowanie argumentacji Skarżącej, której zdaniem dla skorzystania z omawianej ulgi wystarczające jest dokonanie jedynie wpłaty kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości we wskazanym w ustawie czasie, mogłoby doprowadzić do faktycznego pozbawienia organu uprawnienia do weryfikacji spełnienia przez podatnika warunków ulgi. Jeżeli bowiem w zawartej umowie przedwstępnej ustalony zostałby termin przeniesienia własności nieruchomości upływający po okresie przedawnienia możliwości wydania przez organ podatkowy stosownej decyzji, to późniejsze rozwiązanie takiej umowy (czy też brak jej realizacji) nie niweczyłoby faktu nieuprawnionego skorzystania przez podatnika z ulgi podatkowej. Do powyższych wniosków prowadzi wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. W ocenie składu orzekającego treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006, w kontekście niespornego stanu faktycznego, jest jasna i nie wskazuje na konieczność posłużenia się wykładnią inną niż językowa. Stwierdzić bowiem należy, że uzależnienie powstania prawa do ulgi podatkowej od nabycia we wskazanym czasie (dwóch lat od sprzedaży) określonej ustawą rzeczy lub prawa, od tego na co spożytkowano środki uzyskane ze sprzedaży, nie prowadzi do ograniczenia konstytucyjnych praw podatnika, gdyż tzw. ulga mieszkaniowa, przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. sama w sobie stanowi wyłom od określonej w art. 84 Konstytucji RP zasady równości i powszechności opodatkowania. Charakter tej ulgi, jako wyjątku od zasady równości i powszechności opodatkowania, uniemożliwia dokonywania wykładni rozszerzającej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Poglądu zbieżnego z argumentacją zawartą w skardze nie można także wywieść z art. 75 Konstytucji RP. Przepis ten wyraża jedynie ogólną dyrektywę wyznaczającą obowiązek Państwa wspierania budownictwa mieszkaniowego. Realizację tego obowiązku stanowią m.in. przewidziane w ustawach podatkowych ulgi, w tym ulgi mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32. Wskazana norma konstytucyjna nie ogranicza jednocześnie uprawnień ustawodawcy do ustalenia warunków, od których spełnienia uzależnione będzie powstanie prawa do ulgi. Przyjęcie przeciwnego poglądu, sprowadzającego się do eksponowania przy interpretacji spornego przepisu znaczenia ogólnego celu społecznego, polegającego na wspieraniu budownictwa mieszkaniowego, oznaczałoby jednocześnie powstanie wątpliwości co do konieczności respektowania kolejnego warunku przewidzianego przez ustawodawcę, jakim jest wydatkowanie środków finansowych w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży. To właśnie zgodnie z zasadą równości i sprawiedliwości opodatkowania, wszystkie podmioty znajdujące się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej powinny być tak samo traktowane przez prawo podatkowe. Wyjątki od powszechności opodatkowania, jako wyrazu wspomnianej równości i sprawiedliwości, powinny być ściśle określone przez prawo, a podatnik nie może oczekiwać innych przywilejów podatkowych aniżeli te, jakie można ustalić na podstawie norm prawnych regulujących ulgi i zwolnienia (por. prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 listopada 2010, sygn. akt I SA/Wr 1002/10, dostępny: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). Należy też pamiętać, na co zwraca się uwagę w piśmiennictwie, że założeniem wykładni prawa podatkowego powinno być pogodzenie dwóch przeciwstawnych interesów, tj. interesu Skarbu Państwa (podmiotu uprawnionego do nakładania i poboru podatków) oraz podatnika, tj. podmiotu zobowiązanego do zapłaty świadczenia pieniężnego (por. A. Marzec: Wykładnia językowa w prawie podatkowym – prymat czy wyłączność, Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2012 r. nr 1, s. 64). Ważąc cele społeczne związane z wprowadzoną tzw. ulgą mieszkaniową, nie można zarazem pomijać fiskalnych celów opodatkowania. Nie zasługiwały na uwzględnienia podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Stan faktyczny sprawy został ustalony przez organy w sposób prawidłowy. Podstawowa dla sprawy okoliczność faktyczna niezawarci przez Stronę skarżącą umowy przenoszącej własność nieruchomości nie była przez nią kwestionowana. W świetle dokonanej przez sąd niniejszym wyrokiem wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. za bezzasadne należało uznać twierdzenie Strony Skarżącej, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia powołanych przepisów O.p. przez zaniechanie wyjaśnienia, czy wydatkowanie pieniędzy przez Stroną Skarżącą na podstawie umowy przedwstępnej stanowiło wydatek poniesiony na cel określony w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. W ocenie Sądu w realiach niniejszej sprawy ustalenie przez organy braku zawarcia przez Stronę Skarżącą umowy przenoszącej własność nieruchomości stanowiło wystarczającą przesłankę do stwierdzenia, że nie został spełniony warunek zastosowania zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. W rozpoznawanej sprawie Sąd nie uwzględnił wniosku strony Skarżącej o zawieszenie postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) w dalszej części uzasadnienia powoływanej, jako P.p.s.a. Strona Skarżąca wnosiła o zawieszenie postępowania sądowego na podstawie tego przepisu z powodu toczącego się postępowania w sprawie o stwierdzenia nabycia spadku po J. P.. Zakresem tego przepisu objęte są czyny, których ustalenie w drodze karnej lub dyscyplinarnej mogłoby wywrzeć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy sądowoadministracyjnej. Toczące się postępowanie w sprawie stwierdzenia nabycia spadku nie może być uznane za przesłankę zawieszenia postępowania wskazaną w tym przepisie. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.