III SA/Wa 2562/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Beata Sobocha - Holc, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 7 lipca 2021 r. sprawy ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę Na podstawie umowy sprzedaży z dnia 27 stycznia 2014 r., aktem notarialnym Rep. A nr [...] A.K. (zwana dalej "Skarżącą" lub "Stroną") dokonała odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w budynku nr [...] przy ul. [...] w B. za kwotę 210.000 zł. Udział 1/2 części w przedmiotowym prawie do lokalu Skarżąca nabyła będąc stanu wolnego na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego z dnia 31 marca 2006 r. Rep. A nr [...] (pozostały udział 1/2 części w przedmiotowym prawie do lokalu nabył M.S. również będący stanu wolnego). W dniu 5 sierpnia 2006 r. Skarżąca zawarła związek małżeński z M.S. Natomiast w dniu 11 lutego 2013 r. została zawarta ugoda sądowa w sprawie przed Sądem Rejonowym w B. [...] Wydział Cywilny, sygn. akt [...], z wniosku o podział majątku wspólnego, na mocy której dokonano m.in. zniesienia współwłasności własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w B. przy ul. [...] w ten sposób, że prawo to przyznane zostało na własność Stronie, bez obowiązku spłaty byłego męża M.S. Jednocześnie Skarżąca zobowiązała się przejąć umowę kredytu hipotecznego numer [...] z dnia 29 marca 2006 r., obciążającego to prawo. Jak wynika z akt sprawy, Skarżąca w dniu 15 kwietnia 2015 r. złożyła zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2013 (PIT-39), w którym wykazała przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i prawa majątkowych, o których mowa w 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., zwanej dalej "u.p.d.o.f.") w wysokości 210.000 zł, dochód z tego źródła w wysokości 210.000,00 zł oraz kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w wysokości 210.000 zł. Natomiast w wyniku przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (zwanego dalej "Naczelnikiem US lub "Organem pierwszej instancji") czynności sprawdzających, w dniu 20 września 2019 r. Strona złożyła korektę zeznania PIT-39, w którym wykazała przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i prawa majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w wysokości 105.000 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 323.919,69 zł oraz stratę w wysokości 218.919,69 zł. Naczelnik US postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2020 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zryczałtowanego (19%) podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r., z tytułu sprzedaży przed upływem 5 lat od daty nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w B. przy ul. [...], dokonanej w dniu 27 stycznia 2014 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] (w zakresie udziału 1/2 części, nabytego na podstawie ugody sądowej zawartej w dniu 11 lutego 2013 r.). W wyniku przeprowadzonego postępowania, decyzją z dnia [...] lipca 2020 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego (19%) podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r., ze sprzedaży nieruchomości dokonanej w dniu 27 stycznia 2014 r., na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...], w kwocie 15.635 zł. Od powyższej decyzji, pismem z dnia 19 sierpnia 2020 r., Strona złożyła odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej "O.p.") oraz art. 187 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy w zakresie istnienia przesłanek do wydania zaskarżonej decyzji, nadto niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających wpływ na wynik sprawy, tj. niewzięcie pod uwagę rzeczywistego zamiaru stron podczas zawierania ugody sądowej w zakresie podziału majątku wspólnego, 2) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji, który polegał na przyjęciu, że zniesienie współwłasności nieruchomości pomiędzy Stroną i M.S., a następnie sprzedaż przedmiotowej nieruchomości przez Stronę było czynnością skutkującą naliczeniem zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 roku. Jednocześnie Pełnomocnik wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu: – z zeznań M.S. (wezwanie na adres: [...]) na okoliczność odpłatnego zniesienia współwłasności nieruchomości i uzyskania przez Stronę w wyniku zawarcia ugody sądowej w dniu 11 lutego 2013 r. wyłącznie jednej nieruchomości lokalowej o znacznie niższej wartości niż pozostałe składniki majątku wspólnego uzyskane przez byłego męża, – z dwóch z opinii biegłego na okoliczność rzeczywistej wartości składników wchodzących do majątku wspólnego Strony oraz M.S. w dacie zawarcia pomiędzy nimi ugody sądowej, – z dwóch z opinii biegłego na okoliczność wartości nakładów poniesionych przez Stronę (kosztów wyposażenia) na nieruchomość położoną w B. przy ul. [...]. W uzasadnieniu przedmiotowego odwołania Strona wskazała, iż przy zawieraniu ugody sądowej w dniu 11 lutego 2013 r. rzeczywistym celem Strony oraz jej byłego męża M.S. był równy podział majątku wspólnego, a nieruchomość będąca przedmiotem niniejszego postępowania była niewątpliwie uznawana przez byłych współmałżonków w dacie zawierania ugody sądowej jako składnik majątku wspólnego. Zdaniem Strony powyższa okoliczność została pominięta przez organ pierwszej instancji. Z tego też względu nie można zgodzić się ze stanowiskiem, jakoby zaistniały stan faktyczny sprawy wypełniał przesłanki uzasadniające wydanie decyzji określającej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 rok. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (zwany dalej "Dyrektorem IAS" lub "Organem odwoławczym"), decyzją z dnia [...] października 2020 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US z dnia [...] lipca 2020 r. Odnosząc się do stanu faktycznego powyższej sprawy, Dyrektor IAS zauważył, iż zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2012 r., poz. 788 ze zm., dalej "KRO"), z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Dlatego też nabycie nieruchomości (prawa) do majątku wspólnego małżonków oznacza nabycie przez każdego z małżonków tej nieruchomości (prawa) w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale. Natomiast do majątku osobistego każdego z małżonków należą m. in. przedmioty majątkowe nabyte przed powstaniem wspólności ustawowej (art. 33 KRO). Odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, Dyrektor IAS stwierdził, iż spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w budynku nr [...] przy ul. [...] w B. nigdy nie były częścią majątku wspólnego małżonków A. i M.S. Nabycie udziału po 1/2 części w przedmiotowym prawie do lokalu nastąpiło bowiem przed dniem 5 sierpnia 2006 r., tj. przed dniem zawarcia związku małżeńskiego. Jednocześnie zakupione udziały nigdy nie zostały włączone do majątku wspólnego po dniu 5 sierpnia 2006 r. poprzez zawarcie umowy rozszerzającej ustawową wspólność małżeńską, o czym może świadczy § 1 umowy z dnia 27 grudnia 2010 r. (Rep. A nr [...]) wprowadzającej w związku małżeńskim A. i M.S. ustrój rozdzielności majątkowej, w którym małżonkowie oświadczyli, iż nie zawierali wcześniej innych umów majątkowych małżeńskich. Ponadto organ zwrócił uwagę, iż w treści ugody zawartej w dniu 11 lutego 2013 r. przed Sądem Rejonowym w B. (sygn. akt [...]) odrębnie wymieniono zniesienie współwłasności własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu położonego w B. ul. [...] (w pkt 1) i odrębnie wymieniono składniki majątku wspólnego małżonków (w pkt 2). Powyższe potwierdza zatem, że przedmiotowe prawo do lokalu nie stanowiło składnika majątku wspólnego małżonków lecz w związku z zawarciem ugody małżonkowie dokonali zniesienia współwłasności tego lokalu (każdy z nich był bowiem właścicielem udziału 1/2 części). W konsekwencji powyższych ustaleń w ocenie Organu odwoławczego za zasadne należy uznać stanowisko Organu pierwszej instancji, zgodnie z którym Skarżąca nabyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w B. ul. [...] w różnym czasie i w różny sposób, tj. w 2006 r. 1/2 udziału w wyniku nabycia (umowa z dnia 31 marca 2006 r. Rep. A nr [...]) do majątku osobistego oraz w 2013 r. 1/2 udziału w wyniku zawartej ugody sądowej. W związku z powyższym, zbycie w dniu 27 stycznia 2014 r. (Rep. A nr [...]) spółdzielczego własnościowego prawa do ww. lokalu mieszkalnego w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2013 r. w wyniku zawartej ugody sądowej stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., ponieważ zostało dokonane przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. W odwołaniu z dnia 19 sierpnia 2020 r. Strona wskazała, iż Organ pierwszej instancji nie wziął pod uwagę rzeczywistego zamiaru stron podczas zawierania w dniu 27 grudnia 2010 r. ugody sądowej w przedmiocie podziału majątku wspólnego. Odnosząc się do powyższego Organ odwoławczy wskazał, iż w zaskarżonej decyzji Naczelnik US nie kwestionuje postanowień zawartej ugody sądowej, w wyniku której Strona uzyskała własność wyłącznie jednej nieruchomości lokalowej o znacznie niższej wartości niż pozostałe składniki majątku wspólnego uzyskane przez byłego męża. Jednak na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jak również na podstawie przepisów ustawy KRO regulującej stosunki majątkowe między małżonkami, Organ pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że prawo do lokalu mieszkalnego położonego w B. przy ul. [...] nie stanowiło w żadnym momencie trwania ustawowej wspólności małżeńskiej składnika majątku wspólnego małżonków. Bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy jest więc badanie rzeczywistego zamiaru stron przy zawieraniu ugody sądowej w przedmiocie zniesienia współwłasności przedmiotowego prawa do lokalu oraz podziału majątku wspólnego przez A. i M.S. Zdaniem Dyrektora IAS za bezpodstawny należy zatem uznać zarzut naruszenia art. 122 O.p. oraz art. 187 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy w zakresie istnienia przesłanek do wydania zaskarżonej decyzji. Ponadto Organ odwoławczy zaznaczył, że za bezprzedmiotowy należy uznać wniosek Pełnomocnika Strony dotyczący dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z zeznań M.S. na okoliczność odpłatnego zniesienia współwłasności nieruchomości i uzyskania przez Stronę w wyniku zawarcia ugody sądowej wyłącznie jednej nieruchomości lokalowej o znacznie niższej wartości niż pozostałe składniki majątku wspólnego uzyskane przez byłego męża oraz wniosek o przeprowadzenie dowodu z dwóch opinii biegłego na okoliczność rzeczywistej wartości składników wchodzących do majątku wspólnego Strony oraz M.S. w dacie zawarcia pomiędzy nimi ugody sądowej. Zdaniem Dyrektora IAS za prawidłowe należy również uznać ustalenia Naczelnika US dotyczące kosztów uzyskania przychodu w związku ze sprzedażą w dniu 27 stycznia 2014 r. przez Skarżącą udziału 1/2 części spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w budynku nr [...] przy ul. [...] w B. Z akt przedmiotowej sprawy wynika, iż umową z dnia 29 marca 2006 r. nr [...] o kredyt hipoteczny M.S. i Skarżąca zaciągnęli kredyt na zakup na rynku wtórnym własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w B. przy ul. [...] w kwocie 136.000 zł. Na mocy ugody sądowej z dnia 11 lutego 2013 r. m.in. znoszącej współwłasność prawa do ww. lokalu mieszkalnego bez wzajemnych spłat i dopłat Strona zobowiązała się przejąć umowę kredytu hipotecznego nr [...] z dnia 29 marca 2006 r. (pkt 3 ugody). Natomiast na dzień nabycia przez Stronę udziału od byłego męża w ramach zawartej ugody sądowej, tj. na dzień 11 lutego 2013 r., zadłużenie jakie pozostało do spłaty przejętego kredytu wynosiło 39.274,69 zł (kapitał i odsetki). Powyższe potwierdza zaświadczenie wydane przez [...], nr wniosku [...] z dnia 5 marca 2020 r. Jednocześnie Organ odwoławczy wskazał, iż środki uzyskane ze sprzedaży w dniu 27 stycznia 2014 r. (aktem notarialnym Rep. A nr [...]) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w budynku nr [...] przy ul. [...] w B. zostały przeznaczone m. in. na całkowitą spłatę wierzytelności wynikającej z ww. umowy kredytu hipotecznego. Mając powyższe na uwadze Dyrektor IAS uznał za prawidłowe stanowisko Organu pierwszej instancji, zgodnie z którym udział 1/2 części w ww. prawie został nabyty w 2013 r. przez Stronę odpłatnie, wobec czego w sprawie znajdzie zastosowanie art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., który jako jeden z kosztów uzyskania przychodu wskazuje koszt nabycia. Niemniej w przedmiotowej sprawie Strona nabyła udział w prawie do lokalu mieszkalnego przysługującego byłemu mężowi w zamian za zwolnienie go z obowiązku spełnienia świadczenia wynikającego z umowy kredytu hipotecznego nr [...] z dnia 29 marca 2006 r., do którego spłaty byli solidarnie zobowiązani. Przeniesienie przez M.S. własności swojego udziału w prawie do przedmiotowego lokalu mieszkalnego nastąpiło zatem w sposób odpłatny, tj. w zamian za zwolnienie z długu, jaki na nim ciążył. Zatem wartość jaką miało zwolnienie z długu będzie kosztem nabycia przez Stronę w 2013 r. udziału 1/2 części w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w budynku nr [...] przy ul. [...] w B. Mając zatem na uwadze, że połowa zobowiązania kredytowego dotyczyła udziału nabytego przez Stronę w 2006 r., która nie podlega opodatkowaniu zgodnie z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., natomiast pozostała części odnosiła się do udziału w prawie do lokalu mieszkalnego przejętego w 2013 r. od byłego męża w ramach ugody sądowej, koszty nabycia przedmiotowej nieruchomości stanowi 1/2 zadłużenia, jakie pozostało do spłaty na dzień 11 lutego 2013 r., wynikającego z zaświadczenia wydanego przez [...], nr wniosku [...] z dnia 5 marca 2020 r. Zasadnie zatem zdaniem Organu odwoławczego Organ pierwszej instancji przyjął wartość kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 27 stycznia 2014 r. udziału 1/2 części spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w budynku nr [...] przy ul. [...] w B. w kwocie 19.637,35 zł. Na powyższą decyzję Skarżąca, w dniu 7 grudnia 2020 r., wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji Organu pierwszej instancji i błędne uznanie, że w sprawie brak było podstaw do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji pomimo tego, że nie zaistniały przesłanki do naliczenia Skarżącej zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r., 2) naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, jak również poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego, polegającego na: a) uznaniu, że lokal mieszkalny nr [...] położony w B. przy ul. [...] w żadnym czasie nie stanowił majątku wspólnego Skarżącej i jej byłego męża, podczas gdy w dniu 27 grudnia 2010 r. Strona oraz M.S. zawarli umowę majątkową małżeńską, w której zgodnie oświadczyli, że nabyty dotychczas majątek wspólny stanowić będzie ich współwłasność w udziałach po 1/2 części, a także oświadczyli, że kredyt zaciągnięty na zakup ww. lokalu mieszkalnego będą spłacać po połowie, b) rozszerzyli wspólność majątkową małżeńską na majątek nabyty przed zawarciem związku małżeńskiego, o czym świadczy zapis znajdujący się w § 4 ww. umowy, z którego wynika, że kredyt zaciągnięty na zakup przedmiotowego mieszkania byli małżonkowie mają spłacać po połowie, c) uznaniu, iż zniesienie pomiędzy Skarżącą a M.S. współwłasności lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w B. przy ul. [...] było czynnością nieodpłatną i pominięcie tym samym rzeczywistego zamiaru Skarżącej i jej byłego męża podczas zawierania ugody sądowej w dniu 11 lutego 2013 r., 3) art. 65 § 1 i 2 ustawy Kodeks cywilny poprzez dokonanie błędnej wykładni oświadczeń woli stron złożonych w dniu 11 lutego 2013 r. polegającej na przyjęciu, że zgodnym zamiarem stron było zawarcie ugody sądowej w przedmiocie podziału majątku wspólnego, w której lokal mieszkalny położony przy ul. [...] w B. nie stanowił składnika majątku wspólnego byłych małżonków, podczas gdy z okoliczności, a w szczególności stosunków łączących strony wynikało, że zgodnym zamiarem stron było zawarcie ww. ugody, zgodnie z którą przedmiotowy lokal wchodził w skład majątku wspólnego, 4) art. 127 O.p., tj. zasady dwuinstancyjności postępowania, poprzez zaniechanie przez organ odwoławczy samodzielnej oceny materiału dowodowego, 5) art. 121 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej "P.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 K.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. W wypadku niestwierdzenia wad skutkujących uchyleniem zaskarżonego rozstrzygnięcia, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 P.p.s.a. Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1665/06, opublikowany – podobnie jak pozostałe przywołane w niniejszym orzeczenia sądów administracyjnych – w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://cbois.nsa.gov.pl). Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a P.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania). Na wstępie Sąd porządkowo wyjaśnia, że sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. Postawą do takiego rozpoznania sprawy stanowi regulacja z art. 15 zzs4 ust. 2 i 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm., dalej "uCOVID-19"). Powyższy przepis należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 P.p.s.a. W tym miejscu Sąd wskazuje, że prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m.in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami uCOVID-19 jest m. in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości. Z perspektywy zachowania prawa do rzetelnego procesu sądowego najistotniejsze jest zachowanie uprawnienia przedstawienia przez stronę swojego stanowiska w sprawie (gwarancja prawa do obrony). Uwzględnić przy tym należy brak możliwości przeprowadzania dowodów w sprawie sądowoadministracyjnej (z wyjątkiem ograniczonej dopuszczalności dowodu z dokumentów – art. 106 § 3 P.p.s.a). Jednocześnie podkreślić należy, że dopuszczalne przepisami szczególnymi odstępstwo od posiedzenia jawnego sądu administracyjnego na rzecz formy niejawnej winno następować z zachowaniem wymogów rzetelnego procesu sądowego. Ten standard ochrony praw stron i uczestników został zachowany, albowiem stosowne zarządzenie o rozpoznaniu sprawy w trybie art. 15zzs4 uCOVID-19 zostało wydane przez Przewodniczącą, zaś strony postępowania zostały powiadomione o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzenie niejawne i miały możliwość złożenia dodatkowego żądania, wniosków lub wyjaśnień. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w świetle przywołanych wyżej kryteriów Sąd uznał, że skarga podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy organ prawidłowo ocenił materiał dowodowy zebrany w sprawie i czy z tego materiału wynika, że prawo do spółdzielczego lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w budynku nr [...] przy ul. [...] w B. należało do majątku wspólnego Skarżącej i M.S., czy też do ich majątków odrębnych, a co za tym idzie, czy zbycie w dniu 27 stycznia 2014 r. przez Skarżącą tego lokalu niesie za sobą konieczność uiszczenia zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. ze sprzedaży nieruchomości dokonanej w dniu 27 stycznia 2014 r. w kwocie 15.635 zł. Z akt sprawy wynika, że na podstawie umowy sprzedaży z dnia 27 stycznia 2014 r., aktem notarialnym Rep. A nr [...], Skarżąca dokonała odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w budynku nr [...] przy ul. [...] w B. za kwotę 210.000 zł. Udział 1/2 części w przedmiotowym prawie do lokalu Skarżąca nabyła na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego z dnia 31 marca 2006 r. Rep. A nr [...] (jednocześnie udział 1/2 części nabył M.S.). W dniu 5 sierpnia 2006 r. Skarżąca zawarła związek małżeński z M.S. Natomiast w dniu 11 lutego 2013 r. została zawarta ugoda sądowa przed Sądem Rejonowym w B. [...] Wydział Cywilny, sygn. akt [...], z wniosku o podział majątku wspólnego, na mocy której dokonano m.in. zniesienia współwłasności własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w B. przy ul. [...] w ten sposób, że prawo to przyznane zostało na własność Stronie, bez obowiązku spłaty byłego męża M.S. Jednocześnie Skarżąca zobowiązała się przejąć umowę kredytu hipotecznego z dnia 29 marca 2006 r., obciążającego to prawo. W ocenie Skarżącej spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, które zbyła 27 stycznia 2014 r., należało do majątku wspólnego małżonków, a co za tym idzie organy podatkowe błędnie przyjęły, że 1/2 przedmiotowego prawa Skarżąca nabyła dopiero w wyniku zniesienia współwłasności na mocy ugody sądowej zawartej przed Sądem Rejonowym w B. [...] Wydział Cywilny, sygn. akt [...], co w konsekwencji doprowadziło do uznania przez te organy, że Skarżąca zbyła przedmiotowe prawo przed upływem 5 lat od nabycia. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 31 § 1 KRO, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Ustawowa majątkowa wspólność małżeńska jest wspólnością (współwłasnością) łączną. Ma ona tą charakterystyczną cechę, że dopóki ta wspólność istnieje, to małżonkowie: nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym (nie mogą więc rozporządzać udziałami) oraz nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością ustawową. Oboje małżonkowie mają pełne prawo do całości majątku wspólnego. Dlatego też nabycie nieruchomości (prawa) do majątku wspólnego małżonków oznacza nabycie przez każdego z małżonków tej nieruchomości (prawa) w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale. Natomiast do majątku osobistego każdego z małżonków należą m. in. przedmioty majątkowe nabyte przed powstaniem wspólności ustawowej (art. 33 KRO). Odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, Sąd ocenia, że słusznie Dyrektor IAS stwierdził, iż spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w budynku nr [...] przy ul. [...] w B. nigdy nie były częścią majątku wspólnego małżonków A. i M.S. Nabycie udziału po 1/2 części w przedmiotowym prawie do lokalu nastąpiło bowiem przed dniem 5 sierpnia 2006 r., tj. przed dniem zawarcia związku małżeńskiego. Jednocześnie zakupione udziały nigdy nie zostały włączone do majątku wspólnego po dniu 5 sierpnia 2006 r. poprzez zawarcie umowy rozszerzającej ustawową wspólność małżeńską, o czym może świadczyć § 1 umowy z dnia 27 grudnia 2010 r. (Rep. A nr [...]) wprowadzającej w związku małżeńskim A. i M.S. ustrój rozdzielności majątkowej, w którym małżonkowie oświadczyli, iż nie zawierali wcześniej innych umów majątkowych małżeńskich. Ponadto, co słusznie podkreślono w zaskarżonej decyzji, w treści ugody zawartej w dniu 11 lutego 2013 r. przed Sądem Rejonowym w B. (sygn. akt [...]) odrębnie wymieniono zniesienie współwłasności własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu położonego w B. ul. [...] (w pkt 1) i odrębnie wymieniono składniki majątku wspólnego małżonków (w pkt 2). Powyższe potwierdza zatem, że przedmiotowe prawo do lokalu nie stanowiło składnika majątku wspólnego małżonków, lecz w związku z zawarciem ugody małżonkowie dokonali zniesienia współwłasności tego lokalu (każdy z nich był bowiem właścicielem udziału 1/2 części). Słusznie zatem organy podatkowe w swoich decyzjach przyjęły, że Skarżąca nabyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w B. ul. [...] w różnym czasie i w różny sposób, tj. w 2006 r. 1/2 udziału w wyniku nabycia (umowa z dnia 31 marca 2006 r. Rep. A nr [...]) do majątku osobistego oraz w 2013 r. 1/2 udziału w wyniku zawartej ugody sądowej. W związku z powyższym, zbycie w dniu 27 stycznia 2014 r. (Rep. A nr [...]) spółdzielczego własnościowego prawa do ww. lokalu mieszkalnego w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2013 r. w wyniku zawartej ugody sądowej stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., ponieważ zostało dokonane przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Tak w odwołaniu, jak i w skardze, pełnomocnik Strony wskazuje, iż organy obu instancji nie wzięły pod uwagę rzeczywistego zamiaru stron podczas zawierania w dniu 27 grudnia 2010 r. ugody sądowej w przedmiocie podziału majątku wspólnego. Sąd w tym względzie uważa, że Organy prawidłowo oceniły stan faktyczny sprawy. W sytuacji, w której Skarżąca i M.S. nabyli prawo własności do przedmiotowego lokalu przed zawarciem związku małżeńskiego, a następnie nie zawarli umowy rozszerzającej ustawową wspólność małżeńską, nie można wymagać od organu podatkowego badania ich zamiaru, czy też wręcz przyjęcia, że prawo własności do lokalu weszło do ich wspólności majątkowej. Do momentu okazania umowy rozszerzającej wspólność majątkową organy nie mogły przyjąć odmiennych ustaleń niż w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo potwierdza to okoliczność, że stosownie do przepisu art. 158 Kodeksu cywilnego przeniesienie własności nieruchomości może nastąpić jedynie w drodze umowy zawartej w formie aktu notarialnego, nie wystarczą natomiast wszelkie inne ewentualne porozumienia małżonków (np. co do spłacania kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości) czy powoływany w skardze fakt uznawania przez byłych małżonków przedmiotowej nieruchomości za składnik ich majątku wspólnego. Nie jest możliwe – jak chciałaby tego Skarżąca – dokonanie wykładni oświadczenia woli stron ugody sądowej z dnia 11 lutego 2013 r. wbrew literalnemu brzmieniu jej postanowień. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony o okoliczności rozszerzenia wspólności majątkowej małżeńskiej o przedmiotową nieruchomość nie może świadczyć fakt, iż w umowie z dnia 27 grudnia 2010 r. (Rep. A nr [...]) małżonkowie oświadczyli, że kredyt zaciągnięty na zakup lokalu mieszkalnego w B. przy u. [...] będą spłacali w udziałach po ½ części. Reasumując, w ocenie Sądu Organy zasadnie przyjęły, że prawo do lokalu mieszkalnego położonego w B. przy ul. [...] nie wchodziło w skład majątku wspólnego Skarżącej i jej męża. Odnosząc się do zawartego w skardze twierdzenia, że w dniu 10 lipca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., na wniosek Skarżącej, wydał interpretację indywidualną, która potwierdziła, że przychód uzyskany przez Skarżąca ze sprzedaży nieruchomości położonej w B. przy ul. [...] nie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na fakt, że okres pięcioletni, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych już upłynął, należy wskazać, że ta interpretacja indywidualna nie może mieć znaczenia w sprawie, gdyż stan faktyczny opisany we wniosku o jej wydanie nie jest zgodny ze stanem faktycznym w niniejszej sprawie. Mianowicie wnosząc o wydanie tej interpretacji Skarżąca w opisie stanu faktycznego wskazała, iż prawo do lokalu mieszkalnego położonego w B. przy ul. [...] wchodziło w skład majątku wspólnego jej i jej męża, co – jak już zostało wyżej wykazane – w rzeczywistości nie miało miejsca. Odnosząc się do zarzutu skargi naruszenia art. 187, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego Sąd uznaje go za niezasadny. W ocenie Sądu nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać także należy, że organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1 i 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W ocenie Sądu dokonana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie ocena dowodów nie nosi cech dowolności. Wnioski, które wywiodły organy, uznać należy za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddały wnikliwej i poprawnej ocenie. Rozumowanie organów podatkowych uwzględnia podstawowe reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, które wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu faktycznego, a wysnutym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Zebrany materiał dowodowy pozwolił na przyjęcie, że Skarżąca nabyła własność przedmiotowego lokalu mieszkalnego przed zawarciem małżeństwa, zatem lokal ten w 1/2 części należał do jej majątku odrębnego, a w 1/2 części do majątku odrębnego jej małżonka. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika, w aktach sprawy brak jest dokumentu, z którego wynikałoby rozszerzenie wspólności majątkowej małżeńskiej o nabyty przed zawarciem związku małżeńskiego. Zdaniem Sądu słusznie organy podatkowe uznały za bezprzedmiotowy wniosek Pełnomocnika Strony dotyczący dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z zeznań M.S. na okoliczność odpłatnego zniesienia współwłasności nieruchomości i uzyskania przez Stronę w wyniku zawarcia ugody sądowej wyłącznie jednej nieruchomości lokalowej o znacznie niższej wartości niż pozostałe składniki majątku wspólnego uzyskane przez byłego męża oraz wniosek o przeprowadzenie dowodu z dwóch opinii biegłego na okoliczność rzeczywistej wartości składników wchodzących do majątku wspólnego Strony oraz M.S. w dacie zawarcia pomiędzy nimi ugody sądowej. Powyższe dowody nie wniosłyby nic do niniejszej sprawy., w szczególności wobec brzmienia powołanego wyżej przepisu art. 158 Kodeksu cywilnego, przepadującego dla skutecznego przeniesienia własności nieruchomości formę aktu notarialnego. Sąd zauważa ponadto, że w odwołaniu pełnomocnik Strony wniósł o dopuszczenie dowodu z dwóch opinii biegłego na okoliczność poniesienia wydatków (kosztów wyposażenia) lokalu mieszkalnego położonego w B. przy ul. [...]. Zdaniem Sądu słusznie Dyrektor IAS uznał powyższy wniosek za bezcelowy i wyjaśnił, iż wysokość nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych, stosownie do art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. Zatem jedynym dowodem pozwalającym uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu wydatków stanowiących nakłady poniesione na zbywaną nieruchomość są faktury VAT. W ocenie Sądu prawidłowo ustalono też koszty uzyskania przychodu w związku ze sprzedażą w dniu 27 stycznia 2014 r. przez Skarżącą udziału 1/2 części spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w budynku nr [...] przy ul. [...] w B. Z akt przedmiotowej sprawy wynika, iż umową z dnia 29 marca 2006 r. o kredyt hipoteczny M.S. i Skarżąca zaciągnęli kredyt na zakup na rynku wtórnym własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w B. przy ul. [...] w kwocie 136.000 zł. Na mocy ugody sądowej z dnia 11 lutego 2013 r. m.in. znoszącej współwłasność prawa do ww. lokalu mieszkalnego bez wzajemnych spłat i dopłat Strona zobowiązała się przejąć umowę kredytu hipotecznego z dnia 29 marca 2006 r. (pkt 3 ugody). Natomiast na dzień nabycia przez Stronę udziału od byłego męża w ramach zawartej ugody sądowej, tj. na dzień 11 lutego 2013 r., zadłużenie jakie pozostało do spłaty przejętego kredytu wynosiło 39.274,69 zł (kapitał i odsetki). Powyższe potwierdza zaświadczenie wydane przez [...], nr wniosku [...] z dnia 5 marca 2020 r. Zaś środki uzyskane ze sprzedaży w dniu 27 stycznia 2014 r. (aktem notarialnym Rep. A nr [...]) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w budynku nr [...] przy ul. [...] w B. zostały przeznaczone m. in. na całkowitą spłatę wierzytelności wynikającej z ww. umowy kredytu hipotecznego. Zdaniem Sądu prawidłowe jest stanowisko organu podatkowego, że udział 1/2 części w ww. prawie został nabyty w 2013 r. przez Skarżącą odpłatnie, wobec czego w sprawie znajdzie zastosowanie art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., który jako jeden z kosztów uzyskania przychodu wskazuje koszt nabycia. W przedmiotowej sprawie Strona nabyła udział w prawie do lokalu mieszkalnego przysługującego byłemu mężowi w zamian za zwolnienie go z obowiązku spełnienia świadczenia wynikającego z umowy kredytu hipotecznego z dnia 29 marca 2006 r., do którego spłaty byli solidarnie zobowiązani. Przeniesienie przez M.S. własności swojego udziału w prawie do przedmiotowego lokalu mieszkalnego nastąpiło zatem w sposób odpłaty, tj. w zamian za zwolnienie z długu, jaki na nim ciążył. Zatem wartość, jaką miało zwolnienie z długu, będzie kosztem nabycia przez Stronę w 2013 r. udziału 1/2 części w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nr 64 położonego w budynku nr [...] przy ul. [...] w B. Mając zatem na uwadze, że połowa zobowiązania kredytowego dotyczyła udziału nabytego przez Stronę w 2006 r., którego zbycia nie podlega opodatkowaniu zgodnie z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., natomiast pozostała części odnosiła się do udziału w prawie do lokalu mieszkalnego przejętego w 2013 r. od byłego męża w ramach ugody sądowej, koszty nabycia przedmiotowej nieruchomości stanowi 1/2 zadłużenia, jakie pozostało do spłaty na dzień 11 lutego 2013 r., wynikającego z zaświadczenia wydanego przez [...], nr wniosku [...] z dnia 5 marca 2020 r. Zasadnie zatem w ocenie Sądu organy przyjęły wartość kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 27 stycznia 2014 r. udziału 1/2 części spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w budynku nr [...] przy ul. [...] w B. w kwocie 19.637,35 zł. W związku z powyższym za niezasadne uznać należało zarzuty podniesione w skardze. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Organy podatkowe zebrały niezbędny materiał dowodowy, prawidłowo go rozpatrzyły, nie naruszając przy tym w szczególności art. 121 § 1 i art. 127 O.p., właściwie ustalając stan faktyczny i prawidłowo stosując do tego stanu przepisy prawa materialnego. Z tych też względów Sąd obowiązany był skargę oddalić na podstawie art. 151 P.p.s.a.