II FSK 2477/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 13 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Po 526/16 w sprawie ze skargi W. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. 1.1. Wyrokiem z 25 maja 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (sygn. akt I SA/Po 526/16) oddalił skargę W. T. – nazywanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 7 stycznia 2015 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2009 r. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Skarżącego podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 151, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2012 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a."), poprzez oddalenie skargi na skutek błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 68 § 4 (uchylony) i art. 68 § 4a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej jako "O.p."), co doprowadziło w uzasadnieniu wyroku Sąd do nieuprawnionej, niezgodnej z prawem konkluzji co do dalszego procedowania sprawy. Prawidłowa wykładnia art. 68 § 4 i art. 68 § 4a O.p. nie pozwala organowi podatkowemu pierwszej instancji wydać po upływie terminu przedawnienia kolejnej decyzji konstytutywnej w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2009 r. po uchyleniu w całości poprzedniej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 3 czerwca 2014 r., gdyż termin do jej wydania na mocy znowelizowanych przepisów upłynął 31 grudnia 2014 r. Zasadne byłoby w tym przypadku umorzenie postępowania administracyjnego na podstawie art. 145 § 3 P.p.s.a. W skardze kasacyjnej podniesiono również zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 135, oraz art. 151 tej ustawy w zw. z art. 68 § 4 (po nowelizacji art. 68 § 4a) i art. 233 § 2 O.p. przez niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej sprawowanej przez Sąd pierwszej instancji i wydanie rozstrzygnięcia, którego błędne uzasadnienie na mocy art. 153 P.p.s.a. będzie wiązało organy podatkowe oraz sąd administracyjny z chwilą uprawomocnienia się skarżonego wyroku. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku (str. 10) organ pierwszej instancji może dojść do wniosku, że mimo upływu przedawnienia może ponownie wydać decyzję konstytutywną i dalej procedować sprawę. Tymczasem WSA w Poznaniu ze względu na upływ terminu przedawnienia do wydania decyzji – art. 68 § 4 a O.p. – winien był umorzyć postępowanie administracyjne na podstawie art. 145 § 3 P.p.s.a.; - art. 151 i art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 tej ustawy poprzez błędne uzasadnienie wyroku i nieprawidłowe wskazania co do możliwości dalszego postępowania organu podatkowego, co powoduje, iż podatnik nie dysponuje wiedzą, w jaki sposób ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wiążą organ podatkowy, gdyby uprawomocnił się skarżony wyrok, przy przyjęciu przez sąd administracyjny błędnej wykładni art. 68 § 4 O.p. (po nowelizacji art. 68 § 4a) w zw. z art. 233 §2 O.p Ponadto uprawomocnienie się wyroku oznaczałoby prawomocność materialną na mocy art. 170 P.p.s.a., przy błędnie wykładni art. 68 § 4 O.p. (po nowelizacji art. 68 § 4a) w zw. z art. 233 § 2 O.p.; - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nie ustosunkowanie się wszystkich zarzutów podniesionych w skardze. 2.2. Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie wyroku oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.3. W odpowiedzi złożonej po upływie terminu przewidzianego w art. 179 P.p.s.a., pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, ponieważ wyrok Sądu pierwszej instancji pomimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. 3.2. Jakkolwiek zarzuty skargi kasacyjnej oparto na obu podstawach wymienionych w art. 174 P.p.s.a., zasadniczo sprowadzają się one do stwierdzenia, że przypadku wydania w toku postępowania podatkowego decyzji kasacyjnej – o której jest mowa w art. 233 § 2 O.p. – podatkowe po upływie terminu przedawnienia przewidzianego w art. 68 § 4 i art. 68 § 4a O.p. organ pierwszej instancji nie może wydać ponownie decyzji określającej zobowiązane. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela powyższy pogląd. Natomiast z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że zdaniem Sądu pierwszej instancji " nie ma przeszkód, aby w sprawie po upływie terminu, o którym mowa w art. 68 § 4 O.p., wydać decyzję ustalającą nowe (nie przekraczającą wskazanej w uchylonej decyzji) wysokość podatku ukształtowanego decyzji konstytutywną w postępowaniu przed organem kontroli podatkowej" (s. 10). Innymi słowy, zasadnicze znaczenie dla rozpoznania skargi kasacyjnej ma odpowiedź na pytanie o to, w jakiego rodzaju decyzje mogą wydać organy podatkowe po upływie terminu wskazanego w art. 68 § 4 i art. 68 § 4a O.p. 3.3. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na skutek doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). Tym samym w tym przypadku jedną z przesłanek warunkujących powstanie zobowiązania podatkowego jest skuteczne doręczenie decyzji organu pierwszej instancji przed upływem pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 68 § 4 O.p. (por. wyroki NSA z: 31 stycznia 2018 r., II FSK 109/16; 15 września 2011 r., II FSK 507/10; 7 marca 2012 r., II FSK 1727/10; 30 stycznia 2015 r., II FSK 3232/12 oraz z 30 marca 2017 r., II FSK 3470/16; dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z przyjętym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowiskiem, w takim przypadku zobowiązanie podatkowe kreuje decyzja organu podatkowego pierwszej instancji. Jej dalszy byt prawny wpływa na istnienie wynikającego z niej zobowiązania, ale nie każde rozstrzygnięcie odwoławcze, wydane po upływie terminu zastrzeżonego w przepisie art. 68 § 4 O.p., powoduje jego wygaśnięcie. Taki skutek wywołać może np. decyzja uchylająca zaskarżony akt i przekazująca sprawę do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, bowiem uznaje zaskarżony akt za wadliwy w takim stopniu, że zasługiwał on na całkowite wyeliminowanie z obrotu, co unicestwia ustalone nim zobowiązanie podatkowe. Natomiast decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji (art. 233 1 pkt 1 O.p.), jak też decyzja "zmieniająca" tj. uchylająca decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzekająca co do istoty sprawy (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ O.p.), nie prowadzą do powstania nowego zobowiązania podatkowego. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji organ odwoławczy aprobuje bowiem całokształt dokonanych ustaleń, w tym zasadność ustalonego zobowiązania. Podobnie zmieniając decyzję nie neguje zasadności ustalenia zobowiązania a jedynie dokonuje jego korekty i źródłem powstania zobowiązania pozostaje decyzja organu pierwszej instancji i nie zmienia tego okoliczność, że decyzja utrzymująca ją w mocy wydana została po upływie tego terminu. Zatem decyzja organu odwoławczego, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. wydana po upływie terminu określonego w art. 68 § 4 O.p., uchylająca decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu i ustalająca zobowiązanie podatkowe w mniejszej wysokości, nie jest powtórnym merytorycznym rozstrzygnięciem kreującym zobowiązanie podatkowe, lecz oznacza jedynie stwierdzenie, że decyzja organu pierwszej instancji, w wyniku której powstało zobowiązanie podatkowe, była zgodna z prawem ale nieprawidłowa co do wysokości zobowiązania podatkowego. Brak jest wobec tego przeszkód, aby po upływie terminu, o jakim mowa w art. 68 § 4 O.p., wydać decyzję obniżającą wysokość zobowiązania podatkowego ustalonego decyzją konstytutywną organu pierwszej instancji, bowiem nie stanowi to naruszenia terminu przedawnienia. Podobny pogląd prezentowany jest także w piśmiennictwie, w którym wskazuje się, że korygowanie przez organ odwoławczy decyzji wymiarowej nie jest ustaleniem zobowiązania podatkowego – ono już istnieje po doręczeniu decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji, ale jest przejawem kontroli poprawności tego ustalenia i w razie stwierdzenia uchybień, ich wyeliminowania. Korekta decyzji organu pierwszej instancji wymaga jej uchylenia w całości lub w części i orzeczenia co do meritum przez organ odwoławczy, decyzja ta nie może być jednak mniej korzystna dla podatnika niż uchylona. Rzecz jednak w tym, że w rozpoznawanej sprawie zaskarżona decyzja została wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy się zgodzić z poglądem prezentowanym w nauce, zgodnie z którym po upływie terminu przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania uchylić w całości decyzji wymiarowej i przekazać sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W takiej sytuacji upływ terminu przedawnienia uniemożliwia organowi pierwszej instancji wydanie i doręczenie decyzji ustalającej zobowiązanie (por. L. Etel w Ordynacja podatkowa. Komentarz,, J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W Stachurski, LEX/el 2018, komentarz do art. 68, a także S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, s. 522) Powyższe wnioski ściśle są związane z charakterem decyzji kasacyjnej. W przeciwieństwie do decyzji zmieniającej, wydanej na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 O.p., w przypadku decyzji o której jest mowa w art. 233 § 2 O.p., organ drugiej instancji stwierdza, że postępowanie przeprowadzone przez organ pierwszej instancji było tak dalece niekompletne i niewystarczające, że uzupełnienie jego braków byłoby sprzeczne z zasadą dwuinstancyjności postępowania, wyrażonej w art. 127 O.p. Organ drugiej instancji rozpoznają odwołanie strony dysponuje bowiem materiałem dowodowym zgromadzonym przez organ pierwszej instancji, sam zaś jest związany jest dyspozycją art. 229 O.p., zgodnie z którą przeprowadza postępowanie dowodowe tylko w ograniczonym zakresie, w celu uzupełnienia dowodów i materiałów. Z powyższego wynika, że Sąd pierwszej instancji w swoich rozważaniach nie wziął pod uwagę różnicy pomiędzy decyzją kasacyjną a decyzją zmieniającą wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. – w konsekwencji zaś błędnie doszedł do błędnego wniosku, że po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego organ pierwszej instancji, ponownie rozpoznając sprawę może wydać raz jeszcze decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe, a następnie doręczyć ją stronie, co miałoby skutkować powstaniem zobowiązania podatkowego, tak jak przewiduje to art. 21 § 1 pkt 2 O.p. 3.4. Drugą zasadniczą kwestią, na którą należy zwrócić uwagę, jest pominięcie przez Sąd pierwszej instancji w swoich rozważaniach art. 68 § 4a O.p. i przyjęcie, że w obowiązującym w sprawie stanie prawnym zastosowanie powinien mieć art. 68 § 4 O.p. Jak trafnie zauważył pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 251), w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 68 § 4a O.p., wprowadzony w życie 28 lutego 2015 r. na podstawie art. 4 ustawy zmieniającej. Jakkolwiek Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję kasacyjną 7 stycznia 2015 r., organ pierwszej instancji zobowiązany byłby uwzględnić art. 68 § 4a O.p. Z przepisu tego wynika zaś, że w przypadku zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w tym zakresie. Oznacza to, że termin do wydania decyzji określającej to zobowiązanie za 2009 r. upłynął 31 grudnia 2014 r. Tym samym organ pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę zobowiązany byłby umorzyć postępowanie w sprawie. Takie też stanowisko zajął organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną (s. 6). 3.5. Mimo to skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej, wszczętej na skutek wniesienia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargi była bowiem decyzja kasacyjna. Tymczasem w skardze kasacyjnej pełnomocnik strony skupił się na tej części uzasadnienia, która dotyczyła możliwości wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe po upływie terminu wskazanego w art. 68 § 4a O.p. Nie podważył jednak prawidłowości oceny przedstawionej w zaskarżonym wyroku w zakresie, w którym Sąd pierwszej instancji wypowiedział się co do trafności stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie kompletności materiału dowodowego zebranego przez organ pierwszej instancji i konieczności powtórzenia postępowania dowodowego w znacznej mierze – a co za tym idzie konieczności wydania decyzji przewidzianej w art. 233 § 2 O.p. Powyższe jest o tyle istotne, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest bowiem granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza, że sąd ten – co do zasady – nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia. W konsekwencji, pomimo tego, że stanowisko przedstawione w skardze kasacyjnej okazało się zasadne, wyrok Sądu pierwszej instancji należy uznać za zgodny z prawem. Oznacza to jednak, że przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ podatkowy pierwszej instancji zobowiązany będzie uwzględnić stanowisko przedstawione w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, co do możliwości wydania decyzji po upływie terminu wynikającego z art. 68 § 4a O.p. 3.6. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a., niemniej jednak, Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a.