III SA/Wa 2566/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie sędzia WSA Tomasz Janeczko (sprawozdawca), sędzia WSA Honorata Łopianowska, Protokolant spec. Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi V. S.A. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia[...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług dla towaru objętego zgłoszeniem celnym oddala skargę W dniu 4 grudnia 2012r. operator przesyłek kurierskich D.Sp. z o.o. dokonał zbiorczego zgłoszenia celnego towarów w dokumencie SAD nr [...]. Towary te zostały objęte procedurą dopuszczenia do swobodnego obrotu ze zwolnieniem z należności celnych na podstawie art. 23 rozporządzenia Rady WE nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień (Dz.UE WE L 324 z 10.12.2009r.) oraz art. 51 ustawy z dnia 11.03.2004r. ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r., Nr 177, poz.1054 z późń. zm. dalej: jako "u.p.t.u." ). Przesyłka nr [...] o deklarowanej wartości 6,00 USD przeznaczona była dla firmy "V." z siedzibą w K., dalej jako Skarżąca. Przedmiotowe zgłoszenie celne spełniało wymogi formalne określone w art. 62 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (dalej WKC) i stosownie do postanowień art. 63 WKC zostało przyjęte przez organ celny. Towar został zwolniony do wnioskowanej procedury na podstawie danych zawartych w zgłoszeniu celnym. Następnie została przeprowadzona kontrola w Skarżącej przez funkcjonariuszy Referatu Kontroli Przedsiębiorców Urzędu Celnego w K., obejmująca sprawdzenie dokumentacji finansowo-księgowej firmy i innych dokumentów w zakresie deklarowanej wartości celnej towarów importowanych z krajów trzecich w okresie od 01.01.2012 r. do 31.12.2012 r. W trakcie kontroli ujawniono w dokumentacji firmy fakturę nr [...] z dnia [...].11.2012 r. wystawioną przez "J. Ltd" na rzecz V. S.A. opiewającą na łączną kwotę 505,55 USD wraz z potwierdzeniem zapłaty ww. kwoty na rzecz kontrahenta zagranicznego. Mając powyższe na uwadze Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. postanowieniem z dnia [...] marca 2014 r. wszczął z urzędu postępowanie celne w celu ustalenia prawidłowej wartości celnej towarów objętych procedurą dopuszczenia do obrotu wg ww. dokumentu SAD, a następnie decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. orzekł o retrospektywnym zaksięgowaniu należności wynikających z długu celnego w kwocie 113,00 zł. W związku z powyższym postanowieniem z dnia [...] marca 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...]w W. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie, a następnie decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z tytułu importu w wysokości 401,00 PLN. Pismem z dnia 25 czerwca 2014 r. Pełnomocnik Skarżącej złożył odwołanie od ww. decyzji organu I instancji wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 29 ust. 1 w zw. z art. 29 ust. 3 lit. a) w zw. z art. 32 ust. 1 lit. a) i) Wspólnotowego Kodeksu Celnego w zw. z art. 29 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że zostały zrealizowane przesłanki wynikające z wymienionych wyżej przepisów, zobowiązujące Spółkę do ustalenia wartości celnej towaru próbek tkanin (kuponów) oraz zapłaty należności celnych, na skutek czego organ błędnie ustalił podstawę opodatkowania w imporcie towarów, a w konsekwencji błędnie określił kwotę podatku od towarów i usług dotyczącą zgłoszenia celnego nr [...], stwierdzając powstanie różnicy podatku VAT - art. 95 rozporządzenia Rady WE nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień (Dz.UE.WE L 324 z 10.12.2009r.), dalej jako "Rozporządzenie", poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego organ błędnie ustalił podstawę opodatkowania w imporcie towarów, pomimo że towar przewożony na zlecenie Spółki stanowił jedynie próbki tkanin, nie posiadające wartości handlowej i nie przeznaczone do sprzedaży, a zatem w oparciu o art. 95 rozporządzenia, podlegał zwolnieniu od cła. Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu w kwestii ustalenia kosztów transportu towaru poniesionych do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju wyjaśnił, iż przedmiotowy towar został dostarczony na obszar celny Wspólnoty środkiem transportu lotniczego (vide kod "4" w polu 25 SAD - rodzaj transportu na granicy). Koszty transportu lotniczego towaru z Szanghaju (Chiny) do W. wyniosły zgodnie z fakturą nr [...] z dnia [...] listopada 2012r. - 228,00 USD. Mając na uwadze Załącznik 25 do RWKC stawka procentowa kosztów transportu lotniczego z Chin (strefa wylotu L) wliczana do wartości celnej wynosi 70 %. W ocenie Organu oznacza to, iż z podanych całkowitych kosztów w wysokości 228,00 USD tj. 736,10 PLN - 70 % czyli 515,30 PLN stanowią koszty transportu lotniczego z Szanghaju (Chiny) do miejsca wprowadzenia na obszar celny Wspólnoty Europejskiej podlegające doliczeniu do wartości transakcyjnej towaru. Natomiast pozostałe 30 % z kwoty 736,10 PLN tj. 220,80 PLN stanowią koszty transportu lotniczego poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju, które nie stanowią elementu wartości celnej towaru, ale wliczane są do podstawy opodatkowania w celu określenia kwoty podatku od towarów i usług stosownie do art. 29 ust. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Tym samym Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. określił podatek od towarów i usług należny z tytułu importu towaru zgodnie z art. 29 ust. 13 i 15 ustawy o VAT a w konsekwencji podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia powołanych przepisów uznał za bezzasadne. Dyrektor Izby Celnej w W. podkreślił, że w decyzji z dnia [...] czerwca 2014r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. przyjął do określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wartość celną towaru oraz kwotę cła ustaloną w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...]w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. Powyższe rozstrzygnięcie zostało zaaprobowane przez Dyrektora Izby Celnej w W., który decyzją z dnia [...] lipca 2015r. utrzymał w mocy decyzję organu celnego I instancji. Organ wskazał, iż wartość celna towarów i dług celny, obciążający Stronę, określone zostały odrębną decyzją Naczelnika Urzędu Celnego [...]w W. W tej sytuacji organ orzekający w niniejszej sprawie zobowiązany był przy wyliczaniu podstawy opodatkowania przyjąć wielkości wynikające z decyzji celnej. Organ wyjaśnił, iż do podważenia prawidłowości podstawy opodatkowania nie wystarczy opinia Strony, że rozstrzygnięcie organu celnego dotyczące wartości celnej wydane zostało z naruszeniem prawa. Tylko zmiana ostatecznej decyzji lub jej wyeliminowanie z obrotu prawnego może wywrzeć skutek prawny, a nie ocena prawidłowości decyzji dokonana przez Stronę. W konsekwencji stwierdził, iż zarzuty odwołania dotyczące w istocie decyzji określającej wartość celną towaru oraz kwotę wynikającą z długu celnego jako wykraczające poza granice rozpoznania niniejszej sprawy podatkowej nie mogły zostać uwzględnione . Dyrektor Izby Celnej za nieuzasadnione uznał pozostałe podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 95 rozporządzenia Rady WE nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień (Dz.UE.WE L 324 z 10.12.2009 r.), dalej jako "Rozporządzenie ", poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, pomimo że towar przewożony na zlecenie Spółki stanowił jedynie próbki tkanin, nie posiadające wartości handlowej i nie przeznaczone do sprzedaży, a zatem w oparciu o art. 95 Rozporządzenia, podlegał zwolnieniu od cła. Podkreślił, iż odmowa zastosowania zwolnienia z należności celnych nie jest bowiem przedmiotem niniejszego postępowania dotyczącego określenia kwoty podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu przedmiotowego towaru. Organ odwoławczy uznał, iż w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia z należności podatkowych o którym mowa w art. 71 ustawy o podatku od towarów i usług. Zaznaczył, iż Spółka nie przedłożyła dokumentów wskazujących, iż przedmiotowe towary zostały poddane badaniom, analizom lub próbom oraz zostały w całości zużyte lub zniszczone w trakcie ich wykonywania. Zauważył, iż pisma Pełnomocnika Strony z dnia 15 czerwca 2015 r. wynika , iż 44,3 mb sprowadzonych tkanin zostało zużyte do uszycia wzorów koszul wykorzystywanych jako próbki katalogowe. Zdaniem Organu trudno uznać, iż uszycie wzorów koszul wykorzystywanych następnie w promocji handlowej mieści się w katalogu badań, analiz i prób prowadzących do całkowitego zniszczenia lub pozbawienia wartości handlowej towaru. Ponadto podniósł, iż w decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2015 r. wskazano, iż wobec niespełnienia warunków określonych przez prawodawcę wspólnotowego brak było podstaw do zastosowania w stosunku do importowanego towaru zwolnienia z należności celnych, o którym mowa w art. 95 i nast. rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 29 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego) WKC w zw. z art. 29 ust. 3 lit. a) WKC w zw. z art. 32 ust. 1 lit. e) WKC w zw. z art.33 ust. 1 lit a) WKC w zw. z art. 29 ust. 13 ustawy o VAT, mające istotny wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że zostały zrealizowane przesłanki wynikające z wymienionych wyżej przepisów, zobowiązujące Spółkę do ustalenia wartości celnej towaru próbek tkanin (kuponów) oraz zapłaty należności celnych, na skutek czego organ błędnie ustalił podstawę opodatkowania w imporcie towarów, a w konsekwencji błędnie określił kwotę podatku od towarów i usług dotyczącą zgłoszenia celnego nr [...], stwierdzając powstanie różnicy podatku VAT. - art. 95 rozporządzenia Rady WE nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień (Dz.UE.WE L 324 z 10.12.2009r.), dalej jako "Rozporządzenie", poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, pomimo że towar przewożony na zlecenie Spółki stanowił jedynie próbki tkanin, nie posiadające wartości handlowej i nie przeznaczone do sprzedaży, a zatem w oparciu o art. 95 Rozporządzenia, podlegał zwolnieniu od cła. - art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Prawo celne, mające istotny wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, która z uwagi na wskazane powyżej naruszenia przepisów prawa materialnego, powinna podlegać uchyleniu. Dyrektor Izby Celnej w W. w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Skarżąca podnosi, że importowany przez nią towar, podlegał zwolnieniu z należności celnych, co z kolei skutkowało niezasadnym określeniem kwoty podatku od towarów i usług dotyczącej przedmiotowego zgłoszenia celnego. Na wstępie, podkreślić należy, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W., ustalająca wartość celną przedmiotowego towaru, wydana została w następstwie wcześniej zakończonego postępowania celnego. Oczywiście ustalona w tym postępowaniu wartość towaru, ma znaczenie dla określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług, nie zmienia to jednak faktu, że wartość celna i zobowiązanie podatkowe, ustalane są w dwóch odrębnych postępowaniach celnym i podatkowym, mimo że oba te postępowania prowadzi ten sam organ, a mianowicie Naczelnik Urzędu Celnego. Wskazać w tym miejscu należy, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym uznaje się, że wartość celna importowanego towaru nie jest kategorią (wielkością) podatkową lecz celną. Podlega bowiem weryfikacji i ewentualnemu określeniu na podstawie przepisów prawa celnego zawartych w WKC. Wszelkie zastrzeżenia dotyczące wartości celnej towarów kwestionować można we właściwym trybie, wynikającym z przywołanych wyżej przepisów celnych. W przypadku zaś, gdy wielkość ta określona została ostatecznym orzeczeniem uprawnionej do orzekania w tej materii władzy, to rozstrzygnięcie podjęte w tej sprawie staje się wiążące dla innych organów orzekających w sprawach pochodnych dopóty, dopóki orzeczenie zawierające to ustalenie nie zostanie wyeliminowane z obrotu prawnego (por. wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2007 r., I FSK 1005/07 CBOSA). Z uwagi na fakt, że wartość celna towaru ustalona została w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...]w W. i zaaprobowana decyzją Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...], orzekający w niniejszej sprawie organ, zobowiązany był do wyliczenia podstawy opodatkowania w oparciu o wielkości wynikające z tej decyzji ( wydanej w postępowaniu celnym). Decyzja taka ( o ile na skutek zastosowania przewidzianych prawem środków, nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego ), wywołuje automatycznie skutki w sferze podatkowej, ponieważ opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega czynność, jaką jest import towarów. Stosownie do treści art. 19 ust. 7 u.p.t.u., obowiązek podatkowy w imporcie towarów, powstaje z chwilą powstania długu celnego. Jest on jak już wcześniej wspomniano, ustalany przez ten sam organ, ale w odrębnym postępowaniu, jakim jest postępowanie celne. Ponieważ decyzja kończąca postępowanie celne i określająca dług celny, jest wiążąca w postępowaniu podatkowym, będącym konsekwencją wydanej decyzji celnej, organy celne, nie mogą w ramach prowadzonego przez siebie postępowania podatkowego, dokonywać odmiennych ustaleń w zakresie wartości celnej importowanego towaru. W konsekwencji, za niezasadny w ocenie Sądu należy uznać zarzut z punktu 1 skargi dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 29 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego) WKC w zw. z art. 29 ust. 3 lit. a) WKC w zw. z art. 32 ust. 1 lit. e) WKC w zw. z art.33 ust. 1 lit a) WKC w zw. z art. 29 ust. 13 u.p.t.u. Powołane w skardze przepisy Wspólnotowego Kodeksu Celnego, w ogóle nie były podstawą wydania zaskarżonej decyzji z dnia [...] lipca 2015 r. dotyczącej podatku od towarów i usług. Słusznie więc organ odwoławczy wskazał, że skoro w niniejszej sprawie organy nie ustalały wartości celnej importowanego towaru, to nie mogły naruszyć przepisów regulujących tę kwestię. Z kolei stosownie do treści art. 29 ust. 13 i ust. 15 u.p.t.u., organy orzekające w sprawie podatku z tytułu importowanego towaru, są związane ostateczną decyzją celną, wydaną jak już wskazano w innym postępowaniu, nie mogą więc w oparciu o przepisy dotyczące określania wartości celnej zmieniać ustaleń faktycznych dokonanych postępowaniu celnym. Stanowisko, w świetle którego organ celny wydając decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów związany jest ustaleniami faktycznymi i prawnym zawartymi w decyzji dotyczącej długu celnego, znajduje przy tym potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ( wyrok NSA z 3 października 2014 r. , sygn. akt I FSK 1487/13 oraz wyroki NSA z: 10 listopada 2006 r., I FSK 182/06; 25 marca 2010 r., I FSK 371/09; 6 grudnia 2011 r., I FSK 252/11; 23 kwietnia 2013 r., I FSK 977/11, CBOSA). W związku z tym wyłączona jest także ponowna weryfikacja zgłoszenia celnego oraz ustalanie na nowo należności celnej. Stanowisko takie wyrażone zostało w licznych wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych np. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3026/12, CBOSA). Słusznie zatem Dyrektor Izby Celnej wskazał, że z uwagi na związanie organów podatkowych rozstrzygnięciem w sprawie celnej, za chybiony uznać należy zarzut skargi dotyczący elementów kalkulacyjnych składających się na określenie podstawy opodatkowania. Nie został także naruszony art. 29 ust. 13 u.p.t.u., zgodnie z którym podstawą opodatkowania towaru w imporcie towarów, jest wartość celna, powiększona o należne cło. Z kolei powołany ww skardze art. 29 ust. 15 u.p.t.u. dotyczący podstawy opodatkowania wymienia elementy, w oparciu o które organ pierwszej instancji, określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Wyliczenie to jest zgodne z powołanymi przepisami. Nie jest zasadny w ocenie Sądu kolejny zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 95 rozporządzenia Rady WE nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień (Dz.UE.WE L 324 z 10.12.2009r.), dalej jako "Rozporządzenie", poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, pomimo że towar przewożony na zlecenie Spółki stanowił jedynie próbki tkanin, nie posiadające wartości handlowej i nie przeznaczone do sprzedaży, a zatem w oparciu o art. 95 Rozporządzenia, podlegał zwolnieniu od cła. Przedmiotem niniejszego postępowania, nie była odmowa zwolnienia z należności celnych. Zwolnienie od podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu towarów określa rozdział 3 u.p.t.u. Zgodnie z treścią art. 71 ust. 1 u.p.t.u., zwalnia się od podatku import towarów przeznaczonych do badań, analiz lub prób mających na celu określenie ich składu, jakości lub innych parametrów technicznych, przeprowadzanych w celu uzyskania informacji lub w ramach testów o charakterze przemysłowym lub handlowym, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki: 1) towary poddawane badaniom, analizom lub próbom, zostaną w całości zużyte lub zniszczone w trakcie ich wykonywania 2) badania, analizy lub próby nie stanowią promocji handlowej 3) ilości towarów ściśle odpowiadają celowi, do którego realizacji są przywożone Zgodnie z treścią art. 81 u.p.t.u., zwolnienia, o których mowa w art. 47 – 80 ustawy, stosuje się w przypadku zastosowania zwolnień od cła. Z dokumentacji dostarczonej w toku postępowania przez Skarżącą, nie wynika, by przedmiotowe towary, zostały poddane badaniom, analizom lub próbom oraz zostały w całości zużyte lub zniszczone w trakcie ich wykonywania. Z pisma Skarżącej z dnia 15 czerwca 2015 r. wynika, że 44,3 mb sprowadzonych tkanin, zostało zużyte do uszycia wzorów koszul wykorzystywanych jako próbki katalogowe. Należy zdaniem Sądu w pełni zgodzić się z organem, że uszycie wzorów koszul, wykorzystywanych następnie w promocji handlowej nie mieści się w katalogu badań, analiz i prób prowadzących do całkowitego zniszczenia lub pozbawienia wartości handlowej towaru. Jak wskazano w ostatecznej decyzji kończącej postępowanie celne, wobec niespełnienia warunków określonych przez prawodawcę wspólnotowego, brak było podstaw do zastosowania w odniesieniu do importowanego towaru, zwolnienia z należności celnych, o których mowa w art. 95 i nast. Rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009. Zgodnie z treścią art. 81 u.p.t.u., zwolnienia, o których mowa w art. 71 ustawy, stosuje się w przypadku zwolnień od cła, a zatem odmowa zwolnienia z należności celnych, skutkowała także odmową zwolnienia przedmiotowego towaru z należności podatkowych. Niezasadny jest także zdaniem Sądu zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, ponieważ obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług należny z tytułu importu towaru w kwocie obliczonej przez organ pierwszej instancji, nałożono w oparciu o obowiązujące przepisy prawa. Obliczenie należności podatkowych, było wynikiem zmiany elementów kalkulacyjnych wchodzących w skład podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Sposób wyliczenia należności podatkowych, został szczegółowo przedstawiony na str. 5 uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Reasumując, należy stwierdzić, ze przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, nie naruszono przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Z tych względów, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. ----------------------- 9