III SA/Wa 2587/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie asesor WSA Hieronim Sęk (spr.), asesor WSA Artur Kot, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 marca 2006 r. sprawy ze skargi P. [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Decyzją z dnia [...] maja 2000 r., nr [...] Inspektor Kontroli Skarbowej określił P. [...] (zwanemu dalej w skrócie "P. [...]") kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 1997 r., zaległość w tym podatku za ww. okresy rozliczeniowe i odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1997 r. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że P. [...] nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego, określonego w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; powoływanej dalej jako "ustawa o VAT z 1993 r."), nie składał deklaracji VAT-7 oraz nie uiszczał podatku od towarów i usług. Ponadto, organ ten podniósł również, iż w badanym okresie P. [...] wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu, o których mowa w art. 2 ustawy o VAT z 1993 r., z tytułu których winny był naliczyć i odprowadzić należny podatek. Uchybienia w powyższym okresie dotyczyły: - przekazania lub zużycia towarów w okresie styczeń - grudzień 1997 r. na potrzeby reprezentacji i reklamy (m.in. pióra, krawaty, kalkulatory, długopisy, itp. opatrzone logo P. [...]), o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT z 1993 r., - darowizn towarów (sprzęt sportowy, garnitury, słodycze) na rzecz osób fizycznych i prawnych, tj. na rzecz słuchaczy Szkoły T. prowadzonej przez A. i dla sędziów piłkarskich, domów dziecka, Okręgowych Związków [...], działaczy sportowych, pracowników, sportowców , uczestników obozów sportowych, - nieodpłatnego przekazania sprzętu sportowego (zarówno otrzymanego nieodpłatnie, jak i zakupionego) kierownikom drużyn piłkarskich, pracownikom Związku, działaczom społecznym, trenerom, masażystom, lekarzom i innym osobom trzecim, - świadczenia usług podnajmu dwóch lokali mieszkalnych nie stanowiących majątku własnego P.[...] osobom fizycznym, - świadczenia na rzecz N. International Ltd. (Oddział w S.) szeregu usług reklamowych w kraju oraz eksportu usług reklamowych w rozumieniu przepisów ustawy o VAT z 1993 r. (art. 2 ust. 2), polegających m.in. na noszeniu i używaniu sprzętu sportowego firmy N. przez drużyny piłkarskie na zawodach piłkarskich, treningach, informowanie za pomocą plakatów i innych nośników informacji o wyłączności firmy na dostawę sprzętu sportowego, udostępnianiu band stadionów na cele reklamowe, - świadczenia na rzecz podmiotów krajowych i zagranicznych usług reklamowych w zakresie udzielenia prawa do dysponowania powierzchnią band wokół stadionów, na których były rozgrywane mecze, na cele reklamowe, - sprzedaży towarów (kaset video z nagraniami "szkoleniowymi", upominków z magazynu upominków, faksu), - zamiany towaru w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. (zamiana usług reklamowych na piłki), - świadczenia usług reklamowych innych niż udostępnianie powierzchni na bandach stadionów na cele reklamowe w ramach organizowanych imprez sportowych. W dniu 14 czerwca 2000 r. P. wniósł odwołanie od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej do Izby Skarbowej w W., w którym zarzucił niewłaściwe zakwalifikowanie do określonej kategorii usług niektórych czynności wykonywanych przez P. [...] oraz opodatkowanie tych czynności podatkiem od towarów i usług. W tym zakresie wskazał na naruszenie, błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie w decyzji będącej przedmiotem odwołania przepisów art. 2 ust. 1, 2, 3 pkt 1-5 i ust. 4, art. 18, art. 25 ust. 3, art. 27 ust. 5 i ust. 8 pkt 2 ustawy o VAT z 1993 r., a także naruszenie art. 53 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; powoływanej dalej jako "ord. pod."). Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia [...] maja 2002 r., nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ord. pod. uchyliła decyzję organu pierwszej instancji i określiła zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 1997 r. – łącznie na kwotę 1.260.505 zł, zaległość podatkową w tej samej kwocie, odsetki za zwłokę, a także ustaliła dodatkowe zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 1997r. – łącznie na kwotę 378.151 zł. Izba Skarbowa uznała za zasadne odstąpienie od opodatkowania podatkiem od towarów i usług niektórych czynności wykonywanych przez P. [...]. Stwierdzono bowiem, że pomimo przyjęcia zgodnie z treścią art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT z 1993 r., iż przekazanie przez P. [...] towarów oraz świadczenie usług na potrzeby reprezentacji albo reklamy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to w takim zakresie w jakim związane było z wykonywaniem usług związanych z rekreacją, kulturą i sportem było zwolnione przedmiotowo z opodatkowania na mocy art. 7 ust. 1 pkt 2 w związku z poz. 26 i poz. 27 załącznika nr 2 do ustawy o VAT z 1993 r. W skardze z dnia 11 czerwca 2002 r. skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego P. [...] zażądał uchylenia ww. decyzji Izby Skarbowej, podnosząc zarzuty dotyczące: - opodatkowania upominków wydanych z magazyn wskazując na naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT z 1993 r. oraz przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod., - zużycia artykułów spożywczych w związku z pracami komisji P. [...] ds. P. [...]. Komisja stanowiła bowiem wewnętrzny organ P. [...] i przekazane towary zostały zużyte na własne cele prowadzonej działalności, a nie na cele reprezentacji i reklamy, - nieodpłatnego przekazania faksów na rzecz Okręgowych Zarządów [...]; przekazanie faksów służyło koordynacji działań wszystkich członków Związku i było zgodne z postanowieniami § 11 pkt 1 statutu, OZ[...], które otrzymały faksy na szczeblu regionalnym zajmują się organizacją sportu (piłki nożnej). Zarzucono również naruszenie przepisu art. 210 § 1 pkt 6 ord. pod. ze względu na nie wykazanie w treści uzasadnienia decyzji wobec jakich przesłanek faktycznych uznano, iż czynność ta podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT z 1993 r., - przekazania sprzętu Szkole T.; podjęta w tym zakresie ocena pomija treść postanowień § 12 statutu stanowiącego otwarty katalog działań dla zrealizowania przez P. [...] celów statutowych. Przekazanie piłkarskiego sprzętu sportowego słuchaczom szkoły trenerów służyło rozwojowi ich profesjonalizmu, a tym samym rozwojowi piłki nożnej, - przekazania garniturów; w takim samym zakresie jak przekazanie garniturów piłkarzom związane było z działalnością zwolnioną od opodatkowania, tym samym celom służyło przekazanie garniturów członkom zarządu P. [...], - usług reklamowych na rzecz V. [...] AG; w tym zakresie podtrzymano dotychczasową argumentację, że uzyskana z tytułu zawartego kontraktu w 1997 r. kwota 4.999.996,14 zł nie przekraczała 50% należności. Z tego względu w sprawie nie mógł mieć zastosowania przepis art. 6 ust. 8 ustawy o VAT z 1993 r., zatem w tym roku nie powstał obowiązek podatkowy. Ponadto zarzucono, iż decyzja w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania została wydana z przekroczeniem 3 - letniego terminu przedawnienia określonego w art. 68 § 1 ord. pod. Termin przedawnienia w tym przepisie upływał w dniu 31 grudnia 2000 r. - dla zobowiązania podatkowego dotyczącego miesięcy od stycznia do listopada 1997 r., a dla grudnia 1997 r. - z dniem 31 grudnia 2001 r., zaś zaskarżona decyzja Izby Skarbowej wydana została w dniu 11 maja 2002 r., zatem po upływie okresu przedawnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 25 lutego 2004 r., sygn. akt III SA 1543/02, uchylił ww. decyzję Izby Skarbowej w W. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie jednak nie ze względu na wszystkie w niej podniesione zarzuty. Oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji Sąd wyjaśnił, że organy orzekające obu instancji trafnie przyjęły, że P. [...] działając w formie stowarzyszenia, a więc jako osoba prawna wykonująca zadania statutowe we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność, w zakresie w jakim realizuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności określone w art. 2 ustawy o VAT z 1993 r., jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Przepisy ustawy o VAT z 1993 r. nie łączą bowiem obowiązku podatkowego z tym, czy podatnik prowadzi działalność gospodarczą. Wykonywanie zatem przez stowarzyszenie czynności będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług powodowało, iż stawało się ono z tego tytułu podatnikiem tego podatku zobowiązanym do wypełniania wszystkich obowiązków jakie nakłada na podatników tego podatku ustawa o VAT z 1993 r. Dotyczy to m.in. obowiązku w zakresie rejestracji dla celów podatku od towarów i usług (art. 9 ust. 1), dokumentowania (art. 32) ewidencjonowania (art. 27 ust. 1), obliczania i wpłacania tego podatku do urzędu skarbowego (art. 26), składania deklaracji (art. 10 ust. 1 i 2). Z tych obowiązków P. [...] działający na zasadach stowarzyszenia się nie wywiązał, pozostając w błędnym przekonaniu o korzystaniu ze zwolnienia podmiotowego od podatku od towarów i usług. W ocenie składu orzekającego, odrębnym natomiast zagadnieniem było ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego. Przepis art. 6 ust. 8 ustawy o VAT z 1993 r. mający zastosowanie w sprawie jako kryterium szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego wskazywał pobranie "co najmniej połowy cen" za świadczoną usługę przed jej wykonaniem. Stwierdzić zatem należało, iż to kryterium nie zostało spełnione w rozpoznawanej sprawie. Z poczynionych ustaleń, na podstawie umowy z dnia 9 czerwca 1997 r. pomiędzy P. [...] a V. [...] AG wynikało, iż ustalona cena z tytułu jej wykonania wynosiła kwotę 10.000.000 USD - § 7 umowy. Kolejne postanowienia umowy stanowiące o warunkach i terminach płatności w ocenie Sądu nie modyfikowały wysokości ustalonej ceny i wiązały się z jej specyfiką dotyczą realizacji poszczególnych etapów w trakcie eliminacji do ME 2000 r. i MŚ 2002 r. oraz ME 2004 r.. Cena ta obejmowała również prawo do opcji dla V. [...] AG na nabycie praw do ME 2004 r. do gier w okresie od 1 lipca 2002 r. do dnia 30 czerwca 2004 r. (§ 2 w związku z § 3 ust. 1 i 2 umowy określających jej przedmiot). Z drugiej strony nie budzi wątpliwości, iż w związku z realizacją postanowień umowy P. [...] w dniu 19 czerwca 1997 r. otrzymał kwotę 4.999.996,14 USD (potwierdzenie - wyciąg z konta bankowego [...] S.A. z dnia 19 czerwca 1997 r.). Otrzymana kwota nie stanowiła zatem "co najmniej" połowy umówionej ceny. Skoro zatem umowa ze względu na jej przedmiot z oczywistych względów (eliminacje do ME 2000 r. i 2004 r., MŚ 2002 r.) nie mogła zostać wykonana w 1997 r., tj. roku jej podpisania, a P. [...] nie otrzymał "co najmniej" połowy ceny przed jej wykonaniem, to brak było podstaw wynikających z treści art. 6 ust. 8 ustawy o VAT z 1993 r. do stwierdzenia, iż w 1997 r. powstał obowiązek zapłaty z tego tytułu podatku od towarów i usług. Wpływu na zmianę tej oceny nie mogły mieć okoliczności związane z przekazaniem kwoty zaliczki w wysokości niższej niż ustalono w § 7 lit. a umowy. Zdaniem Sądu, trafnie wyjaśniono w skardze, że spory wynikające z tego tytułu pomiędzy stronami umowy nie mogły mieć wpływu na określenie momentu powstania obowiązku podatkowego po stronie P. [...]. Moment powstania tego obowiązku wiązał się bowiem z "pobraniem" co najmniej połowy ceny, a nie zagwarantowaniem w treści umowy płatności odpowiadającej połowie ustalonej ceny. Z kolei w ocenie Sądu nie budzi zastrzeżeń przyjęta ostatecznie przez organ odwoławczy metoda określenia części należności odpowiadającej sprzedaży miejsc reklamowych odpowiadająca 26% całej ceny i praw do transmisji telewizyjnych odpowiadającej 74% ceny. Przyjęty podział oparty na rozliczeniu wynikającym z podobnej umowy realizowanej przy sprzedaży praw do transmisji telewizyjnych i sprzedaży reklam w ramach eliminacji do ME i MŚ 1998 r. będzie jednak miał zastosowanie w przypadku prawidłowego, tj. zgodnego z treścią art. 6 ustawy o VAT z 1993 r. określenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaznaczył, że druga ze spornych kwestii sprowadzała się do rozstrzygnięcia w zakresie opodatkowania czynności związanych z przekazaniem przez P. [...] towarów oraz świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy. Przyjęcie, iż P. [...] działając w formie stowarzyszenia nie podlegało zwolnieniu podmiotowemu od podatku od towarów i usług wykonując czynności podlegające opodatkowaniu określone w art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT z 1993 r. i był zobowiązany do naliczenia z tego tytułu podatku wymagało wcześniejszego zbadania podstaw do zastosowania omówionego zwolnienia przedmiotowego. W sprawie nie budzi wątpliwości, iż przekazanie przez P. [...] upominków oraz zużycie artykułów spożywczych na cele reprezentacji i reklamy stanowiło czynności, o których mowa w art. 2 ust. 3 pkt 1 powoływanej ustawy. Określenie jednak obowiązku podatkowego z tego tytułu wymagało wyjaśnienia czy nie zachodzą okoliczności uzasadniające zastosowanie zwolnienia przedmiotowego z art. 7 ust. 1 pkt 2 w związku z poz. 26 załącznika nr 2 do tej ustawy. W ocenie Sądu organy obu instancji nie poczyniły takich ustaleń w odniesieniu do przekazania upominków z pominięciem magazyny, wysyłki kart noworocznych oraz zużycia artykułów spożywczych w trakcie prac komisji ds. P. [...]. Organ odwoławczy przyznał bowiem ostatecznie P. [...] rację, iż przekazanie upominków na cele reprezentacji i reklamy mieści się w zakresie działalności statutowej zwolnionej przedmiotowo z opodatkowania. Zgodzono się bowiem, iż podstawowym celem statutowym P. [...], określonym w uchwalonym w dniu 7 maja 1995 r. statucie, była organizacja, rozwój i popularyzacja piłki nożnej w Polsce, podejmowanie działań na rzecz promocji piłkarstwa amatorskiego i nieamatorskiego, reprezentowanie, ochrona praw i interesów oraz koordynowanie działań wszystkich członków związku (§ 11 pkt 1 - 3 statutu). Szczegółowy sposób realizacji tych celów określono w § 12 statutu. Wskazując m. in. na współpracę oraz organizowanie i utrzymywanie bezpośrednich kontaktów z narodowymi federacjami za granicą, opracowywanie planów i kierunków szkolenia, opracowywanie i wydawanie przepisów, regulaminów i zasad przeprowadzania zawodów mistrzowskich, pucharowych, organizowanie ogólnokrajowego systemu rozgrywek mistrzowskich i pucharowych. W tak określonym zakresie w ocenie Sądu mieszczą się zarówno akcje promocyjne związane z przekazywaniem drobnych upominków (co zresztą przyznał organ odwoławczy), jak i wydatki na reprezentację związane z organizowaniem rozgrywek piłkarskich, w tym również w formie zespołów piłki nożnej pięcioosobowej. Odmienna ocena przyjęta przez organ odwoławczy nie znajduje oparcia w zebranym materiale dowodowym, co jak trafnie podniesiono w skardze, stanowi naruszenie zasad postępowania określonych w art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 ord. pod. Podobne uwagi należało poczynić odnośnie opodatkowania z tytułu nieodpłatnego przekazania sprzętu sportowego do Szkoły T., faksów na potrzeby Okręgowych Związków [...] oraz garniturów dla członków Zarządu P. [...] Opodatkowanie tych czynności w ocenie organów orzekających znajdowało oparcie w treści art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT z 1993 r. Przepis ten stanowi, że podatkowi od towarów i usług podlega także darowizna towarów innych niż przekazane na potrzeby wewnętrzne podatnika. Uznanie również tej czynności za podlegającą opodatkowaniu wymagało rozważenia w powiązaniu z działalnością statutową P. [...]. Nie budzi bowiem wątpliwości, iż zgodnie z powoływanym § 11 pkt 3 statutu P. [...] celem Związku jest także "koordynacja działań wszystkich członków Związku". Członkami Związku zgodnie z § 15 pkt 1 statutu są m.in. Okręgowe Związki [...]. W tej sytuacji przekazanie Okręgowym Związkom faksów mogło służyć zapewnieniu realizacji tego celu. Bez wątpienia mogło mieć wpływ na usprawnienie komunikowania, zwiększenie efektów wspólnych działań, a tym samym służyć koordynacji działań członków Związku. Z kolei przekazanie sprzętu sportowego do Szkoły T., jak trafnie wywodzono w skardze, mogło wiązać się z jednym z podstawowych celów jakim było popularyzacja piłki nożnej (por. również § 12 pkt 7 statutu dotyczący realizacji celów szkoleniowych). Na brak konsekwencji w ocenie zebranego materiału dowodowego wskazuje przyjęcia wyjaśnień P. [...] odnośnie przekazania garniturów na potrzeby reprezentacji piłkarskiej z wykluczeniem jednak członków zarządu P. [...]. Skoro jednym z celów P. [...] (§ 12 pkt 5 statutu) było przygotowanie i zgłaszanie reprezentacji narodowej i innych zespołów do udziału w eliminacjach i finałach Mistrzostw Świata, Europy, Igrzysk Olimpijskich oraz innych rozgrywek międzynarodowych, to odpowiednie wyposażenie całej reprezentacji P. [...] w tych rozgrywkach nie powinno budzić zastrzeżeń. Zatem również w zakresie ostatnio poruszanych zagadnień podjęta ocena nie znajdowała oparcia w treści zebranego materiału dowodowego oraz pomijała istotne postanowienia statutu P. [...] i jako taka nie zasługiwała na akceptację. Sąd konkludował, że do uwzględnienia skargi nie mógł natomiast doprowadzić ostatni z podniesionych w niej zarzutów dotyczący wydania decyzji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług na podstawie art. 27 ust. 5 i ust. 8 ustawy o VAT z 1993 r. z przekroczeniem trzyletniego terminu przedawnienia określonego w art. 68 § 1 ord. pod. Skład orzekający podzielił pogląd ukształtowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż termin przedawnienia do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w oparciu o art. 27 ust. 5 i ust. 8 ustawy o VAT z 1993 r. wynikał z treści art. 68 § 1 ord. pod. (por. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2001 r., sygn. akt III SA 2580/00, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2002, nr 2, poz. 18 i powołane w tym wyroku orzecznictwo oraz wyrok z dnia 8 lipca 2002 r., sygn. akt I SA/Łd 125/02, Poradnik VAT 2002, nr 28, s. 25 i 32). Wskazał, że z brzmienia art. 27 ust. 5 ustawy o VAT z 1993 r. jednoznacznie wynika, że decyzja w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego ma charakter konstytutywny, co oznacza, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji (art. 21 § 1 pkt 2 ord. pod.). Skoro zatem zobowiązanie podatkowe powstaje w drodze wydania i doręczenia decyzji ustalającej wysokość owego zobowiązania, to o zobowiązaniu tego rodzaju (do momentu zmiany unormowań ord. pod. z dniem 31 grudnia 2002 r.) była mowa w art. 68 § 1 ord. pod., w myśl którego zobowiązanie podatkowe nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego została doręczona podatnikowi po upływie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Sąd zauważył, że nie istnieje żaden przepis, który nakładałby na podatnika obowiązek samoobliczenia przez niego dodatkowego zobowiązania podatkowego. Obowiązek samoobliczenia w podatku od towarów i usług dotyczy wyłącznie zobowiązania "podstawowego" (art. 10 ust. 1 i 2 oraz art. 26 ustawy o VAT z 1993 r.). Zatem w zakresie "podstawowego" zobowiązania podatkowego, odmiennie niż "dodatkowego", opartego o technikę samoobliczenia podatku zastosowanie ma termin 5-letni przedawnienia zobowiązania podatkowego określony w art. 70 § 1 ord. pod. W przypadku natomiast ustalenia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 27 ust. 5 i ust. 6 jego pierwszą i jedyną podstawą jest decyzja organu podatkowego. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalane jest jako następstwo, niewykonania przez konkretnego podatnika zobowiązania podatkowego w określonym zakresie, w związku z kompetencją organu podatkowego do określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. W tym właśnie wyraża się sankcyjny charakter owego ustalenia. Nie ma więc znaczenia - nieznana zresztą polskiemu prawu podatkowemu – subsydiarność, czy też równorzędność względem siebie wskazanych przez Izbę Skarbową w W. decyzji. W obu wypadkach, tj. zarówno w wypadku "podstawowego" zobowiązania podatkowego, jak i "dodatkowego" zobowiązania podatkowego źródłem zobowiązań jest powstający wcześniej obowiązek podatkowy (por. definicje obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego - art. 4 i art. 5 ord. pod. W wypadku "podstawowego" zobowiązania podatkowego zastosowanie ma instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 ord. pod.), a w przypadku "dodatkowego" zobowiązania podatkowego instytucja do aktualizacji obowiązku podatkowego poprzez wydanie i doręczenie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 68 ord. pod.). W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. oznaczało to, że prawo do wydania i doręczenia decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe wygasało po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Dopiero uzupełnienie art. 68 ord. pod. o nowy § 3 mocą ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) dawało podstawę do stanowiska takiego, jak zawarte w zaskarżonej decyzji. Przeprowadzenie nowelizacji art. 68 ord. pod. potwierdza jednak prawidłowość wniosku, że przed dokonaniem tej zmiany obowiązywał inny stan prawny. W rozpoznawanej sprawie termin przedawnienia, o którym mowa dla dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do listopada 1997 r. upłynął z dniem 31 grudnia 2000 r., a za grudzień 1997 r. - z dniem 31 grudnia 2001 r. Decyzja ustalająca to zobowiązanie została wydana przez Inspektora Kontroli Skarbowej w dniu [...] maja 2000 r. oraz doręczona przed upływem terminu przedawnienia zarówno dla zobowiązań dotyczących miesięcy od stycznia do listopada, jak i za grudzień 1997 r. Wydanie decyzji przez organ odwoławczy w dniu [...] maja 2002 r., tj. po upływie tego terminu nie miało znaczenia ze względu na regulację przyjętą w art. 68 § 1 ord. pod. Zobowiązanie podatkowe powstało bowiem na skutek decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. Po ponownym rozpatrzeniu zebranego w sprawie materiału, uwzględniając rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2004 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W., wydał w dniu [...] lipca 2005 r. decyzję nr [...], którą decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2000 r., nr [...]: 1) uchylił w części dotyczącej: - określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 1997 r. oraz określił zobowiązanie za ww. miesiące, - określenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 1997 r. oraz określił zaległość podatkową za ww. miesiące, - określenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych za miesiące od stycznia do grudnia 1997 r. oraz określił ww. odsetki na dzień wydania decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji, - ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 1997 r. w kwotach przewyższających ściśle wskazane kwoty za poszczególne miesiące oraz umorzył w tym zakresie postępowanie w sprawie, 2) w pozostałym zakresie utrzymał w mocy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, iż do niektórych czynności wykonywanych przez P. [...] znalazło zastosowanie zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 1993 r., z którego wynika, że do usług zwolnionych z podatku od towarów i usług ustawodawca zaliczył usługi wymienione w załączniku nr 2 (poz. 26 i poz. 27) do tej ustawy, określając je poprzez odwołanie się do odpowiedniej klasyfikacji usług: usługi świadczone przez organizacje członkowskie, gdzie indziej nie wymienione - wyłącznie statutowe (o symbolu KWiU 91 ex) oraz usługi związane z rekreacją, kulturą i sportem z wyłączeniem usług związanych z taśmami video oraz z wszelkimi filmami reklamowymi i promocyjnymi (o symbolu KWiU 92 z wyłączeniem ex 92.1 i ex 92.2). Mając powyższe na uwadze organ przyjął, iż szereg wykonywanych przez P. [...], czynności zużycia bądź przekazania towarów na cele reprezentacji i reklamy korzystało ze zwolnienia przedmiotowego, jako działania realizujące cele statutowe P. [...]. Podobnego charakteru dopatrzono się w czynności przekazania faksów na potrzeby Okręgowych Związków [...] oraz przekazaniu sprzętu sportowego dla Szkoły T. oraz piłek na imprezy sportowe i obozy sportowe. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił ponadto stanowisko P. [...] w kwestii zwolnienia z opodatkowania usługi podnajmu lokali mieszkalnych na cele mieszkalne. Jednocześnie uznał za zasadne zastosowanie art. 27 ust. 5 i ust. 8 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% zaniżenia zobowiązania podatkowego, wskazując, że P. [...] nie składał deklaracji podatkowych oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania. W skardze z dnia 22 sierpnia 2005 r. pełnomocnik P. [...] zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W.: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 27 ust. 5 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie oraz art. 68 § 3 ord. pod., 2) naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 oraz art. 233 § 1 ust. 2 lit. a ord. pod. W uzasadnieniu skargi wskazał on, iż nie kwestionuje ustaleń zaskarżonej decyzji w odniesieniu do określenia kwot zobowiązania podatkowego i zaległości podatkowej wraz z odsetkami za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 1997 r. Przedstawił natomiast zarzuty dotyczące sposobu rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Podniósł, iż organ odwoławczy rozstrzygając tę kwestię poprzez uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 1997 r. w kwotach przewyższających kwoty szczegółowo wskazane w decyzji, a łącznie przewyższających kwotę 92.489,10 zł i w tym zakresie umarzając postępowanie oraz w pozostałym zakresie utrzymując decyzję w mocy, co oznaczało, że decyzja organu pierwszej instancji do wysokości tych kwot została utrzymana w mocy, naruszył art. 233 ord. pod. Naruszenie to wynikała z niedopuszczalności podziału rozstrzygnięć wymiarowych w przedmiocie zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej, odsetek, czy dodatkowego zobowiązania za dany okres rozliczeniowy. Pełnomocnik P. [...] zwrócił uwagę, iż istotą decyzji reformatoryjnej, wydanej na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ord. pod. jest nie tylko uchylenie decyzji wadliwej, ale również dokonanie merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy w zakresie, w którym decyzję uchylono. Zatem jeżeli organ odwoławczy dostrzega nieprawidłowości w wydanej decyzji organu pierwszej instancji, a jednocześnie nie ma podstaw do przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, wówczas obowiązany jest samodzielnie rozpatrzyć sprawę merytorycznie co do jej istoty. Tym samym, w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego, organ odwoławczy winien był uchylić decyzję organu pierwszej instancji w tej części i dokonać nowego, merytorycznego rozstrzygnięcia co do wysokości tego zobowiązania za poszczególne miesiące 1997 r. Pełnomocnik P. [...] zarzucił też, iż uchylając decyzję w zakresie części kwot zobowiązania dodatkowego (i umarzając postępowanie w tym zakresie), organ odwoławczy nie wskazał podstawy rozstrzygnięcia co do reszty kwot i dlaczego pozostawiono w mocy takie, a nie inne wartości dodatkowego zobowiązania. Z tego powodu - w opinii pełnomocnika P. [...] – rozstrzygnięcie organu odwoławczego w sposób rażący narusza prawo i wobec tego powinno zostać wyeliminowane z obiegu prawnego. Mając na uwadze ścisły związek dodatkowego zobowiązania z podstawowym zobowiązaniem (które w decyzji drugoinstancyjnej zostało uchylone i określone na nowo), organ podatkowy rozstrzygając o wielkości dodatkowego zobowiązania podatkowego, powinien był uchylić decyzję organu pierwszej instancji w części, która tego zobowiązania dotyczyła (w całości co do tego zobowiązania) i bazując na określeniu podstawowego zobowiązania podatkowego na nowo określić kwotę zobowiązania dodatkowego za poszczególne miesiące 1997 r. Według pełnomocnika P. [...], powodem zastosowania opisanej formy rozstrzygnięcia przez organ podatkowy była próba uniknięcia upływu terminu przedawnienia. Pełnomocnik zarzuca tym samym, iż w badanej sprawie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Jeżeli bowiem organ podatkowy uchyliłby decyzję organu pierwszej instancji i na nowo ustalił zobowiązanie dodatkowe (w świetle argumentacji skargi - tak właśnie powinien uczynić ), to wówczas, mając na uwadze art. 68 § 3 ord. pod. prawo do ustalenia tego dodatkowego zobowiązania uległoby przedawnieniu. Uważa on, że z powodu zmiany z dniem 1 stycznia 2003 r. przepisów dotyczących przedawnienia w analizowanej sprawie termin przedawnienia dodatkowego zobowiązania upłynął za miesiące od stycznia do listopada 1997 r. - 31 grudnia 2002 r., a za grudzień 1997 r. - 31 grudnia 2003 r. W takiej sytuacji uchylenie decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2000 r. w zakresie dodatkowego zobowiązania i określenie jego wysokości na nowo spowodowałoby, że decyzja ta utraciłaby moc obowiązującą i w tym zakresie przestałaby być decyzją wymiarową, natomiast taką decyzją wymiarową stałaby się wówczas skarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2005 r., a ta ewidentnie została wydana już po upływie terminu przedawnienia. Konkluzją skargi w tej części było stwierdzenie, że nastąpiło przedawnienie prawa do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do grudnia 1997 r., wobec czego organ odwoławczy nie mógł więc ustalić na nowo tego zobowiązania ze względu na upływ terminu przewidzianego w art. 68 § 3 ord. pod. W ocenie pełnomocnika P. [...] za potwierdzeniem tezy o nieprawidłowości rozstrzygnięcia w odniesieniu do dodatkowego zobowiązania przemawia także inny argument. Jego zdaniem, jeżeli organ podatkowy wydałby nową decyzję wymiarową w tym zakresie, wówczas art. 27 ust. 5 ustawy o VAT z 1993 r. nie mógłby być jej podstawą prawna w zakresie ustalenia tego zobowiązania, ponieważ przepisy tej ustawy zostały uchylone z dniem 1 maja 2004 r. Z kolei przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; powoływanej dalej jako "ustawa o VAT z 2004 r.") nie dają możliwości ustalenia sankcji za okresy sprzed dnia 1 maja 2004 r. Na poparcie tej tezy przywołano między innymi wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 9 lutego 2005 r., sygn. akt I SA/Lu 500/04. Mając powyższe na uwadze pełnomocnik P. [...] wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. w części dotyczącej rozstrzygnięcia odnoszącego się do zobowiązania dodatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 1997 r. oraz zwrot kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że podniesione w niej zarzuty dotyczące dodatkowego zobowiązania podatkowego są bezpodstawne i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że w przypadku dodatkowego zobowiązania podatkowego nie mamy do czynienia z obowiązkiem wynikającym z mocy prawa, ale ze swoistego rodzaju sankcją administracyjną, która jest ustalana dopiero w drodze decyzji organu podatkowego. W jego ocenie z treści art. 27 ust. 5 oraz art. 27 ust. 8 ustawy o VAT z 1993 r. jednoznacznie wynika, że decyzja w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego ma charakter konstytutywny, co oznacza, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji (art. 21 § 1 pkt 2 ord. pod.). Skoro zobowiązanie to powstaje w drodze wydania i doręczenia decyzji, to w przedmiocie przedawnienia zastosowanie znajduje przepis art. 68 § 1 ord. pod. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r.), a przewidziany w nim trzyletni termin ustalenia zobowiązania podatkowego liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Mając na uwadze orzecznictwo sądowe (wyrok NSA z dnia 8 grudnia 1994 r., sygn. akt SA/Po 1908/94) Dyrektor Izby Skarbowej w W. podniósł, iż trzyletni okres przedawnienia dotyczy tylko decyzji organu pierwszej instancji. Zatem upływ tego terminu w trakcie postępowania odwoławczego nie stanowi przeszkody do uchylenia przez organ podatkowy w całości lub w części zaskarżonej decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy. Dopuszczalne jest więc uchylenie decyzji przez organ drugiej instancji i merytoryczne orzekanie w sprawie, w zakresie, w jakim jest to korzystne dla podatnika w porównaniu do decyzji organu pierwszej instancji. Powołując się z kolei na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2004 r., sygn. akt III SA 1077/02 wskazał, że przedawnienie prawa do dokonania ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego nastąpiłoby, gdyby decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W niniejszej sprawie decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług została wydana przez Inspektora Kontroli Skarbowej w dniu [...] maja 2000 r. i doręczona w dniu 31 maja 2000 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia wynikającego z art. 68 § 1 ord. pod. Zatem, wydanie zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia nie ma znaczenia, gdyż zobowiązanie podatkowe powstało na skutek doręczenia decyzji ustalającej organu pierwszej instancji przed upływem terminu określonego w powoływanym wyżej przepisie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił też, iż takie stanowisko zawarł również Sąd w wyroku z dnia 24 lutego 2004 r. (w odpowiedzi na skargę mylnie podano tę datę, wyrok nosi bowiem datę 25 lutego 2004 r. – przyp. Sądu). Korekta dokonana przez organ odwoławczy nie spowodowała powstania zobowiązania podatkowego, lecz miała wpływ na prawidłowe obliczenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, które ukonstytuowało się już w momencie doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. W ocenie organu, zastosowana forma rozstrzygnięcia, tj. uchylenie decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w kwotach przewyższających określone kwoty w poszczególnych okresach rozliczeniowych nie narusza art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ord. pod. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego braku uprawnień do ustalenia obecnie (tj. pod rządami ustawy o VAT z 2004 r.) sankcji za okresy sprzed dnia 1 maja 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podniósł, iż w kwestii tej wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów z dnia 12 września 2005 r., sygn. akt I FSK 424/05. Zgodnie z nią dopuszczalne jest ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe do dnia 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r. Zaskarżona decyzja odnosi się do wydanej w 2000 r. przez organ pierwszej instancji decyzji, w której ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie przepisów ustawy o VAT z 1993 r. Zatem zarówno pod rządami ustawy o VAT z 1993 r., jak również ustawy o VAT z 2004 r. istniała i istnieje podstawa do zastosowania sankcji, stąd powyższy zarzut należało uznać za bezpodstawny. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi. Obecny na rozprawie pełnomocnik Skarżącego poparł skargę. Jednocześnie powołując się na ww. uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005 r. stwierdził, że podstawą ustalenia dodatkowe zobowiązanie podatkowego powinna być ustawa o VAT z 2004 r., a nie przepisy ustawy o VAT z 1993 r., jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz. U. Nr 153, poz. 1269). W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./; powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, o których mowa wyżej, a skutkujących taką wadliwością zaskarżonej decyzji, która wymagałaby jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Uwzględnić przy tym należało, że przedmiotowa sprawa była już przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 25 lutego 2004 r., sygn. akt III SA 1543/02. Z przepisu art. 153 p.p.s.a. wynika bowiem, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W tej sytuacji zarówno organy podatkowe przeprowadzając ponownie postępowanie w sprawie, jak i Sąd oceniając decyzje wydane w tym postępowaniu nie mogą czynić ustaleń sprzecznych z oceną wyrażoną w uzasadnieniu ww. wyroku. Przez ocenę prawną powszechnie rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpoznanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt zostało uznane za błędne (zob. A. Kabat w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2005, s. 345). Jedynym zagadnieniem, które pozostało sporne między stronami w tej sprawie była kwestia ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, tak w płaszczyźnie prawa procesowego, w szczególności art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ord. pod., jak i w płaszczyźnie prawa materialnego, tj. art. 68 § 3 ord. pod. i art. 27 ust. 5 i ust. 8 pkt 2 ustawy o VAT z 1993 r. Skarżąca w skardze nie kwestionowała bowiem ustaleń w tej części zaskarżonej decyzji, która dotyczyła określenia kwot zobowiązania podatkowego oraz zaległości podatkowej wraz z odsetkami za poszczególne miesiące 1997 r. i która była następstwem wskazań Sądu poczynionych w wyroku z dnia 25 lutego 2004 r. W tym zakresie Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzył się naruszeń prawa wymagających ingerencji. Wobec powyższego koniecznym stało się wpierw odniesienie do zarzutu wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 68 § 3 ord. pod. Zarzut naruszenia tego przepisu należało uznać za chybiony, gdyż wskazany przepis nie znajdował w sprawie w ogóle zastosowania. Nie jest kwestionowany pogląd, do którego nawiązywał również Sąd w wyroku z dnia 25 lutego 2004 r., iż decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług ma charakter konstytutywny - kształtujący. Zobowiązanie takie powstaje nie z mocy samego prawa – z dniem zaistnienia zdarzenia z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 ord. pod.), lecz poprzez wydanie decyzji ustalającej to zobowiązanie - z dniem doręczenia decyzji (art. 21 § 1 pkt 2 ord. pod.). Taki charakter prawny decyzji wydawanej w przedmiocie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług wynikał też bezpośrednio z przepisów prawa materialnego, czyli z ustawy o VAT z 1993 r. (art. 27), jak i wynika z ustawy o VAT z 2004 r. (art. 109), w których wprost ustawodawca odnosi się do "ustalenia" tego zobowiązania, czyli stworzenia władczym aktem określonego stanu prawno-podatkowego. Należało zwrócić uwagę, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. prawo do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług przedawniało się w terminie określonym w art. 68 § 1 ord. pod. Taka też była ocena prawna zawarta w ww. wyroku. Przepis ten stanowił, iż zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 ord. pod., nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Dopiero od dnia 1 stycznia 2003 r. ustawodawca określił szczególny termin przedawnienia dla tego rodzaju zobowiązań, nadając mocą art. 1 pkt 56 lit. a ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1367) nowe brzmienie § 3 art. 68 ord. pod., stanowiąc, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Rzecz jasna zastosowanie tych przepisów wymaga wskazania początku biegu powyższych terminów, co dla dodatkowego zobowiązania podatkowego oznacza, że jest nim koniec roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, w tym przypadku obowiązek wykazania w złożonych deklaracjach podatkowych właściwych kwot zobowiązań podatkowych (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 stycznia 2004 r., sygn. akt III SA 719/02, LEX nr 149167). Dodać trzeba, że w przepisach przejściowych ww. ustawy z dnia 12 września 2002 r. zawarte zostały regulacje prawne, które znalazły zastosowanie w trakcie ponownego rozpatrywania sprawy przez Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Otóż, zgodnie z art. 20 § 2 ww. ustawy jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie tej ustawy nowelizującej, czyli przepisy obowiązujące przed dniem 1 stycznia 2003 r. Podobnie, odwołania od decyzji wydanych na podstawie przepisów ord. pod. wniesione przed dniem 1 stycznia 2003 r. (w rozpoznanej sprawie odwołanie zostało wniesione w czerwcu 2000 r.) podlegały rozpatrzeniu na podstawie przepisów ord. pod. w brzmieniu dotychczasowym. Ocena prawna zawarta w ww. wyroku jak i powyższe regulacje przejściowe sprawiły więc, że w rozpoznanej sprawie w zakresie przedawnienia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1997 r. nie mógł znaleźć zastosowania art. 68 § 3 ord. pod., lecz jej art. 68 § 1, przewidujący 3-letni termin przedawnienia. Na taki termin wskazano też w zaskarżonej decyzji z dnia [...] lipca 2005 r. Wyjaśnić przy tym należy, iż w ww. wyroku z dnia 25 lutego 2004 r. Sąd formułując ocenę prawną wskazał, że w rozpoznawanej sprawie termin przedawnienia, o którym mowa dla dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do listopada 1997 r. upłynął z dniem 31 grudnia 2000 r., a za grudzień 1997 r. z dniem 31 grudnia 2001 r. Mimo zmiany z dniem 1 stycznia 2003 r. stanu prawnego w tym zakresie, nie nastąpiło w tej sprawie wydłużenie terminu przedawnienia z 3 do 5 lat, a w konsekwencji podstawą prawną ustaleń w tym przedmiocie pozostał art. 68 § 1 ord. pod. Przenosząc z kolei postawiony w skardze zarzut przedawnienia na grunt art. 68 § 1 ord. pod., jako właściwej podstawy prawnej oceny przedawnienia dodatkowego zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie, trzeba wpierw sięgnąć do oceny jaką w tej mierze wyraził już Sąd uprzednio orzekając w tej sprawie. Wskazał on, że decyzja ustalająca to zobowiązanie została wydana przez Inspektora Kontroli Skarbowej w dniu [...] maja 2000 r. oraz doręczona przed upływem terminu przedawnienia zarówno dla zobowiązań dotyczących miesięcy od stycznia do listopada, jak i za grudzień 1997 r. (doręczenie decyzji nastąpiło w dniu 31 maja 2000 r.). Wydanie decyzji przez organ odwoławczy w dniu [...] maja 2002 r., tj. po upływie tego terminu, nie miało znaczenia ze względu na regulację przyjętą w art. 68 § 1 ord. pod. Zobowiązanie podatkowe powstało bowiem na skutek decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. Orzekając w 2004 r. Sąd nie znalazł podstaw do uwzględniania, analogicznie skonstruowanego jak w tym postępowaniu sądowym, zarzutu naruszenia art. 68 § 1 ord. pod. Podkreślić jednocześnie należy, że taki sposób rozumienia mającego w sprawie zastosowania art. 68 § 1 ord. pod. Sąd odniósł do sytuacji, w której organ odwoławczy, tj. Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] maja 2002 r. uchylił decyzję pierwszoinstancyjną w całości, w tym w całości uchylił ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1997 r. i ponownie ustalił to dodatkowe zobowiązanie za te miesiące w nowych, niższych kwotach. Sąd rozpoznający skargę w niniejszym postępowaniu nie tylko z tego powodu, że jest związany przedstawioną oceną prawną ale również w pełni ją podzielając stwierdza zatem, iż organ odwoławczy może orzec merytorycznie w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług ustalając je w takiej samej lub niższej wysokości po upływie terminu wskazanego w art. 68 § 1 ord. pod. (analogicznie art. 68 § 3 ord. pod.) nawet wówczas, gdy uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości. W takim przypadku, odmiennie niż wywodzi pełnomocnik P. [...], nie dochodzi do sytuacji, w której termin przedawnienia należałoby odnosić do daty wydania (doręczenia) decyzji przez organ odwoławczy. Zobowiązanie dodatkowe (w maksymalnej kwocie) już bowiem powstało, a to w dacie doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. W konsekwencji dopuszczalne jest po tym terminie (tj. 3 lat, a od dnia 1 stycznia 2003 r. – 5 lat z uwzględnieniem przepisów przejściowych) zarówno utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia ustalającego dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług, jak i jego niższe niż pierwotnie ustalenie po stosownym uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji. Z punktu widzenia przedawnienia w rozpoznanej sprawie nie było więc przeciwwskazań do merytorycznego rozstrzygnięcia w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego przez organ odwoławczy, oczywiście przy uwzględnieniu, że nie mogło ono być ustalone w wyższej wysokości niż uczyniono to w decyzji organu pierwszej instancji, tj. decyzji z dnia [...] maja 2000 r. W konsekwencji zaskarżona decyzja nie narusza art. 68 § 1 ord. pod. Odnośnie zarzutu dotyczącego podstawy materialnoprawnej zaskarżonej decyzji w części związanej z ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz wyrażonego na rozprawie przez pełnomocnika P. [...] poglądu, iż w tym zakresie wadliwie odwołano się do ustawy o VAT z 1993 r. zamiast do ustawy o VAT z 2004 r. wskazać należy, że kwestia dopuszczalności ustalania dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług w decyzjach wydawanych od dnia 1 maja 2004 r. obejmujących okresy sprzed tej daty stała się już przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w związku z niespójnością orzecznictwa sądów administracyjnych w tym zakresie. W powołanej już uchwale siedmiu sędziów z dnia 12 września 2005 r., sygn. akt I FPS 2/05, odpowiadając na zagadnienie prawne: "Czy w stanie prawnym obowiązującym po dniu 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego w tym podatku, o którym mowa w art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i w art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) za okresy rozliczeniowe sprzed tej daty" Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę, że: "Po dniu 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed dnia 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)". Nota bene uchwała ta została wydana w związku z rozpoznawaniem kasacji od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 9 lutego 2005 r., sygn. akt I SA/Lu 500/04, na który powołano się w motywach skargi. W uzasadnieniu uchwały stwierdzono między innymi, iż "(...) nie do przyjęcie jest koncepcja luki w prawie, prowadząca w skutkach do stwierdzenia braku podstawy prawnej do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji opisanej w zadanym pytaniu. (...) Milczenie ustawodawcy w tym względzie oznacza założenie bezpośredniego stosowania nowego prawa. (...) nawet mając na uwadze sankcyjny charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego, nie ma żadnych przeszkód do przyjęcia ciągłości prawnej tej instytucji i bezpośredniego działania nowego prawa w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy. (...) nie ma przeszkód prawnych do konkretyzacji istniejącego po wejściu w życie nowej ustawy, "starego" obowiązku podatkowego, który jest identyczny z obowiązkiem powstającym na gruncie nowej ustawy. Nie ma żadnego przepisu ani zasady prawnej eliminującej dopuszczalność ustalenia zobowiązania podatkowego wynikającego z obowiązku podatkowego, który istnieje nadal pod rządami nowego aktu prawnego przewidującego tożsamy podatek. Identyczność stanu prawno-podatkowego pod rządami obu ustaw przesądza, że jest to ten sam obowiązek podatkowy. Jego konkretyzacja może się więc odbyć na podstawie prawnej obowiązującej w dacie wydania decyzji, bez względu na to, że obowiązuje wtedy nowa ustawa. (...) art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. będzie miał zastosowanie zarówno do nowych obowiązków podatkowych, jak i do tych, które istniejąc w momencie wejścia w życie tej ustawy – powstały pod rządem ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.". Orzekając w niniejszej sprawie Sąd podziela wskazaną wyżej argumentację oraz ocenę prawną wyrażoną w przywołanej uchwale. W związku z tym nie znajduje podstaw do zastosowania trybu postępowania przewidzianego w art. 269 § 1 p.p.s.a. Przenosząc w konsekwencji powyższe na grunt rozpoznanej sprawy stwierdzić należy, iż istotnie podstawą prawną zaskarżonej decyzji w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego powinny być nowe przepisy ustawy o VAT z 2004 r. przewidujące tożsame regulacje prawne, tj. odpowiednio art. 109 ust. 4 i ust. 8 pkt 2 zamiast powołanych w zaskarżonej decyzji art. 27 ust. 5 i ust. 8 pkt 2 ustawy o VAT z 1993 r. Za takim stanowiskiem przemawiają cytowane w ww. uchwale poglądy Trybunału Konstytucyjnego, który w uzasadnieniu wyroku z dnia 10 maja 2004 r., sygn. akt SK 39/03 (OTK ZU Nr 5/A/2004, s. 561) wskazał: "Fakt, iż w jakimś zakresie ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie co do kwestii intertemporalnej (stosowania ustawy do sytuacji zapoczątkowanych przed wejściem w życie ustawy) – bynajmniej nie oznacza luki w prawie. Ustawodawca nie regulując wyraźnie kwestii intertemporalnej, otwiera drogę do tego, aby w danej sytuacji stosować zasadę tempus regit aktum. Tak więc i wobec braku wyraźnej regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa i tak będzie rozstrzygnięta, tyle, że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej, od momentu wejścia jej w życie, do stosunków nowo powstających i tych, które trwając w momencie wejścia w życie ustawy – nawiązały się wcześniej". Nie oznacza to jednak, iż zaskarżona decyzja z tego powodu powinna zostać uchylona. Uchybienie tego rodzaju nie miało bowiem wpływu na wynik sprawy z uwagi na tożsamość przedmiotowych regulacji prawnych. Według art. 109 ust. 8 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r. w przypadku, gdy podatnik nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego stosuje się odpowiednio art. 109 ust. 4, co oznacza, że naczelnik urzędu skarbowego (organ kontroli skarbowej) ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia tego zobowiązania. Poza tym, powołanie nieprawidłowej podstawy prawnej nie jest wadą tego rodzaju, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 2 ord. pod., czyli przesłanką nieważności polegającą na wydaniu decyzji bez podstawy prawnej. O braku podstawy prawnej można mówić wówczas, gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze decyzji administracyjnej albo też przepis istnieje, lecz nie ma charakteru powszechnie obowiązującego (np. akt wewnętrzny). Bezsporne jest w doktrynie i orzecznictwie, że wskazana przesłanka nie zachodzi, gdy w decyzji nie powołano podstawy prawnej albo też ją powołano w sposób błędny. Istotne jest bowiem rzeczywiste jej istnienie. Nie sposób też mówić o braku podstawy prawnej, gdy podstawa ta istnieje, a organ dokonał jedynie błędnej subsumpcji stanu faktycznego pod istniejącą normę prawną. Co do zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ord. pod. wskazać należy, iż przepis ten, w ocenie Sądu, pozwala organowi odwoławczemu nie tylko na umorzenie całego postępowania w sprawie w razie uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji, ale również na wydanie rozstrzygnięcia uchylającego decyzję organu pierwszej instancji w części i umorzenia w tej części postępowania. Uchylenie decyzji czy to w części, czy to w całości nie zawsze musi się więc wiązać z koniecznością orzekania co do istoty sprawy w uchylonym zakresie. Może bowiem również prowadzić do umorzenia postępowania w tychże ramach. Rację ma natomiast pełnomocnik P. [...], iż utrzymanie w mocy części rozstrzygnięcia wymaga wskazania podstawy prawnej takiego działania, czyli powołania art. 233 § 1 pkt 1 ord. pod., czego w rozpoznanej sprawie nie uczyniono. Brak wskazania w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji tego przepisu wprawdzie narusza art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 in fine ord. pod., jednakże naruszenie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, a zwłaszcza nie może być uznane w realiach tej sprawy za rażące naruszenie prawa, jak wywodzi się w skardze. Nadto, co już wyżej wyjaśniono, nie może świadczyć o wydaniu rozstrzygnięcia w tej części bez podstawy prawnej. Podobnie, nie wskazanie w decyzji organu odwoławczego szczegółowych wyliczeń z których wynikałaby wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego jest wadliwością w zakresie prawidłowego uzasadnienia decyzji, niemniej jednak także nie o takim ciężarze, który skutkuje koniecznością jej uchylenia w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Ze stanowiska prezentowanego przez pełnomocnika P. [...] jasno wynika, że zrozumiałe dla strony jest, iż kwota zaniżenia zobowiązania podatkowego, z uwagi na nie składanie deklaracji podatkowych i brak wpłat, była równa temuż zobowiązaniu. Z kolei wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego, jak wyjaśniono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, stanowiła 30% zaniżenia. Faktem jest, że w decyzji nie przedstawiono stosownych działań matematycznych. Działania takie jednak, z uwagi na swą prostotę, nie rzutowały w jakikolwiek sposób na możliwość ochrony swoich praw przez P. [...] Nie sposób więc uznać, że w tej konkretnej sytuacji prawnej i faktycznej uchybienie tego rodzaju czyniło decyzję istotnie wadliwą. Ponadto, nic nie stało na przeszkodzie, aby P. [...] w tym zakresie skorzystał z instytucji wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji, przewidzianej w art. 215 § 2 ord. pod. Wyjaśnienie wątpliwości co do treści decyzji jest w gruncie rzeczy wykładnią decyzji. Polega ono na wytłumaczeniu stronie znaczenia użytych w decyzji pojęć lub niejasności wynikających z zawiłości przyjętych sformułowań. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 stycznia 2002 r., sygn. akt III SA 1760/00 (ONSA 2003, nr 1., poz. 32) uznał, że konieczność wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji zachodzi wówczas "(...) gdy jej treść jest sformułowana w sposób niejasny, budzący wątpliwości co do istoty rozstrzygnięcia, powodujący trudności w ustaleniu zakresu obowiązku lub przysługującego uprawnienia". Wobec powyższego sposób ustalenia w zaskarżonej decyzji dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, określony przez pełnomocnika P. [...] "karkołomną konstrukcją", nie mógł skutkować jej uchyleniem, zwłaszcza, że przyjęta formuła rozstrzygnięcia w żadnej mierze, jak wyżej wykazano, nie mogła i nie miał wpływu na możliwość wydania orzeczenia merytorycznego w tym przedmiocie, tak z punktu widzenia podstawy prawnej jego ustalenia, jak i z punktu widzenia art. 68 § 1 ord. pod. Pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego, wskazane w skardze bez bliższego uzasadnienia, okazały się zasadne tylko w niewielkim stopniu, a mianowicie tylko w takim, jaki odnosi się do wyjaśnionych wyżej wadliwości zaskarżonej decyzji. Nie jest to więc naruszenie przepisów postępowania, które mogło prowadzić do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. W razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala, o czym stanowi art. 151 p.p.s.a. Wobec przedstawionego stanu faktycznego i prawnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w oparciu o powołany art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Z uwagi na oddalenie skargi brak było podstaw prawnych do zasądzenia kosztów postępowania na rzecz P. [...]