III SA/Wa 2566/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 lipca 2021 r. sprawy ze skargi W. sp. j. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowa stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. oddala skargę W. Sp. z o. o. J. G. Sp. j. (dalej: "Strona", "Skarżąca", "Spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") z [...] października 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z [...] stycznia 2012 r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm. dalej: u.p.t.u.). Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] października 2012 r. utrzymał w mocy ww. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. . Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 25 lipca 2013 r. sygn. akt. III SA/Wa 3531/12 oddalił skargę Spółki. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 stycznia 2015 r., sygn. akt. I FSK 1903/13 oddalił skargę kasacyjną Spółki. DIAS po rozpoznaniu wniosku Spółki z dnia 18 września 2019 r. decyzją z dnia [...] lutego 2020 r. odmówił wygaśnięcia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2012 r. W uzasadnieniu DIAS podkreślił, iż w sprawie nie wystąpiła przesłanka określona w art. 258 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: O.p.) tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia wygaszenia niniejszej decyzji. Nadto organ odnosząc się do sformułowanych zarzutów dotyczących art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wskazał, że na obecnym etapie DIAS nie ocenia argumentacji Spółki, gdyż nie było prowadzone w tym zakresie postępowanie. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Strona złożyła odwołanie. Decyzją z [...] października 2020 r. DIAS utrzymał w mocy swoją decyzję z [...] lutego 2020 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podkreślił, że nie podziela przedstawionych przez pełnomocnika Spółki zarzutów oraz ich uzasadnienia i podtrzymuje swoje dotychczasowe stanowisko, że pojęcie "bezprzedmiotowości" decyzji należy wykluczyć w odniesieniu do efektywnego wykonania określonego tą decyzję zobowiązania podatkowego, bo w jego następstwie doszło do powstania stanu prawnego należnego w wyniku pełnej realizacji praw lub obowiązków przez strony czy to dobrowolnej, czy przymusowej (por. J. B. [jw.] str. 1083). Jeśli zaś chodzi o stwierdzenie "bezprzedmiotowości" decyzji w przypadku tzw. nieefektywnego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, np. wskutek przedawnienia, to z uwagi na wskazany cel art. 258 § 1 pkt 1 O.p., stwierdzenie wygaśnięcia decyzji z uwagi na jej bezprzedmiotowość, powinno się wiązać każdorazowo z ustaleniem, że taka decyzja stała się już zbędna, i że pozostawanie jej w obrocie prawnym w istotny sposób zagraża bezpieczeństwu tego obrotu. W ocenie DIAS o powyższym nie przesądza wyłącznie okoliczność, że wskutek przedawnienia decyzja określająca zobowiązanie podatkowe nie podlega już wykonaniu. Dla wyjaśnienia czy decyzja określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług stała się "bezprzedmiotowa" w rozumieniu art. 258 § 1 O.p., obojętne nie mogą pozostać skutki jakie na gruncie ustawy o VAT wywołuje decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług lub - odpowiednio - kwotę zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku. Decyzja taka stwierdza, że zobowiązanie podatkowe; kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnica podatku, były inne niż wykazane w deklaracji podatkowej. Punktem odniesienia do wydania takiej decyzji jest w każdym przypadku obliczenie przez organ podatkowy prawidłowej kwoty podatku należnego, podatku naliczonego i różnicy obu tych wartości w powiązaniu z ustalonym w toku postępowania stanem faktycznym i normą zawartą w ustawie o podatku od towarów i usług. Stwierdzenie, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa i że decyzja wydana na podstawie art. 99 ust. 12 u.p.t.u. ma charakter deklaratoryjny prowadzi do wniosku, że na jej byt i tym samym na jej przedmiot nie ma wpływu sam tylko upływ terminu przedawnienia. Sam fakt, że powstałe z mocy prawa zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło na skutek upływu terminu przedawnienia lub innych zdarzeń wymienionych w art. 59 § 1 O.p., nie oznacza jednocześnie, że wspomniana już decyzja określająca zobowiązanie podatkowe wygasła z mocy prawa i że przez to stała się zbędna i "bezprzedmiotowa" w rozumieniu art. 258 § 1 pkt 1 O.p. DIAS powtórzył, że kwestia przedawnienia decyzji wymiarowej nie ma wpływu na pojęcie "bezprzedmiotowości" jakiego używa art. 258 § 1 pkt 1 O.p. i przedawnienie zobowiązania określonego w decyzji nie czyni jej bezprzedmiotową, lecz rzutuje jedynie na przebieg postępowania egzekucyjnego. Skutkiem materialnoprawnym przedawnienia wygaśnięcia zobowiązania podatkowego określonego decyzją właściwego organu, jest niemożność domagania się wykonania zobowiązania, tj. jego uiszczenia przez podmiot zobowiązany (podatnika), zarówno dobrowolnego, jak i poprzez egzekucję. To jednak nie oznacza, że zobowiązanie podatkowe nie istniało w kwocie określonej decyzją, ponieważ materialnoprawnym skutkiem wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego jest stwierdzenie, że zobowiązanie podatkowe powstało w określonej kwocie. W związku z powyższy przedawnienie zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji, jak również zapłata podatku w niej określonego, nie stanowią o bezprzedmiotowości decyzji w rozumieniu art. 258 § 1 pkt 1 O.p. Reasumując, z uwagi na to, że w sprawie nie wystąpiła opisana we wniosku z dnia 18 września 2019 r. przesłanka określona w art. 258 § 1 pkt 1 O.p., DIAS po rozpatrzeniu zarzutów odwołania, stwierdza, że brak jest podstaw do stwierdzenia wygaszenia wskazanych przez Spółkę decyzji. Na powyższą decyzję DIAS Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Spółka wniosła o uchylenie i orzeczenie o wygaśnięciu zaskarżonej decyzji DIAS z [...] października 2020 r., a także zasądzenie kosztów postępowania wedle norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 258 §1 pkt 1 O.p. w zw. art. 59 i w zw. z art. 70 O.p. nie zastosowanie się do uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie o sygn. akt I FSP 3/18 z dnia 18 marca 2019 r.; 2) art. 258 § 1 pkt 1 O.p. poprzez odmowę stwierdzenia wygaśnięcia decyzji, mimo iż decyzja została doręczona po okresie przedawnienia; 3) art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy; 4) art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy art. 258 § 1 pkt 1 O.p. daje podstaw do stwierdzenia wygaśnięcia ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku VAT z tego tylko powodu, że po wydaniu decyzji zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia. Podkreślić należy, że przedmiotowe zagadnienie było już wielokrotnie rozstrzygane przez sądy administracyjne i w orzecznictwie zagadnienie to nie wywołuje żadnych rozbieżności. W szczególności refleksji sądów na przestrzeni wielu lat podlegała kwestia wpływu przedawnienia zobowiązania podatkowego na stwierdzenie wygaśnięcia decyzji z powodu jej "bezprzedmiotowość" w rozumieniu art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy, który wydał decyzję, stwierdza jej wygaśnięcie, jeżeli stała się bezprzedmiotowa. Dopiero jej stwierdzenie powoduje konieczność dalszego rozważenia, czy mamy do czynienia z nakazem konkretnego przepisu prawa, ażeby stwierdzić wygaśnięcie decyzji w danej sprawie. Należy wskazać także, że ustawodawca nie wyjaśnił znaczenia pojęcia "bezprzedmiotowość" wskazanego w tym przepisie. Nie określił również, czy należy ją wiązać z wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, którego dotyczy dana decyzja, czyli z przypadkami określonymi w art. 59 § 1 pkt 1-11 Ordynacji podatkowej, w tym również z przedawnieniem zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej). Odwołują się zatem do utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych należy wskazać na wyrok z dnia 20 lutego 2014 r. (I FSK 524/14). Naczelny Sąd Administracyjny słusznie bowiem wskazał, że kwestia przedawnienia decyzji wymiarowej nie ma wpływu na pojęcie "bezprzedmiotowości", jakiego używa art. 258 § 1 pkt 1 O.p. i przedawnienie zobowiązania określonego w decyzji nie czyni jej bezprzedmiotową, lecz rzutuje jedynie na przebieg postępowania egzekucyjnego (vide: art. 33 pkt 1, art. 34 § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Z kolei w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2013 r. ( I FSK 32/13) celnie wskazano, że stwierdzenie "bezprzedmiotowości" decyzji w przypadku tzw. nieefektywego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, np. wskutek przedawnienia, to z uwagi na wskazany wyżej cel art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, stwierdzenie wygaśnięcia decyzji z uwagi na jej bezprzedmiotowość, powinno się wiązać każdorazowo z ustaleniem, że taka decyzja stała się już zbędna i że pozostawanie jej w obrocie prawnym w istotny sposób zagraża bezpieczeństwu tego obrotu. Nie może o tym przesądzać wyłącznie okoliczność, że wskutek przedawnienia decyzja określająca zobowiązanie podatkowe nie podlega już wykonaniu (...). Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę również uważa, że decyzja bezprzedmiotowa w rozumieniu art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a zatem wymagająca stwierdzenia jej wygaśnięcia, to decyzja, która nie oddziaływuje na inne stosunki prawne, a inaczej - jej wyeliminowanie z obrotu prawnego nie wpłynie na zakres innych uprawnień i obowiązków, w szczególności adresata decyzji. Odnosząc powyższe zagadnienie do decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług należy przywołać zasadniczy dla niniejszej sprawy wyrok NSA z dnia 21 września 2016 r. (I FSK 978/14). W przywołanym wyrok NSA stwierdził, że "należy całkowicie zaakceptować twierdzenie, że przedawnienie zobowiązania podatkowego nie powoduje bezprzedmiotowości decyzji wymiarowej". Wyjaśniając powyższą kwestię NSA ponadto stwierdził: "Mimo braku w art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wyraźnego odesłania do przepisów szczególnych, odpowiedzi na postawione na wstępie pytanie nie można poszukiwać wyłącznie w treści tego przepisu jak i tylko na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej. Ordynacja podatkowa, jako akt normatywny tzw. ogólnego prawa podatkowego, nie normuje bowiem w sposób wyczerpujący kwestii dotyczących powstania zobowiązania podatkowego, wymiaru i poboru podatków, unormowanych w odrębnych ustawach podatkowych. W rozpoznawanej sprawie odpowiedzi na powstałe w sprawie wątpliwości należy w związku z tym poszukiwać przede wszystkim na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej powoływana również jako "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u."). Bez uwzględnienia regulacji zawartych w tej ustawie, nie może być przyjęte bez żadnych zastrzeżeń założenie, że w każdym przypadku, gdy nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, uprzednio wydana decyzja w sprawie podatku od towarów i usług staje się zbędna, a przez to bezprzedmiotowa. Z przepisu art. 99 ust. 12 ustawy o VAT wynika zasada, że podatek od towarów i usług należy do grupy podatków powstających z mocy prawa, który pobierany jest w trybie tzw. samoobliczenia. Szczególnie istotną rolę w tym podatku odgrywają deklaracje podatkowe. Za ich pomocą podatnik określa i zgłasza organowi podatkowemu (deklaruje) wielkość podatku należnego i podatku naliczonego, a następnie wysokość zobowiązania podatkowego. W przypadku gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (art. 87 ust. 1 ustawy o VAT). Sama deklaracja VAT (podobnie jak i decyzja podatkowa) nie kreuje zobowiązania podatkowego, lecz jedynie stwierdza jego istnienie, wielkość oraz ewentualnie inne cechy istotne. Zobowiązanie podatkowe (zwrot różnicy podatku, zwrot podatku naliczonego) zadeklarowane przez podatnika jest uznawane za odpowiadające stanowi faktycznemu, dopóki ewentualnie nie zostanie określone przez organ podatkowy w innej wysokości. Potwierdza to przywołane już brzmienie przepisu art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Dla wyjaśnienia czy decyzja określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług stała się "bezprzedmiotowa" w rozumieniu art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie mogą pozostać obojętne skutki jakie na gruncie ustawy o VAT wywołuje decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług lub - odpowiednio - kwotę zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku. Decyzja taka stwierdza, że zobowiązanie podatkowe, kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnica podatku, były inne niż wykazane w deklaracji podatkowej. Punktem odniesienia do wydania takiej decyzji jest w każdym przypadku obliczenie przez organ podatkowy prawidłowej kwoty podatku należnego, podatku naliczonego i różnicy obu tych wartości w powiązaniu z ustalonym w toku postępowania stanem faktycznym i normą zawartą w ustawie o podatku od towarów i usług. Stwierdzenie, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa i że decyzja wydana na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT ma charakter deklaratoryjny prowadzi do wniosku, że na jej byt i tym samym na jej przedmiot nie ma wpływu sam tylko upływ terminu przedawnienia. To bowiem, że powstałe z mocy prawa zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło na skutek upływu terminu przedawnienia lub innych zdarzeń wymienionych w art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza, że wspomniana już decyzja określająca zobowiązanie podatkowe wygasła z mocy prawa i że przez to stała się zbędna i "bezprzedmiotowa" w rozumieniu art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Skutki stwierdzenia "bezprzedmiotowości" takiej decyzji nie rozciągają się bowiem na złożone przez podatnika deklaracje podatkowe, w których podatnik błędnie rozliczył podatek należny i naliczony. Rozliczenie podatku za dany okres rozliczeniowy, z uwagi na to, że podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy (art. 87 ust. 1 ustawy o VAT) ma wpływ na przyszłe rozliczenia podatkowe, a zatem o "zbędności" decyzji określającej zobowiązanie podatkowe nie może być mowy. Natomiast stwierdzenie na podstawie art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wygaśnięcia takiej decyzji wprowadzić może stan niepewności co do powstałego stanu prawnego, a zwłaszcza czy zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, nadal przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, czy też z "wygaszonej" decyzji określającej te wielkości w innej wysokości". Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w całej rozciągłości akceptuje przytoczone w ww. wyrokach rozumienie przesłanki "bezprzedmiotowości", która występuje w art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i przyjmuje je za podstawę swoich dalszych rozważań w tym zakresie. Przytoczona zatem w skardze argumentacja Skarżącej utożsamiająca pojęcie "bezprzedmiotowości" użyte art. 258 § 1 pkt 1 O.p. z bezprzedmiotowością związaną z przedawnieniem zobowiązania podatkowego w świetle art. 70 § 1 O.p. jest wadliwa z przyczyn podanych powyżej. Końcowo należy zauważyć przedstawione stanowisko Sądu jest kontynuowane również w najnowszych orzeczeniach np. wyrok WSA w Łodzi z dnia 17 czerwca 2021 r. (I SA/Łd 277/21), czy wyrok WSA w Kielcach z dnia 5 listopada 2020 r. (I SA/Ke 249/20). Z kolei podnoszone w skardze kwestie wskazujące na ustanowienie hipoteki przymusowej w dziale IV księgi wieczystej dla nieruchomości, której prawo własności przysługuje podatnikowi i trudności związane z jej wykreśleniem, mogą zostać w zupełności rozstrzygnięte z wykorzystaniem możliwości procesowych przewidzianych w ustawie o księgach wieczystych i hipotece. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę.