III SA/Wa 2581/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant specjalista Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2014 r. sprawy ze skargi T. C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. C. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. .U Z A S A D N I E N I E Skarżąca (Wnioskodawczyni) – T. C., 20 kwietnia 2013 r. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku Skarżąca przedstawiła stan faktyczny, wskazując, że wraz małżonkiem są właścicielami, na prawach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej, działki rolnej położonej we wsi S. o powierzchni 1,6600 ha (jeden hektar i sześć tysięcy sześćset metrów kwadratowych), stanowiącej działkę ewidencyjną Nr [...], w skład której wchodzą grunty orne oraz pastwiska trwale. Nieruchomość powyższa zapisana jest pod numerem jednostki rejestracyjnej G., obrąb S., jednostka ewidencyjna S., powiat m., województwo [...]. W dniu 11 kwietnia 2013 r., Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem zawarli ze spółką [...] Sp. z o.o., w formie aktu notarialnego umowę ustanowienia służebności przesyłu polegającą na: 1. Prawie założenia i przeprowadzenia na nieruchomości obciążonej lub nad tą nieruchomością urządzeń przesyłowych napowietrznej linii wysokiego napięcia 400kV relacji [...] wraz z wszelkimi obiektami i urządzeniami, niezbędnymi do jej eksploatacji, konserwacji, remontów. 2, Wydzieleniu pasa technologicznego szerokości 70 m, objętego zakazem wznoszenia budynków oraz zakazem utrzymywania drzew powyżej 3 m wysokości, a także korzystaniu z obciążonej nieruchomości w sposób zgodny z aktualnie obowiązującymi przepisami dotyczącymi ochrony zdrowia i życia ludzkiego. W zawartej z ww. Spółką umowie ustalono na rzecz współwłaścicieli zajętej "pod inwestycję" nieruchomości wypłatę jednorazowego odszkodowania za ustanowienie służebności przesyłu w wysokości 14.060,00 zł. Na poczet odszkodowania małżonkowie otrzymali w 2012 r. zaliczkę w wysokości 4.218,00 zł. Pozostała do zapłaty część odszkodowania, tj. kwota w wysokości 9.842,00 zł, którą ww. Spółka zobowiązała się uregulować w 2013 roku. W związku z powyższym Skarżąca zapytała czy zasadne jest zastosowanie dla zaistniałego stanu faktycznego - otrzymanie w 2012 roku zaliczki na poczet jednorazowego odszkodowania z tytułu ustanowienia służebności przesyłu w wysokości 4.218,00 zł oraz pozostałej kwoty odszkodowania w wysokości 9.842,00 zł, którą spółka [...] Sp. z o.o. zobowiązała sic wypłacić w 2013 roku współwłaścicielom gruntu, wchodzącego w skład gospodarstwa rolnego - zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej "u.p.d.o.f." oraz art. 143 ust. 2 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261. poz. 2603 z późn. zm.), dalej "u.g.n."? Zdaniem Wnioskodawczyni, z literalnego brzmienia cytowanego powyżej art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. jednoznacznie wynika, iż aby odszkodowanie korzystało ze zwolnienia musi zostać wypłacone posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego wyłącznie z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, rekultywacji gruntów oraz szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie, jeśli szkoda będzie związana z prowadzeniem inwestycji, dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy sieci infrastruktury technicznej przez podmiot upoważniony do tego na podstawie stosownych przepisów. Zgodnie z art. 143 ust. 2 u.g.n. przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się budowę drogi oraz wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych. Mając na względzie przywołane przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny Skarżąca uznała, iż służebność przesyłu jest szczególnym rodzajem służebności gruntowej, a zatem otrzymana w 2012 roku zaliczka na poczet jednorazowego odszkodowania oraz pozostała kwota odszkodowania, która będzie wypłacona w 2013 roku podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych. W interpretacji indywidualnej z 15 lipca 2013 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, stanowisko skarżącej dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania odszkodowania za ustanowienie służebności przesyłu uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołał się na art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f., art. 143 ust. 2 u.g.n. oraz art. 84 Konstytucji RP a także art. 285, art. 3051, art. 49 § 1 ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16. poz. 93 z pón. zm.), dalej "kc" i podkreślił, że zwolnieniu określonemu w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. podlegają tylko odszkodowania wypłacone z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, rekultywacji gruntów oraz szkód poniesionych w uprawach rolnych i drzewostanie. Otrzymane świadczenie w związku z ustanowieniem służebności przesyłu nie stanowi zatem tytułu uprawniającego do zastosowania przedmiotowego zwolnienia. W związku z powyższym uznać należy, iż omawiane zwolnienie nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Powyższe oznacza, że jednorazowe odszkodowanie z tytułu ustanowienia służebności przesyłu, składające się z otrzymanej w 2012 r. zaliczki oraz pozostałej kwoty, którą spółka zobowiązała się wypłacić w 2013 r. stanowi dla Wnioskodawczyni przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ podkreślił, że użyty we wskazanym przepisie zwrot "w szczególności" dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy bowiem mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe. Oznacza to, iż całkowita kwota odszkodowania, składająca się z otrzymanej w 2012 r. zaliczki oraz pozostałej kwoty, którą spółka zobowiązała się wypłacić w 2013 r.. otrzymana przez Wnioskodawczynię z tytułu ustanowienia służebności przesyłu - jako przychód z innych źródeł - podlega opodatkowaniu według skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. i powinna zostać wykazana w zeznaniu podatkowym, które należy złożyć we właściwym urzędzie skarbowym, w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku podatkowego, w którym otrzymano świadczenie. Pismem z 26 lipca 2013 r. Skarżąca wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez uznanie jego stanowiska za prawidłowe. W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów pismem z 21 sierpnia 2013 r., stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej na ww. interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła, że zaliczka wpłacona na poczet jednorazowego odszkodowania oraz pozostała kwota odszkodowania wypłacona w 2013 r., podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f., gdzie zwolnieniu podlegają odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód). posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 u.g.n., gdzie przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się budowę drogi oraz wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych. Skarżąca podkreśliła, że ponieważ ustawodawca podatkowy nie wprowadził, z chwilą wprowadzenia służebności przesyłu do Kodeksu cywilnego, przepisu wyłączającego tę służebność ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, to z mocy przepisu art. 305 kc służebność przesyłu jest (zgodnie ze swoim gruntowym rodowodem) traktowana jak służebność gruntowa, czyli ze skutkiem zwalniającym od podatku zapisanym w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. Skoro ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. nie wyłączył służebności przesyłu ze zwolnienia, to dał pierwszeństwo ww. przepisowi prawa cywilnego, zrównującemu służebność przesyłu ze służebnością gruntową, co daje skutek zwolnienia od podatku dochodowego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: art. Skarga jest zasadna. Zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art.21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f.poprzez jego błędną wykładnię, a naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Powołany na wstępie art.21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. stanowi, że wolne od podatku dochodowego są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu: a) ustanowienia służebności gruntowej. Przepis ten został dodany do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez art. 1pkt 7 lit. a) tiret siódme ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 263, poz. 2619. Natomiast regulacje prawne, w tym art. 305 4 k.c., dotyczące służebności przesyłu wprowadzone zostały do kodeksu cywilnego z dniem 3 sierpnia 2008 r., ustawą z dnia 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy – Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 116, poz. 731). Uwaga ta jest o tyle niezbędna, że wydana interpretacja dotyczy stanu prawnego, który w kontekście systemowym zewnętrznym zmienił się w dość istotny sposób, co nie pozostaje bez wpływu na prawidłowe rozumienie analizowanego przepisu. Nie bez znaczenia są też okoliczności, które zadecydowały o wprowadzeniu do prawa cywilnego instytucji służebności przesyłu. Otóż z rządowego uzasadnienia projektu ustawy z dnia 30 maja 2008 r. (http://www.sejm.gov.pl) wynika, że konieczność wprowadzenia takiego unormowania podyktowana była potrzebą gospodarczą jednoznacznego ustawowego uregulowania tej problematyki, wobec istniejących nadal wątpliwości prawnych wynikających z niedostosowania przepisów o służebności gruntowej do inwestycji liniowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podziela pogląd wyrażony w wyrokach NSA z 29 września 20011 r. II FSK 654/10 oraz z 1 czerwca 2011r. II FSK 88/10, że z dniem 3 sierpnia 2008 r. nie jest już możliwe ustanowienie służebności gruntowej dla realizacji inwestycji liniowych, lecz jedynie służebności przesyłu stanowiącej odmianę służebności gruntowej (por. także G. Bieniek, Urządzenia przesyłowe. Problematyka prawna, Warszawa 2008, str. 61). Ten fakt zaakcentował również ustawodawca skoro w art. 305 4 k.c. odesłał do reżimu prawnego służebności gruntowych. Należy więc w toku interpretacji i stosowania przepisów o służebności przesyłu dopełniać regulację prawną poprzez odpowiednie sięganie do przepisów z dziedziny służebności gruntowych (por. Kodeks cywilny pod red. E. Gniewka, Warszawa 2011, str. 480). Istotą służebności przesyłu jest obciążenie nieruchomości na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1k.c., prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w ograniczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń. Służebność przesyłu jako ograniczone prawo rzeczowe, staje się składnikiem przedsiębiorstwa w rozumieniu podmiotowym (art. 55 1 k.c.). Ponadto służebność przesyłu jako szczególny rodzaj służebności gruntowej może być przedmiotem zasiedzenia. Wskazane wyżej cechy istotne służebności przesyłu, jakkolwiek różniące się w pewnym zakresie od służebności gruntowych pozwalają na stwierdzenie, że stanowią one w istocie odmianę służebności gruntowych i ze względu na swoją konstrukcję służą w korzystaniu przez przedsiębiorców z cudzej nieruchomości w celu wybudowania i eksploatacji urządzeń przesyłowych. Nie można w związku z tym podzielić zaprezentowanego przez sąd pierwszej instancji poglądu, że odmienny rodzaj podmiotów jakim prawo przedmiotowych służebności przysługuje oraz treść każdego z tych praw decydują o tym, że służebność przesyłu jest poza zakresem normy zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. Wprost przeciwnie, poza wskazaną wyżej wykładnią systemową zewnętrzną przeciwko stanowisku przyjętemu przez organ interpretujący przemawiają także względy celowościowe. Po pierwsze zakres ingerencji w prawa właściciela nieruchomości w przypadku służebności przesyłu jest większy, skoro służebność ta nie musi mieć na celu zwiększenia użyteczności nieruchomości władnącej (por. art. 285 § 2 k.c.). Po wtóre jej wprowadzenie do ustawy podyktowane zostało narastającymi potrzebami gospodarczymi, a co się z tym wiąże ustanowienie służebności przesyłu realizuje ważne z punktu widzenie interesu ogólnego cele społeczno ekonomiczne. Trudno w związku z tym przyjąć, że te cele mogłyby pozostać poza zakresem przedmiotowej ulgi podatkowej. Po trzecie nie sposób przyjąć, że w wyniku wprowadzenia do kodeksu cywilnego instytucji służebności przesyłu, przedmiotowa ulga podatkowa zostałaby pozbawiona swego praktycznego znaczenia. Nie bez znaczenia dla dokonanej wykładni pozostają względy natury historycznej. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. był już, po wejściu w życie przepisów dotyczących służebności przesyłu, nowelizowany. Nowelą z dnia 6 listopada 2008 r. (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) zdanie końcowe otrzymało następujące brzmienie: "w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. Nr 261, poz. 2603 z póż. zm.). Wynika z tego , że ustawodawca rozszerzył zakres przedmiotowego zwolnienia także na inwestycje dotyczące budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej. Mając na uwadze, że inwestycje te związane są z koniecznością lokalizacji urządzeń posadowionych na cudzym gruncie, zaś ta lokalizacja możliwa jest poprzez ustanowienie służebności przesyłu, to logicznym jest, że racjonalny ustawodawca poszerzając zakres przedmiotowy ulgi podatkowej miał na uwadze regulacje prawa cywilnego, które prawo do ulgi z cywilistycznego punktu widzenia uzasadniały. Reasumując powyższe rozważania Sąd stwierdza, że przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. ulga podatkowa z tytułu odszkodowania wypłaconego, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, przysługuje także z tytułu ustanowienia służebności przesyłu jako odmiany służebności gruntowej. Mając powyższe na uwadze organ rozpatrując ponownie wniosek Strony zobowiązany będzie uwzględnić ocenę prawna wyrażoną przez Sąd. W związku z naruszeniem przez organ interpretujący przepisu prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. Sąd na podstawie art.146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.(Dz. U. z 2012, poz.760 j.t.) zwana dalej "p.p.s.a." uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach orzeczono na podstawie art.200 p.p.s.a.