III SA/Wa 2558/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2019 r. sprawy ze skargi D. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oddala skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., decyzją z [...] sierpnia 2018 r. - po ponownym rozpatrzeniu odwołania D. P. (dalej: "Skarżąca" lub "Strona", poprzednie nazwisko: K.) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] października 2013 r. ustalającej Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2017 r. w kwocie 81.800 zł w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3104/14 uchylającym decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lutego 2014 r. – uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. w kwocie 16.311 zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że decyzją z [...] października 2013r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), ustalił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. w kwocie 81.800,00 zł. Na dzień 17 maja 2007 r. stwierdzono nadwyżkę poniesionych przez Stronę wydatków nad uzyskanymi przychodami w wysokości 21.195,51 zł, a na dzień 31 grudnia 2007 r. w wysokości 87.871,89 zł. Od powyższego rozstrzygnięcia Skarżąca wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie norm postępowania, w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej zwana: "Ordynacja podatkowa"), a także przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia przepisów art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. oraz art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, jako niezgodnych z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Decyzją z dnia [...] lutego 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję organu I instancji i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. w kwocie 53.811 zł. Odnosząc się do zarzutu dokonania oceny dowodów "w sposób wybiórczy i nieobiektywny" poprzez przyjęcie wbrew wyjaśnieniom Strony, że uzyskane w latach 2006-2007 pożyczki w łącznej kwocie 100.000,00 zł nie służyły finansowaniu wydatków poniesionych w badanym roku podkreślił, że nakaz uwzględnienia zarówno okoliczności korzystnych jak i niekorzystnych dla podatnika był przejawem konieczności działania organów podatkowych w sposób obiektywny. Organ uznając słuszność wyrażonego w odwołaniu stanowiska, iż jakiekolwiek niejasności lub wątpliwości dotyczące stanu faktycznego winny być rozstrzygane zgodnie z łacińską paremią "in dubio pro tributario", za słuszne uznał stanowisko organu I instancji, zgodnie z którym całość środków otrzymanych od rodziców A. i D. K. oraz siostry K. K. oraz pochodzących z pożyczek od znajomych, tj. A. G. i A. F. w łącznej kwocie 100.000,00 zł została wydatkowana przed 2007 r. Za nieprawdopodobne uznał przechowywanie tych środków do 2007 r., w szczególności gdy w zeznaniach rocznych złożonych w Urzędzie Skarbowym za lata 2003-2006 Strona wykazywała straty z pozarolniczej działalności gospodarczej. Ponadto zastrzeżenia organu wzbudził fakt przetrzymywania środków pieniężnych z przedmiotowego tytułu poza systemem bankowym, przy jednoczesnym posiadaniu rachunku bankowego prowadzonego przez [...] S.A. z saldem na początek 2007 r. w wysokości 9.665,11 zł. Zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego ocenę twierdzeń Strony poddał szczegółowej analizie, co znalazło odzwierciedlenie w motywach zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy odnosząc się do dokonanych przez organ I instancji ustaleń w zakresie stanu oszczędności Strony na dzień 1 stycznia 2007 r. stwierdził, że należało dokonać analizy poniesionych w latach poprzedzających badany rok wydatków oraz uzyskanych przez Skarżącą dochodów przyjmując, że ustalony za dany rok niedobór (nadwyżka wydatków nad środkami pozostającymi do dyspozycji podatnika) nie mógł być pokryty przychodami z lat następnych. Uwzględniając dane wynikające ze znajdujących się w aktach sprawy wydruków z deklaracji podatniczki, tj. zeznań o wysokości dochodu osiągniętego (PIT-30) za 1998 r. i 1999 r., rocznego obliczenia podatku od dochodu uzyskanego przez podatnika (PIT-40) za 2000 r., zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym (PIT-37) za 2001 r. i 2002 r. oraz zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym (PIT-36) za 2003 r., 2004 r., 2005 r. i 2006 r., rozliczenie uzyskanych w latach 1998-2006 przychodów i poniesionych w tym okresie wydatków doszedł do przekonania, że na początku badanego roku Strona mogła dysponować oszczędnościami pochodzącymi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tym samym mając na uwadze fakt, iż na dzień 1 stycznia 2007 r. na rachunku bankowym Skarżącej prowadzonym przez [...] S.A. stan środków finansowych wynosił 9.665,11 zł, organ za prawdopodobne uznał, że środki te mogły pochodzić z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ odwoławczy przechodząc do ustaleń dotyczących 2007 r. zauważył, że dla prawidłowego rozliczenia przychodów i wydatków konieczne było zatem przeliczenie wyniku finansowego działalności gospodarczej Skarżącej z ujęcia memoriałowego określonego w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. na kasowe, określone w art. 11 ust. 1 ww. ustawy. Tym samym za zasadny uznał podniesiony zarzut błędnego wyliczenia przez organ I instancji wielkości dochodów i wydatków w poszczególnych okresach 2007 r. dotyczących działalności gospodarczej Strony poprzez zastosowanie "metody proporcjonalności". Odnosząc się do przyjęcia przez organ I instancji w decyzji w oparciu o złożone przez Stronę zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007 (PIT-36) wielkości kosztów uzyskania przychodów, po stronie wydatków poniesionych przez Stronę w 2007 r. stwierdzono, że część z nich została ujęta w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007 (PIT-36) po stronie kosztów uzyskania przychodu podatnika z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wobec tego stwierdzono konieczność skorygowania przyjętych przez organ I instancji wysokości uzyskanych przez Stronę w poszczególnych okresach badanego roku przychodów oraz poniesionych wydatków. Organ odwoławczy wskazał, iż rozliczenia należało dokonać w okresach: 1) od dnia 1 stycznia2007 r. do dnia 17 maja2007 r., tj. do dnia poniesienia wydatku w postaci uiszczenia części ceny zakupu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego nr [...] przy ul. [...] w W. w kwocie 20.000,00 zł; 2) od dnia 18 maja 2007 r. do dnia 20 czerwca 2007 r., tj. do dnia poniesienia wydatku w postaci uiszczenia części ceny zakupu ww. prawa w kwocie 55.000,00 zł oraz w kwocie 395.000,00 zł; 3) od dnia 21 czerwca 2007 r. do dnia 31 grudnia 2007 r. W związku z powyższym stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego błędnie dokonał analizy przychodów i wydatków w okresach od 1 stycznia 2007 r. do 16 maja 2007 r., od 17 maja 2007 r. do 19 czerwca 2007 r. oraz od 20 czerwca 3007 r. do 31 grudnia 2007 r. stwierdzając następnie odpowiednio nadwyżkę wydatków nad przychodami na dzień 17 maja 2007 r., przychodów nad wydatkami na dzień 20 czerwca 2007 r. oraz wydatków nad przychodami na dzień 31 grudnia 2007 r. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej dokonał ustaleń w zakresie rzeczywistych wpływów oraz poniesionych wydatków w ramach działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą S. . Tym samym uznał, iż przychód uzyskany przez Skarżącą z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej wyniósł: 1) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 17 maja 2007 r. - 58.782,81 zł [tj. 6.008,00 zł + 13.090,00 zł + 16.713,00 zł + 15.052,00 zł + 7.919,81 zł (w miesiącu maj 17 dni z kwoty 14.442,00 zł)]; 2) w okresie od dnia 18 maja 2007 r. do dnia 20 czerwca 2007 r. - 14.402,86 zł [ tj. 6522,19 zł (w miesiącu maj 14 dni z kwoty 14.442,00 zł) + 7.880,67 zł (w miesiącu czerwiec 20 dni z kwoty 11.821,00 zł)]; 3) w okresie od dnia 21 czerwca 2007 r. do dnia 31 grudnia 2007 r. - 66.456,33 zł [tj. 3.940,33 zł (10 dni w miesiącu czerwiec z kwoty 11.821,00 zł) + 11.181,00 zł + 10.749,00 zł + 6459,00 zł + 10.655,00 zł + 9.361,00 zł + 14.111,00 zł). Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 17.05.2007 r. Skarżąca poniosła wydatki w łącznej wysokości 74.621,87 zł. Na kwotę tę złożyły się: 1) wydatek w postaci uiszczenia w dniu 17 maja 2007 r. części ceny zakupu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego nr [...] przy ul. [...] w W. (zadatek) - 20.000,00 zł, 2) wydatki poniesione w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (ustalone w oparciu o faktury VAT dotyczące zakupu towarów i usług) - 37.484,02 zł, 3) przelewy do Urzędu Skarbowego (zgodnie z zestawieniem stanów i obrotów na rachunku prowadzonym przez [...] S.A) - 244,00 zł, 4) przelewy do Z. (zgodnie z zestawieniem stanów i obrotów na rachunku prowadzonym przez [...] S.A) - 8.293,19 zł, 5) prowizje i opłaty pobrane z rachunku prowadzonego przez [...] S.A. - 138,00 zł, 6) prowizje i opłaty pobrane z rachunku prowadzonego przez [...] S.A. - 6,70 zł, 7) saldo na dzień 17 maja 2007 r. (zgromadzone mienie) na rachunku prowadzonym przez [...] S.A. - 8.455,96 zł. Natomiast w jego ocenie za udokumentowane źródła finansowania ww. wydatków, na podstawie całości zgromadzonego materiału dowodowego, należało przyjąć kwotę 68.452,21 zł, na którą złożyły się: 1) przychód z tytułu powadzonej działalności gospodarczej pod firmą S. - 58.782,81 zł, 2) środki zgromadzone na rachunku prowadzonym przez [...] S.A. na dzień 1 stycznia 2007 r. - 9.665,11 zł, 3) odsetki dopisane do rachunku prowadzonego przez [...] S.A. - 4,29 zł. W rozpatrywanym okresie Strona poniosła wydatki w kwocie większej o 6.169,66 zł (wydatki w kwocie 74.621,87 zł - przychody w kwocie 68.452,21 zł) od środków, którymi w tym czasie dysponowała. Natomiast w okresie od dnia 18.05.2007 r. do dnia 20 czerwca 2007 r. poniesione przez Skarżącą wydatki odpowiadały z kolei kwocie 481.071,17 zł, na którą złożyły się: 1) wydatek w postaci uiszczenia w dniu 20 czerwca 2007 r. części ceny zakupu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego (pokryty środkami otrzymanymi od rodziny) - 55.000,00 zł, 2) wydatek w postaci uiszczenia części ceny zakupu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego (pokryty środkami z kredytu zgodnie z umową nr [...] z dnia 29 maja 2007 r.) - 395.000,00 zł, 3) wydatki poniesione w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (ustalone w oparciu o faktury VAT dotyczące zakupu towarów i usług) - 30.106,80 zł, 4) przelew do Urzędu Skarbowego (zgodnie z wyciągiem/zestawieniem z dnia 13 czerwca 2007 r. z rachunku prowadzonego przez [...] S.A. przedłożonym przy piśmie z dnia 7 stycznia 2014 r.) - 102,00 zł, 5) prowizje i opłaty pobrane z rachunku prowadzonego przez [...] S.A. - 93,70 zł, 6) saldo na dzień 20.06.2007 r. (zgromadzone mienie) na rachunku prowadzonym przez [...] S.A. - 768,67 zł. Środki pozostające w tym okresie do dyspozycji Strony wyniosły natomiast 472.859,63 zł, tj.: 1) przychód z tytułu powadzonej działalności gospodarczej pod firmą S. - 14.402,86 zł, 2) środki od rodziny otrzymane w formie darowizn i pożyczek - 55.000,00 zł, 3) środki z kredytu zgodnie z Umową kredytu inwestycyjnego w rachunku kredytowym w walucie polskiej 395.000,00 zł, 4) odsetki dopisane do rachunku prowadzonego przez [...] S.A. - 0,81 zł, 5) saldo na dzień 18 maja 2007 r. na rachunku prowadzonym przez [...] S.A. - 8.455,96 zł. Zdaniem organu kwota wydatków poniesionych przez Stronę w okresie od dnia 18 maja 2007 r. do dnia 20 czerwca 2007 r. przewyższała wartość mienia pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania posiadanego przez Skarżącą w tym okresie o kwotę 8.211,54 zł (481.071,17 zł - 472.859,63 zł). Organ odnosząc się do okresu od dnia 21 czerwca 2007 r. do dnia 31 grudnia 2007 r. stwierdził, iż kwota wydatków poniesionych przez Skarżącą wyniosła 124.591,91 zł. Złożyły się na nią: 1) wydatki poniesione w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (ustalone w oparciu o faktury VAT dotyczące zakupu towarów i usług) - 90.806,52 zł, 2) przelewy do Urzędu Skarbowego (zgodnie z wyciągami/ zestawieniami z dnia 14.08.2007 r. i 14 września 2007 r. z rachunku prowadzonego przez [...] S.A. przedłożonymi przy piśmie z dnia 7 stycznia 2014 r. oraz historią operacji na rachunku prowadzonym przez [...] S.A) - 360,00 zł, 3) przelewy do Z. (zgodnie z historią operacji na rachunku prowadzonym przez [...] S.A) - 4.477,47 zł, 4) spłacone raty kredytu (kapitał wraz z odsetkami) udzielonego Umową kredytu inwestycyjnego, wpłaty w dniu 3.09.2007 r. 4.598,25 zł, w dniu 1 października 2007 r. 4.507,52 zł, dniu 2 listopada 2007 r. 4.662,90 zł oraz w dniu 3.12.2007 r. 4.571,03 zł – łącznie 18.339,70 zł, 5) prowizje i opłaty pobrane z rachunku prowadzonego przez [...] S.A. - 463,95 zł, 6) saldo na dzień 31 grudnia 2007 r. (zgromadzone mienie) na rachunku prowadzonym przez [...] S.A. - 10.144,27 zł. Natomiast w ocenie organu pozostające do dyspozycji Strony środki w tym okresie wyniosły 67.225,23 zł, tj.: 1) przychód z tytułu powadzonej działalności gospodarczej pod firmą S. - 66.456,33 zł, 2) odsetki dopisane do rachunku prowadzonego przez [...] S.A i [...] S.A. - 0,23 zł, 3) saldo na dzień 21 czerwca 2007 r. na rachunku prowadzonym przez [...] S.A. - 768,67 zł. W związku z powyższym organ stwierdził nadwyżkę wydatków nad przychodami w wysokości 57.366,68 zł (124.591,91 zł - 67.225,23 zł). Tym samym uznał, iż suma poniesionych wydatków w 2007 r. w kwocie 71.747,88 zł (6.169,66 zł + 8.211,54 zł + 57.366,68 zł) nie znajduje pokrycia w mieniu zgromadzonym przez Stronę w kontrolowanym roku i w latach wcześniejszych, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania i z tego względu stanowi przychód z nieujawnionych źródeł przychodów, o którym mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wskutek wniesionej skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 27 stycznia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3104/14 uchylił zaskarżoną decyzję, w uzasadnieniu stwierdzając, że organy nie wykazały w sposób przekonujący, że Skarżąca w 2007 r. poniosła wydatki niemające pokrycia w mieniu pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania w kwocie 71,747,88 zł. Skarżąca konsekwentnie podnosiła pewne kwestie, które jej zdaniem nie zostały należycie wyjaśnione w kontekście rozkładu ciężaru dowodu. Po pierwsze Strona wskazywała na okoliczność korzystania z powierzonych jej przez osoby trzecie środków finansowych co potwierdzały zawarte umowy pożyczki i oświadczenia pożyczkodawców o przekazaniu środków. W ocenie Sądu organy podatkowe nie wyjaśniły dlaczego nie uwzględniły tych zasobów, a jednocześnie nie zakwestionowano faktu udzielenia tych pożyczek Skarżącej przez osoby bliskie. Po drugie w sposób gołosłowny zakwestionowano możliwość wykorzystania środków uzyskanych z pożyczek, ze względu na "fakt przetrzymywania środków pieniężnych z przedmiotowego tytułu poza systemem bankowym, przy jednoczesnym posiadaniu rachunku bankowego". W ocenie Sądu I instancji argumentacja organów podatkowych w tym zakresie pozostawia wiele niedomówień, a nie ma żadnego obowiązku ustawowego przechowywania środków pieniężnych na rachunku bankowym. Uzasadnienie organów podatkowych o obawie kradzieży, zniszczenia środków pieniężnych należy uznać za bezpodstawne i wkraczające w sposób nieuprawniony w swobodę podejmowania decyzji przez podatnika. Z tych też przyczyn WSA w Warszawie uznał, że organy podatkowe nie przedstawiły żadnego racjonalnego uzasadnienia na okoliczność nieuznania tych zasobów jako pokrycia różnicy w wydatkach Skarżącej w 2007 r. Po trzecie organy podatkowe przekraczając granicę swobodnej oceny dowodów przesądziły, że środki uzyskane z pożyczek od A. F. i A. G. miały być wydatkowane w latach wcześniejszych na bieżącą działalność gospodarczą. Zdaniem Sądu I instancji przyjmowanie fikcji, że wskazane przez Skarżącą pożyczki były spożytkowane na inny cel niż nabycie lokalu nie zostało wyjaśnione w sposób należyty. W tym zakresie w ocenie Sądu nie przeprowadzono pogłębionego postępowania dowodowego. Sąd I instancji zauważył, że organy podatkowe w swoich wywodach akceptując okoliczności udzielenia pożyczek Skarżącej, nie wyjaśniły, czy pożyczki te zostały zgłoszone do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie wyjaśniono także, czy wobec powołania się na okoliczność udzielenia pożyczek wszczęto postępowania w tym zakresie z możliwością zastosowania sankcyjnej stawki podatkowej. W sytuacji przyjęcia, że Skarżąca mogła faktycznie dysponować środkami pieniężnymi z pożyczek zaistniałaby w sprawie nadwyżka przychodów i zgromadzonego uprzednio mienia nad sumą wydatków. Zważywszy powyższe prowadzenie postępowania w sprawie nieujawnionych źródeł byłoby bezprzedmiotowe. WSA w Warszawie zgodził się również ze Skarżącą, że przyjęty przez organy podatkowe sposób ustalania rzeczywistego przychodu z działalności gospodarczej z zastosowaniem deklaracji miesięcznych VAT – 7 może być uznany za niewłaściwy. Brak było podstaw do uznania, że z deklaracji VAT-7 wynika, czy w jakim okresie wykazana sprzedaż ustalana dla celów rozpoznania obowiązku podatkowego w podatku VAT spowodowała u podatnika uzyskanie określonych aktywów (przychodów). Deklaracje te nie dają podstawy do formułowania jakichkolwiek wniosków w tym zakresie. Także wysokość wydatków ustalona przez organy podatkowe na podstawie faktur VAT budziła wątpliwości co do ich rzeczywistego charakteru. Sąd I instancji przyznał rację Stronie, że deklaracja VAT-7 służy innym celom niż ustalenie rzeczywistych przychodów i wydatków. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1782/15, oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w W. uznając, że wyrok WSA pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Wymienioną na wstępie, zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. w kwocie 16.311,00 zł. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. błędnie dokonał analizy przychodów i wydatków w okresach od 1 stycznia 2007 r. do 16 maja 2007 r., od 17 maja 2007 r. do 19 czerwca 2007 r. oraz od 20 czerwca 3007 r. do 31 grudnia 2007 r. stwierdzając następnie odpowiednio nadwyżkę wydatków nad przychodami na dzień 17 maja 2007 r., przychodów nad wydatkami na dzień 20 czerwca 2007 r. oraz wydatków na przychodami na dzień 31 grudnia 2007 r. Organ odwoławczy stwierdził, że Skarżąca w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 17 maja 2007 r. poniosła wydatki w łącznej wysokości 74.621,87 zł. natomiast za udokumentowane źródła finansowania wydatków należało uznać kwotę 118.452,21 zł. Całokształt zebranego materiału dowodowego wskazuje, iż w przedmiotowym okresie Strona miała nadwyżkę przychodów nad wydatkami w kwocie 43.830,34 zł (przychody w kwocie 118.452,21 zł - wydatki w kwocie 74.621,87 zł). W okresie od 18 maja 2007 r. do 20 czerwca 2007 r. poniesione przez Skarżącą wydatki odpowiadały z kolei kwocie 481.071,17 zł. Środki pozostające w przedmiotowym okresie do dyspozycji Strony wyniosły natomiast 516.689,97 zł. Zatem w okresie od 18 maja 2007 r. do 20 czerwca 2007 r. kwota przychodów przewyższa poniesione przez Skarżącą wydatki o kwotę 35.618,80 zł (516.689.97 - 481.071,17 zł). Natomiast w okresie od 21 czerwca 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. kwota wydatków poniesionych przez Skarżącą wyniosła 124,591,91 zł, a pozostające do dyspozycji Skarżącej środki w przedmiotowym okresie wyniosły 102.844,03 zł. Zatem w przedmiotowym okresie stwierdzić należy nadwyżkę wydatków nad przychodami w wysokości 21.747,88 zł (124.591,91 zł - 102.844,03 zł). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że kwota 21.748,00 zł nie znajduje pokrycia w mieniu zgromadzonym przez Stronę w kontrolowanym roku i w latach wcześniejszych, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania i z tego względu stanowi przychód z nieujawnionych źródeł przychodów, o którym mowa w art. 25b u.p.d.o.f. Zatem, na podstawie przepisu art. 25e u.p.d.o.f., organ odwoławczy ustalił Skarżącej zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 16.311,00 zł, stanowiącej 75% podstawy opodatkowania (tj. 75% x 21.748,00 zł). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w zakresie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2007 r. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła: 1) obrazę przepisu art. 3 ust. 1 ustawy z 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 251, dalej także jako: ustawa nowelizująca), w zw. z art. 68 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm., dalej: Op), w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, wskutek niezastosowania tego przepisu Ordynacji podatkowej; 2) naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, wyrażonej w art. 127 Op. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit a) r § 2 Op. poprzez wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia w sytuacji gdy wskutek uchylenia decyzji organu I instancji sprawa - jako wymagająca uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części - podlegała przekazaniu organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia lub podlegała umorzeniu; 3) niewłaściwe odczytanie granic związania wydanymi w tej sprawie wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 stycznia 2015 r. ( sygn. akt III SA/Wa 3104/14) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lipca 2017 r. (sygn. akt II FSK 1782/15), określonymi w art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej: "P.p.s.a."); 4) naruszenie norm postępowania, w szczególności art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Op. wskutek niedopełnienia obowiązku wszechstronnej i pełnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego; 5) naruszenie art. 25b ust. 4 pkt 3 i art. 25g ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, wskutek pominięcia uprawdopodobnionych przychodów w wysokości 25.000,00 zł. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy przypomnieć, że Sąd w orzeka w warunkach związania wydanymi w tej sprawie wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 stycznia 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 3104/14) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lipca 2017 r. (sygn. akt II FSK 1782/15), tj. w sytuacji określonej w art. 153 P.p.s.a. 1. Najdalej idący zarzut dotyczy przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Skarżąca zarzuca, że organ niesłusznie nie zastosował art. 68 § 4a Ordynacji podatkowej dodanego wskutek nowelizacji z 16 stycznia 2015 r. (w zarzutach na s. 2 skargi błędnie, jak należy przypuszczać, wymieniono § 4 jako niezastosowany w sprawie, podczas gdy z dalszych wywodów wynika, że stronie skarżącej chodzi w gruncie rzeczy o art. 68 § 4a). Zdaniem strony skarżącej organ naruszył art. 3 ust. 1 ustawy z 16 stycznia 2015 r. ustawy nowelizującej, który nakazuje m.in. nowy przepis art. 68 § 4a O.p. stosować również do spraw niezakończonych, a obejmujących lata podatkowe sprzed nowelizacji. Zdaniem Sądu Skarżąca nie ma racji w tym względzie. Skarżąca niezasadnie domaga się uznania, że już pierwsza decyzja wydana w tym postępowaniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego tj. decyzja z [...] października 2013 r., była wydana po terminie przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej – ponieważ była wydana po terminie określonym w art. 68 § 4a O.p. Ustawa nowelizująca istotnie w art. 3 ust. 1 istotnie przewiduje, że "do uzyskanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą", Zatem, nowy art. 68 § 4a O.p. dodany ustawą nowelizującą, który wszedł w życie 1 stycznia 2016 r., potencjalnie ma zastosowanie w tej sprawie. Stronie Skarżącej umknęło jednak to, że postępowanie w niniejszej sprawie przez kilka lat było prowadzone jeszcze pod rządami "starych" przepisów, a skoro tak, to kluczowy jest tu art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej, zgodnie z którym "Czynności dokonane w postępowaniach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy pozostają w mocy". Ustawa nowelizująca (tak stanowi jej art. 5) weszła w życie 1 stycznia 2016 r. Zatem, wydane przed tą datą decyzje "pozostają w mocy" w tym sensie, że nie można dokonywać ich wstecznej oceny w kontekście art. 68 § 4a O.p., który wszedł w życie 1 stycznia 2016 r. Nie ma też (z oczywistych względów) zastosowania art. 4 ustawy nowelizującej, ponieważ decyzja ustalająca nie była wydana ani doręczona w okresie od 28 lutego 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. Rozpatrując odwołanie po raz pierwszy, organ drugiej instancji [...] lutego 2014 r. uchylił decyzję z [...] października 2013 r. i ustalił zobowiązanie podatkowe. WSA wyrokiem z dnia 27 stycznia 2015 r. (III SA/Wa 3104/14) uchylił tylko decyzję organu drugiej instancji z [...] lutego 2014 r. (co spowodowało "odżycie" w obrocie prawnym decyzji z [...] października 2013 r.). NSA oddalił skargę kasacyjną od tego wyroku, wskutek czego stał się on prawomocny. Następnie, 13 sierpnia 2018r. - wykonując prawomocny wyrok WSA, DIAS po ponownym rozpatrzeniu odwołania uchylił decyzję organu pierwszej instancji z [...] października 2013 r. i w jej miejsce zaskarżoną decyzją ustalił Skarżącej zobowiązanie w kwocie niższej niż pierwotnie. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądowym, termin z art. 68 § 4 O.p. uważa się za zachowany, jeśli przed jego wydaniem podatnikowi doręczono decyzję organu pierwszej instancji (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2018 r., II FSK 2477/16). Ten pogląd prawny należy stosować również na gruncie art. 68 § 4a O.p., który zastąpił wcześniejszą regulację zawartą w art. 68 § 4 O.p. Nie ma więc przeszkód, aby organ odwoławczy również po upływie terminu, o jakim mowa w art. 68 § 4a O.p., wydał i doręczył podatnikowi decyzję ustalającą obniżającą wysokość zobowiązania podatkowego ustalonego decyzją konstytutywną organu pierwszej instancji. Jeśli decyzja konstytutywna organu pierwszej instancji została wydana przed upływem terminu z art. 68 § 4a O.p. (w poprzednim stanie prawnym – 68 § 4 O.p.), to dopuszczalne jest późniejsze skorygowanie wymiaru w decyzji organu odwoławczego – co miało miejsce w niniejszej sprawie. Warunkiem powstania zobowiązania Skarżącej w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. jest to, aby decyzja ustalająca to zobowiązanie, czyli decyzja organu pierwszej instancji, została doręczona przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Taka reguła wynikała z art. 68 § 4 O.p. Jest zarazem istotne, aby nastąpiło to jednak nie później niż przed dniem 28 lutego 2015 r. (tj. datą utraty mocy obowiązującej art. 68 § 4 O.p. wynikającą z wyroku Trybunału Konstytucyjnego, o sygn. akt SK 18/09; zob. art. 4 ustawy nowelizującej). Ten warunek jest spełniony. Na gruncie rozpoznawanej sprawy istotne jest to, że do 28 lutego 2015 r. w obrocie prawnym pozostawała regulacja art. 68 § 4 O.p., zgodnie z którą zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego decyzja dotyczy. Jak wyżej wspomniano, przepis art. 68 § 4 O.p. został uznany za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09 (Dz. U. z 2013 r. poz. 985). Na mocy tego wyroku powołany powyżej przepis utracił moc z dniem 28 lutego 2015 r. W rozpoznawanej sprawie pięcioletni termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, w świetle art. 68 § 4 O.p., upływał z dniem 31 grudnia 2013 r. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego została wydana [...] października 2013 r. W dacie jej doręczenia (w październiku 2013 r.) obowiązywał jeszcze przepis art. 68 § 4 O.p. (a nie § 4a). Wobec powyższego w dacie doręczenia decyzji nie upłynął jeszcze wskazany w tej regulacji 5-letni termin doręczenia decyzji. W stanie prawnym obowiązującym w dacie doręczenia decyzji organu pierwszej instancji przepis art. 68 § 4 O.p. stanowił element obowiązującego systemu prawa i - jak to wynika z wywodów Trybunału Konstytucyjnego zawartych w uzasadnieniu powołanego wyżej wyroku - winien być stosowany. Nie jest więc zasadne stanowisko zaprezentowane w skardze, że termin, w którym organ pierwszej instancji mógł doręczyć Skarżącej decyzję ustalającą, upływał z końcem 2012 r. Wbrew twierdzeniu skargi, nie ma bowiem podstaw, aby w tym względzie brać pod uwagę – niejako "wstecznie" - stan prawny obowiązujący w dniu wydania przez DIAS zaskarżonej decyzji. Skarżąca niezasadnie domaga się, aby art. 68 § 4a O.p. odnieść do w tej sprawie do decyzji pierwszoinstancyjnej wydanej i doręczonej w październiku 2013 r. Reasumując, zarzuty skargi odnoszące się do przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego są nieuzasadnione w szczególności w świetle art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej z dnia 16 stycznia 2015 r. Nie ma podstaw, aby decyzja ustalająca organu pierwszej instancji prawidłowo wydana i doręczona pod rządami poprzednio obowiązujących przepisów, miała zostać uznana przez Sąd za wadliwą w świetle nowego art. 68 § 4a O.p., który wszedł w życie po jej wydaniu i doręczeniu. Podobny problem prawny był przedmiotem rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyroku z dnia 10 kwietnia 2019 r., II FSK 1525/17. Stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zaprezentowane w niniejszej sprawie jest zgodne z powołanym wyrokiem NSA. 2. Niezasadne są również zarzuty odnoszące się do niewłaściwego zastosowania się przez organ odwoławczy do wskazówek płynących z wyroków WSA i NSA wydanych w tej sprawie. Wbrew twierdzeniom skargi, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 153 P.p.s.a. Po wnikliwej analizie zaskarżonej decyzji w kontekście obu wyroków Sąd stwierdza, że organ właściwie odczytał granice związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania. Organ kierując się poglądami prawnymi i wytycznymi WSA (częściowo skorygowanymi przez NSA) w szczególności zmienił swoje wcześniejsze stanowisko co do pożyczki udzielonej przez A. G.. W skardze w zasadzie nie podano żadnych okoliczności, które miałyby uzasadniać zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a. (s. 8 skargi) – poza omówionymi wyżej kwestiami przedawnienia prawa do wydania decyzji. W skardze powołano się jedynie na to, że wyroki sądów obu instancji odnosiły się do stanu prawnego sprzed nowelizacji (w tym przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) – na co strona Skarżąca zwracała uwagę w kontekście art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej. Trzeba jednak ponownie zauważyć, że zmiana stanu prawnego sama przez się nie spowodowała wadliwości wcześniejszych decyzji (ze względu na art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej). Nie spowodowała też dezaktualizacji poglądów wypowiedzianych przez sądy obu instancji w wydanych w tej sprawie wyrokach, ponieważ odnosiły się one przede wszystkim do prawidłowości ustaleń faktycznych, a zatem postępowania dowodowego. Co do wykładni poszczególnych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotnego sporu nie było. Nie występuje zatem problem prawny wynikający ze "zderzenia" starego i nowego stanu prawnego w kontekście zmienionych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. 3. Z kolei co do nieuwzględnionej w rozliczeniu kwoty 25.000 zł – co zarzucono w skardze – z akt sprawy nie wynika, aby Skarżąca uprawdopodobniła, że w 2006 roku posiadała takie oszczędności pochodzące z darowizn od rodziców i krewnych. Matka Skarżącej potwierdziła tylko darowiznę na rzecz córki w czerwcu 2007r. i darowiznę od męża (tj. ojca Skarżącej) w tym samym miesiącu. Potwierdziła też darowiznę i pożyczkę od K. K. – również w czerwcu 2007 r. Zeznania matki nie potwierdzają zatem przysporzeń na rzecz Skarżącej w okresie wcześniejszym. Również ojciec Skarżącej w pisemnym oświadczeniu podał tylko, że dokonał na rzecz córki darowizny 9.600 zł i udzielił jej pożyczki 9.600 zł, w obu wypadkach w czerwcu 2007 r. – nie zaś wcześniej (ojciec nie stawił się na przesłuchanie, lecz złożył pisemne wyjaśnienia w tej kwestii). W tej sytuacji nie było powodów, zdaniem Sądu, aby organ uznał, że Skarżąca uprawdopodobniła oszczędności istniejące w 2006 r. pochodzące z darowizn od krewnych. Organ zasadnie pominął twierdzenia Skarżącej w tym względzie zawarte w jej pismach złożonych na etapie czynności sprawdzających w 2012 r. Nie doszło zatem w tym względzie do zarzucanego w skardze naruszenia przepisów postępowania. Organ, wbrew zarzutom skargi, zbadał czy zgromadzenie kwoty 25.000 z darowizn od rodziny było prawdopodobne – o czym świadczy przesłuchanie matki w tym względzie i próba przesłuchania ojca, uwieńczona złożeniem przez niego pisemnego oświadczenia. Osoby te nie potwierdziły dokonywania darowizn przed 2007 rokiem. Należy nadmienić, że już w poprzedniej skardze z 6 marca 2014 r. zarzucano nieuwzględnienie po stronie aktywów wszystkich zasobów pieniężnych (zgromadzonego mienia). Sąd rozpatrujący tę skargę tylko częściowo podzielił zarzuty formułowane w tym względzie – i wynika z niego, że Sąd nie dopatrzył się uchybień w kwestii uprawdopodobnienia posiadania oszczędności w gotówce w kwocie 25.000 zł pochodzących z darowizn od rodziny. Nadto, sądy obu instancji dysponowały całością materiału dowodowego i w swoich rozstrzygnięciach nie wskazały, aby nieuznanie przez organy uprawdopodobnienia posiadania w 2006 r. oszczędności w kwocie 25.000 zł stanowiło wadliwość. Sądy nie zamieściły w swoich rozstrzygnięciach żadnych wskazówek w tym względzie. Nie ma zatem podstaw, aby obecnie wracać do tego zagadnienia, niezakwestionowanego przez sądy obu instancji. 4. Wreszcie, w skardze niezasadnie zarzucono naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.) i naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i § 2 O.p. poprzez to, że organ odwoławczy orzekł w sprawie merytorycznie, zamiast uchylić decyzję organu pierwszej instancji przekazać temu organowi sprawę do ponownego rozpatrzenia (lub umorzyć). Po pierwsze, uzupełnienie materiału dowodowego przez organ odwoławczy przed wydaniem pierwszej decyzji organu odwoławczego (uchylonej przez WSA) tj. decyzji z dnia [...].02.2014 r. nr [...] (a ten aspekt podniesiono w skardze) nie naruszało zasady dwuinstancyjności. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na samej tylko kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Pogląd ten znajduje oparcie w redakcji art. 233 O.p., który przyznaje organowi kompetencje do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, czego następstwem jest utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji bądź uchylenie i zmiana zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy nie przeprowadził wówczas postępowania dowodowego "w całości lub w znacznej części", a zatem mógł bez przeszkód i bez naruszenia art. 233 § 2 O.p. orzec reformatoryjnie. Należy zauważyć, że już w pierwszej skardze do sądu Strona kwestionowała to, że organ odwoławczy orzekł reformatoryjnie. Jednak w prawomocnym wyroku z 27 stycznia 2015 r. (III SA/Wa 3104/14) WSA nie stwierdził, aby doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności albo też do naruszenia art. 233 O.p. Również NSA w wyroku z 20 lipca 2017 r. (II FSK 1782/15) nie sformułował twierdzeń wskazujących na to, że podziela ten pogląd Skarżącej. Zatem, co do poprzedniego etapu postępowania, zakończonego poprzednio zaskarżoną i uchyloną przez Sąd decyzją z [...] lutego 2014 r., Skarżąca nie może kwestionować podjęcia rozstrzygnięcia reformatoryjnego, ponieważ kwestia ta została zamknięta powołanymi wyżej wyrokami, w których sądy nie podzieliły stanowiska Skarżącej. Nadto, Skarżąca nie wskazuje, jaki ewentualnie wpływ na wynik sprawy miałoby mieć uchybienie w tym względzie. Z kolei co do obecnie zaskarżonej decyzji DIAS z dnia [...] sierpnia 2018 r. zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności i naruszenia art. 233 O.p. są oczywiście bezzasadne. Rozpatrując ponownie odwołanie, po wydanych w sprawie wyrokach, organ drugiej instancji w zasadzie przede wszystkim oceniał wcześniej zgromadzone dowody. Z akt sprawy i z treści zaskarżonej decyzji w oczywisty sposób wynika, że nie było już potrzeby prowadzenia postępowania dowodowego "w całości lub w znacznej części", i że organ odwoławczy w takim zakresie postepowania nie prowadził. Nie było zatem żadnych podstaw, aby organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, ponieważ w oczywisty sposób nie zachodziła przesłanka określona w art. 233 § 2 O.p. Na marginesie tylko należy stwierdzić, że w skardze zarzutom naruszenia art. 127, 129 i 233 § 2 nie towarzyszy wskazanie, jaki miałoby to mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych powodów zarzuty co do naruszenia art. 127, 229 i 233 § 2 O.p. Sąd uznaje za bezzasadne. 5. Reasumując, Sąd nie stwierdził zarzucanych w skardze uchybień. Nie dopatrzył się też innych niż zarzucane w skardze przesłanek, które stanowiłyby podstawę do uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji. Dlatego na postawie art. 151 P.p.s.a. skarga została oddalona.