III SA/Wa 2568/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik, sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi G. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz G. G. kwotę 34.873 zł (słownie: trzydzieści cztery tysiące osiemset siedemdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] czerwca 2012 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.. dalej zwana O.p.) oraz art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej zwana u.p.d.o.f.), po rozpatrzeniu odwołania Pani G. G. (Skarżąca), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (DIS), uchylił w całości. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (DUKS) z [...] grudnia 2010 r. i ustalił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 2.765,578 złotych. Z akt administracyjnych wyłania się następujący przebieg postępowania. Postanowieniem z [...] stycznia 2010 r. doręczonym w dniu 15 lutego 2010r., DUKS wszczął wobec Skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. Ustalenia z czynności kontrolnych przeprowadzonych przez DUKS zawarte zostały w protokole kontroli z [...] października 2010r., W świetle dokonanych ustaleń DUKS przyjął, że Skarżąca w 2004r. : a. uzyskała przychody w łącznej wysokości 120.961,26 zł, w tym: dochód z PIT-36 po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne w kwocie 20.961,26 zł, dochód ze sprzedaży spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] przy ul. [...] w kwocie 110.000,00 zł., b. zgromadziła mienie w postaci wpłat na rachunki bankowe w wysokości 3.866.940.53 zł, w tym: na konto bankowe prowadzone w PLN 1.753.863,60 zł i na konto bankowe prowadzone w USD (równowartość) 2.113.076,93 zł. W świetle powyższego DUKS stwierdził nadwyżkę zgromadzonego mienia nad osiągniętym dochodem w wysokości 3.745.979,27 zł i przyjął, że istnieją podstawy do uznania, iż kwota wpłat na konta bankowe w wysokości 3.745.979,27 zł stanowi przychody z nieujawnionych źródeł. W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie ze stanowiskiem zawartym w opisanej na wstępie decyzji DIS, powyższe wyliczenia zawierały błąd rachunkowy, gdyż łączna kwota dochodów (jako suma kwot 20.961,26 zł i 110.000,00 zł) powinna wynieść 130.961,26 zł, nie zaś 120.961,26 zł, a kwota nadwyżki zgromadzonego mienia nad osiągniętym dochodem, konsekwentnie, 3.735.979,27 zł, a nie 3.745.979,27 zł. Decyzją z [...] grudnia 2010 r. DUKS ustalił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004r. w kwocie 2.774.574,00 zł. Opierając się na treści przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zgodnie z którym wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, organ podatkowy stwierdził, iż uzasadnione jest stwierdzenie, że zgromadzone przez Skarżącą w roku 2004 i wpłacone na rachunek bankowy kwoty w wysokości 3.699.431,78 zł nie znajdują pokrycia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania i że wymieniona kwota jest równa wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustalonych stosownie do ww. przepisu. Skarżąca wniosła od powyższej decyzji odwołanie żądając jej uchylenia i umorzenia postępowania podatkowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 122, art. 180 i art. 187 O.p.. Zarzucając naruszenie prawa procesowego przywołała fakt odmowy przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji dowodu z wyjaśnień Skarżącej, z przesłuchania świadków, z zeznań podatkowych, które mogły mieć istotny wpływ na wyjaśnienie okoliczności faktycznych sprawy, a także niepodjęcie przez organ podatkowy działań w celu uzupełnienia materiału dowodowego, które to działania pozwalały, w jej ocenie, na wyczerpujące rozpatrzenie zebranych dowodów i podjęcie jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych w sprawie. Skarżąca zarzuciła również DUKS niezgodne z zapisami ustawy, sprzeczne z ideą zryczałtowanego podatku dochodowego, ustalenie wysokości zobowiązania w tym podatku, poprzez nieuwzględnienie wydatków poniesionych przez nią w ciągu roku. Opisaną na wstępie decyzją DIS uchylił decyzję organu pierwszej instancji i orzekł o wysokości zobowiązania Skarżącej w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości 2.765.578. złotych. W uzasadnieniu wskazał, że organ pierwszej instancji wypełnił dyspozycję art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i dokonując ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów, ustalił w sposób niebudzący wątpliwości nie tylko wartości zgromadzonych przez Skarżącą w 2004r. zasobów finansowych, ale również kwotę poniesionych przez nią w tym roku wydatków. Za wydatki te uznał bowiem wpłaty dokonane na konta bankowe Skarżącej prowadzone w PLN i w USD (po przeliczeniu na złote) w łącznej wysokości 3.816.940,53, co zgodnie z jest ze stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którym wpłatę na rachunek bankowy środków, których pochodzenia z przychodów pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku strona nie udowodniła, traktuje się jak wydatek. Na tej podstawie, uznając, iż wpłacone przez Skarżącą na konta bankowe środki pieniężne w łącznej kwocie 3.699.431,78 zł nie znajdują pokrycia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od podatku, organ pierwszej instancji stwierdził, że wymieniona kwota jest równa wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Odnosząc się do wpłat do wpłat zgromadzonych na koncie prowadzonym na rzecz Skarżącej w PLN w łącznej wysokości 1.753.863,60 zł, wśród których kwotę 1.615.864,60 zł (potwierdzoną przelewami bankowymi oraz pismem K. z dnia [...] maja 2011 r.) stanowiły zobowiązania L. wobec Skarżącej, nie można, zdaniem DIS, zgodzić się z twierdzeniem Skarżącej zawartym w odwołaniu, iż DUKS nie kwestionuje legalności tych zobowiązań. Przeciwnie bowiem, organ podatkowy stwierdza w decyzji, co cytuje sama Skarżąca, że nie udokumentowała ona źródła pochodzenia środków finansowych umożliwiających powstanie wierzytelności ani nie udowodniła, że zgromadzone mienie stanowiące pokrycie dla podjętych inwestycji pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Powyższym stwierdzeniem organ podatkowy odmówił przyznania wpłatom pochodzącym od L. waloru legalności. Odnośnie zarzutów odwołania w zakresie nieustalenia wydatków Skarżącej poniesionych w 2004r., poprzez pominięcie złożonego przez nią oświadczenia o wydatkach oraz faktu zapłaty kwoty 386.240,00 zł (części ceny za budynek mieszkalny i garaż przy ul. [...] w W.), DIS wskazał że oświadczenie Skarżącej o poniesionych wydatkach nie zostało opatrzone datą i nie zostało podpisane przez nią podpisane. Informacje zaś w nim zawarte, dotyczące poniesionych w 2004r. wydatków na zakup powyższego budynku mieszkalnego, są niespójne z zeznaniami Skarżącej złożonymi w dniu 28 kwietnia 2011 r. i danymi przedstawionymi w odwołaniu. DIS wskazał następnie, że drugą istotną, poza wpłatami na konto złotówkowe, sporną w niniejszej sprawie kwestią, jest źródło pochodzenia wpłat dokonywanych w 2004r. na konto prowadzone na rzecz Skarżącej w USD przez M. S.A. Odnosząc się do stanowiska Skarżącej, że powyższe kwoty zostały jej przekazane na przechowanie przez jej mamę, DIS wskazał, że iż Strona dążyła w toku postępowania do wyjaśnienia oraz uprawdopodobnienia faktu, że w roku 2004 doszło do sprzedaży na terenie Stanów Zjednoczonych domu należącego do matki Skarżącej, Pani K. G. oraz że pieniądze ze sprzedaży tego domu zostały zgromadzone na koncie należącym do Skarżącej i Pana M. S. prowadzonym przez bank P. w USA. Skarżąca nie wyjaśniła jednak, pomimo licznych o to pytań, w jaki sposób stała się właścicielem zgromadzonych na tym koncie środków finansowych, a że taka okoliczność miała miejsce wynika wprost z pisma pełnomocnika z dnia 29 lipca 2011 r. DIS podkreślił, że wpłata kwot na rachunek bankowy nie oznacza, że organ podatkowy nie ma prawa ustalać, z jakiego źródła kwota ta pochodziła. Samo wpłacenie kwot pieniężnych, bez sposobu udokumentowania źródeł pochodzenia środków pieniężnych, nie przesądza, że środki te są opodatkowane i pochodzą z legalnego źródła. Okoliczność, że podatnik posiada (posiadał) środki na rachunku bankowym nie jest równoznaczne z tym, że środki te pochodziły ze źródeł, które wcześniej zostały przez podatnika ujawnione, względnie pochodzą ze źródeł, z których przychody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a zatem nie trzeba było ich ujawniać. Jeżeli podatnik nie jest w stanie uwiarygodnić pochodzenia środków, to zasadniczo nie ma podstaw do przyjęcia, że pochodziły one ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W zasadzie bowiem nie można twierdzić, że z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika domniemanie prawne, że środki zgromadzone przez podatnika na rachunkach bankowych (bądź też w innej formie oszczędzania) zostały przez podatnika uprzednio ujawnione, względnie, że pochodzą one ze źródeł niepodlegających w ogóle opodatkowaniu. Przechodząc do kwestii ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego nawet w przypadku uznania oszczędności za przychód ze źródeł nieujawnionych, nie można w ten sam sposób zakwalifikować odsetek od zgromadzonego kapitału. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że odsetki należne od środków zgromadzonych na rachunkach Skarżącej w 2004r. wyniosły: 249,81 zł na rachunku nr [...] oraz 253,54 zł na rachunku nr [...] (równowartość 69,49 USD według średniego kursu walut w 2004r. 1 USD=3,6487 PLN). Wobec powyższego, DIS uznał za zasadne uchylić zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i orzec co do istoty sprawy. Skarżąca w skierowanej do tutejszego sądu skardze podniosła zarzut naruszenia : a) art. 68 § 4 w związku z art. 70 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Dodatkowo Skarżąca wskazała, że zobowiązanie podatkowe powstające z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 OP), przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, zgodnie z art. 70 § 1 OP. Skarżąca skutecznie złożyła zeznanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2001, 2002, 2003 (oraz 2004) co oznacza, że ewentualne zobowiązania podatkowe powstające w mocy za lata 2001 - 2003 uległy przedawnieniu. b) art. 122, art. 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym a także poprzez niezebranie całego materiału dowodowego co wpłynęło na niewyczerpujące wyjaśnienie sprawy c) art. 191 O.p. poprzez przeprowadzenie oceny zaistniałej okoliczności z pominięciem części zebranego materiału dowodowego d) art. 199a § 1 i § 3 O.p. poprzez nie uwzględnienie zgodnego zamiaru stron i celu czynności prawnej oraz poprzez niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. e) art. 180 ,art. 188, art. 189 O.p. poprzez uniemożliwienie realizacji żądania Strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu, w sytuacji kiedy przedmiotem dowodu były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy f) art. 120 i 121 w związku z art. 182 O.p., art. 159 § 1 pkt 6, art. 217 § 1 pkt 6 OP poprzez działanie organu, bez podstawy prawnej oraz w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych tj: - błędne powołanie podstawy prawnej dotyczącej prawa żądania organu podatkowego danych dotyczących informacji o rachunkach bankowych. Organ I instancji powołał się na 33a ustawy o kontroli skarbowej podczas, gdy żądanie to zostało doręczone w toku kontroli podatkowej, do której powinien być stosowany, w odniesieniu do żądania informacji bankowych, art. 182 O.p.. - poprzez brak formalny wezwania polegającego na braku informacji o skutkach prawnych niezastosowania się do wezwania - zgodnie z art. 159 § 1 pkt 6 O.p., - poprzez brak formalny w postanowieniu z dnia [...] stycznia 2010 r. o wszczęciu postępowania kontrolnego w postaci braku pouczenia, czy i w jakim trybie służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego - zgodnie z art. 217 § 1 pkt 6 OP, - poprzez dopuszczenie się wszystkich naruszeń przedstawionych w niniejszej skardze, w szczególności poprzez naruszenia dotyczące postępowania dowodowego, W ocenie Skarżącej decyzja narusza również przepisy prawa materialnego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 20 ust. 1 w związku z ust 3 u.p.d.o.f. poprzez, błędną interpretację pojęcia oraz błędnego określenia jego zakresu tj. pojęcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach stanowiącego odrębne źródło przychodów w zakresie: - niezaliczenia do przychodów uprzednio opodatkowanych przychodów nieujawnionych. Do kategorii przychodów uprzednio opodatkowanych powinny być zaliczone przychody również (ewentualnie) nie ujawnione w tym okresie, a które powinny być ujawnione zgodnie z przepisami. Podlegają one opodatkowaniu z mocy prawa, a fakt ich zatajenia i niezapłacenia podatku pozostaje bez znaczenia. A contrario - dochód już opodatkowany, to dochód podlegający opodatkowaniu, którego osiągnięcie wywołało powstanie zobowiązania podatkowego. Odmienną kwestią jest to, czy ewentualnie podatek związany z osiągnięciem takiego dochodu nie został zapłacony, zaś przedmiot opodatkowania ewentualnie ukryto przed organami podatkowymi. Skarżąca wskazała, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie odnosi się do mienia pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych i jednocześnie ujawnionych w zeznaniach, o których mowa w art. 3 pkt 5 O.p., ewentualnie wynikających z decyzji podatkowych oraz wolnych od opodatkowania. Przepis nie odnosi się do mienia pochodzącego z dochodów, od których wcześniej został zapłacony podatek dochodowy, - ustalenia przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w oparciu o poniesione wydatki przez podatnika i wartości zgromadzonego mienia, które to wydatki oraz nabyte mienie było sfinansowana ze środków pochodzących od innej osoby (matka Skarżącej przekazała na przechowanie Skarżącej środki pieniężne) oraz ze środków zgromadzonych przez podatnika w latach poprzednich (udokumentowanie zgromadzenie środków w okresach wcześniejszych), - zaliczenia do przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych salda początkowego środków finansowych zgromadzonych przez podatnika na rachunku bankowym, które to środki były zgromadzone w okresach wcześniejszych. Z uwagi na powyższe uchybienia Skarżąca wniosła o uchylenie powyższej decyzji i rozstrzygnięcie o kosztach postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje : Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek z innych przyczyn niż wskazane w skardze. Na działanie takie zezwala sądowi art. 134 par.1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.)., zgodnie z którym, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy Skarżąca w 2004 r. uzyskała przychody z tzw. źródeł nieujawnionych, które należało opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym według 75% stawki. Instytucja nieujawnionych źródeł przychodów znajduje swoje uregulowanie w przepisach art. 20 ust. 1, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Pierwszy z tych przepisów wskazuje jedynie, że "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach" zaliczane są do innych źródeł przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). W art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. ustawodawca przyjął z kolei, że od "dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach" pobiera się podatek w wysokości 75% dochodu. Natomiast swego rodzaju definicja nieujawnionych źródeł przychodów zawarta została w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W stanie prawnym, którego sprawa dotyczy przepis ten wskazywał, że "wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Przywołana regulacja prawna budziła poważne wątpliwości interpretacyjne w praktyce orzeczniczej, a zasadnicza z nich sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie: czym w swej istocie są nieujawnione źródła przychodów? Czy są to przychody, których faktyczne źródło nie jest znane, ale wiadomo, że podatnik je osiągną, bowiem wskazuje na to wartość zgromadzonego przez niego mienia oraz poniesione wydatki (tzw. znamiona zewnętrzne zamożności), czy też są to również przychody, których faktyczne źródło uzyskania zostało w toku postępowania ustalone, ale nie były one wcześniej przez podatnika zgłoszone do opodatkowania, ani też nie mają waloru przychodów wolnych od opodatkowania? Podnoszone wątpliwości w zakresie stosowania tego przepisu stały się źródłem skargi skierowanej do Trybunału Konstytucyjnego, który wyrokiem z dnia z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 w pkt I. 2 sentencji orzekł, że "Art. 20 ust. 3 powyższej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 konstytucji". W punkcie I. 3 wskazano, że "Art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, 848, 1101, 1342 i 1529) jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji", dodając w punkcie II, że przepis ten traci moc z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczpospolitej Polskiej. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia Trybunał Konstytucyjny stwierdzając naruszenie art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 konstytucji przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 §4 Ordynacji podatkowej, wskazał, że przepisy te są obarczone bardzo poważnymi wadami legislacyjnymi dotyczącymi ich konstrukcji i treści. Wprowadzając szczególnie restrykcyjną instytucję podatku od dochodów nieujawnionych, ustawodawca unormował ją w trzech lakonicznych przepisach, które w większości okazały się nieprecyzyjne i niejednoznaczne. W ocenie sądu konstytucyjnego można zaryzykować stwierdzenie, że w rzeczywistości tworzą one jedynie szkielet omawianej instytucji, gdyż ona sama została w istotnym stopniu ukształtowana dopiero w praktyce. Do tej pory niektórych wątpliwości nie dostrzeżono należycie w orzecznictwie, z kolei w wypadku tych, które zauważono i wyjaśniono, mamy do czynienia - wbrew zasadzie in dubio pro tributario (nakaz rozstrzygania na korzyść podatnika) - z rozstrzygnięciami na niekorzyść podatników. Podstawowy zarzut, jaki należy postawić zaskarżonym regulacjom, dotyczy wyjątkowo niejasnego ukształtowania pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, niejednoznacznego określenia zasad dotyczących biegu terminu do ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od dochodów nieujawnionych oraz braku możliwości uwzględnienia zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego powstałego na zasadach ogólnych. Pozostałe zastrzeżenia związane z: rozkładem ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym podatku od dochodów nieujawnionych, określeniem zakresu obowiązków dokumentacyjnych ciążących na podatniku, opodatkowaniem przychodów wynikających z czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz zbiegu instytucji ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych i określenia wysokości zobowiązania podatkowego powstałego na zasadach ogólnych, miały wprawdzie mniejsze znaczenie, jednak istotnie pogłębiły przekonanie o naruszeniu wymogów ustawy zasadniczej. Trybunał Konstytucyjny przypomniał, że w świetle konstytucji wyróżnić trzeba dwa standardy poprawności legislacyjnej: zwykły, który dotyczy wszelkich regulacji prawnych (standard ten gwarantuje zasada poprawnej legislacji), oraz podwyższony, który dotyczy regulacji stanowionych w określonych obszarach (standard ten gwarantują zasady szczególnej określoności regulacji ograniczających prawa i wolności człowieka i obywatela, regulacji represyjnych czy daninowych). Trybunał podniósł, że zakwestionowane w niniejszej sprawie przepisy prawne nie spełniały nawet wymogów właściwych dla standardu zwykłego, chociaż - jako unormowania podatkowe - winny realizować wymogi właściwe dla standardu podwyższonego (art. 84 i art. 217 Konstytucji). Należy podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z przepisami Konstytucji bez odnoszenia tej niezgodności do określonego rozumienia badanego przepisu (tzw. prosta niekonstytucyjność). Inaczej zatem, niż w przypadku tzw. wyroków interpretacyjnych, w których Trybunał uznaje badany przepis za niekonstytucyjny przy określonym jego rozumieniu - skutkiem wydania przez Trybunał wyroku z 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, jest obalenie domniemania zgodności tego przepisu z Konstytucją bez względu na to jak on był interpretowany. Obalenie domniemania konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nastąpiło w chwili ogłoszenia wyroku przez Trybunał Konstytucyjny w dniu 18 lipca 2013 r. (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 listopada 2009 r., IV SA/Wr 455/09, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 10 czerwca 2009 r., II SA/Rz 146/09, podobnie wyrok NSA z 14 sierpnia 2013 r., II FSK 2299/11). Mimo, że zaskarżona w tej sprawie decyzja została wydana na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przed ogłoszeniem wyroku Trybunału z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, to dokonując sądowej kontroli tych decyzji, Sąd nie mógł tego wyroku pominąć. Choć sądy administracyjne, dokonując kontroli zaskarżonego aktu, kierują się zasadą tempus regit actum i oceniają zaskarżoną decyzję na podstawie przepisów obowiązujących w dniu ich wydania, to jednak zasada ta nie ma zastosowania w przypadku derogacji przepisu dokonanej przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Szereg argumentów za takim stanowiskiem przytacza doktryna i judykatura, a jednym z nich jest treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b. Z przepisu tego wynika, że sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego). Naruszenie prawa, o którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez TK niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 o.p.). Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie wyrok o niekonstytucyjności normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (zob. szerzej: R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyd. 2, Warszawa 2010, s. 50-51). Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 18 lipca 2013 r. o sygn. SK 18/09, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z Konstytucją, powoduje odpadnięcie podstawy prawnej do prowadzenia za ten okres postępowań podatkowych i określania podstawy opodatkowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów (poza granicami tej sprawy pozostają natomiast rozważania dotyczące oddziaływania tego wyroku w odniesieniu do stanów faktycznych zaistniałych po 31 grudnia 2006 r.). Mimo, że w przywołanym wyroku Trybunał nie zakwestionował przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., określającego 75 % stawkę zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, to jednak przepis ten nie jest wystarczający dla ustalenia podatku z tego tytułu. Stawka podatku może być bowiem odnoszona do podstawy opodatkowania, której zasady określania – jako jednego z kluczowych elementów konstrukcji każdego podatku - powinny wynikać z przepisów ustawy. Dlatego też przy ponownym rozpoznaniu tej sprawy organ DIS powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość – brak podstawy prawnej do ustalania podstawy opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł o uchyleniu decyzji stosując przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Biorąc pod uwagę przyczyny uchylenia wydanej w tej sprawie decyzji bezprzedmiotowe stało się odnoszenie do poszczególnych zarzutów skargi. O wstrzymaniu wykonalności uchylonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153), zasądzając na rzecz Skarżącej zwrot wpisu sądowego w kwocie 27.656 złotych, złotych oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 7200 złotych oraz 17 złotych tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.