III SA/Wa 2594/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Kozik (sprawozdawca), sędzia WSA Piotr Przybysz, Protokolant referent stażysta Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2017 r. sprawy ze skargi F. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 kwietnia 2014 r. nr IPPP1/443-109/14-2/MP w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz F. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna z 1 kwietnia 2014 r., nr IPPP1/443-109/14-2/MP, wydana na wniosek Fundacji "N." z siedzibą w W. (dalej: "Wnioskodawca", "Fundacja", "Skarżąca"), na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., dalej: "O.p.") oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS"), działającego w imieniu Ministra Finansów, dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie został złożony pismem z 31 stycznia 2014 r. Fundacja, opisując zdarzenie przyszłe podała, że działa w szczególności na podstawie ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (Dz.U. z 1991 r. Nr 46, poz. 203 ze zm.), ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz.U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536) – dalej "u.o.p.p.", oraz statutu. Wyjaśniła, że stosownie do § 8 statutu została powołana w celu prowadzenia działalności społecznie użytecznej w sferze zadań publicznych, m.in. w zakresie pomocy społecznej i działalności charytatywnej. Zgodnie z § 10 statutu, Fundacja prowadzi działalność społecznie użyteczną w sferze zadań publicznych określonych w u.o.p.p. na rzecz ogółu społeczności jako działalność pożytku publicznego. Działalność ta stanowi nieodpłatną działalność pożytku publicznego w rozumieniu tej ustawy. Obecnie Skarżąca nie prowadzi odpłatnej działalności pożytku publicznego w rozumieniu u.o.p.p. i nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U z 2010 r. Nr 220, poz. 1447). Dochody Skarżącej, z których finansowane są statutowe formy działalności, pochodzą z dotacji i darowizn, w tym kwot przekazanych przez podatników podatku dochodowego (art. 27 u.o.p.p.), spadków i zapisów, aktywów pieniężnych i praw majątkowych, odsetek od kapitału, wpływów z aukcji, zbiórek publicznych i loterii. Fundacja wskazała, że w ramach realizacji celów statutowych rozpoczęła proces inwestycyjny związany z budową domu dziecka w J.. Inwestycja prowadzona jest na gruncie należącym do Starostwa Powiatowego w J., oddanym Fundacji w odpłatne użytkowanie na mocy umowy zawartej 16 maja 2011 r. w formie aktu notarialnego. Z cywilnoprawnego punktu widzenia Fundacja nie jest właścicielem inwestycji prowadzonej na cudzym gruncie. Zgodnie z umową, po zakończeniu procesu inwestycyjnego, inwestycja zostanie przez Fundację formalnie przekazana nieodpłatnie jednostce organizacyjnej Powiatu J. celem prowadzenia placówki opiekuńczo-wychowawczej. Prowadzenie procesu inwestycyjnego i przekazanie jego efektów Powiatowi będzie wpisywało się w cele statutowe Fundacji (nieodpłatną działalność pożytku publicznego). Po zakończeniu inwestycji Fundacja zawrze z Powiatem stosowne porozumienie, na mocy którego będzie uprawniona do wykorzystywania inwestycji na cele planowanej przez siebie odpłatnej działalności pożytku publicznego (art. 8 ust. 1 i art. 4 u.o.p.p.). Planowaną odpłatną działalnością pożytku publicznego będzie m. in. działalność związana z krótkoterminowym odpłatnym udostępnianiem powierzchni mieszkalnej inwestycji rodzicom będącym w trakcie procesu adopcyjnego lub rodzicom, których dzieci znajdują się w domu dziecka. Obecnie Fundacja nie jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, ale zamierza dokonać takiej rejestracji. Zadane pytanie dotyczy sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie już posiadać statut zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług: "Czy zgodnie z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1-3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u."), Fundacja będzie uprawniona do pełnego odliczenia podatku wynikającego z zakupów związanych z inwestycją, zważywszy iż będzie ona wykorzystywana wyłącznie dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz działalności niepodlegającej regulacjom w zakresie tego podatku?" Zdaniem Fundacji, na pytanie powyższe należy odpowiedzieć twierdząco. Jak podkreśliła, czynności podejmowane w ramach planowanej działalności nie będą różniły się od czynności opodatkowanych, wykonywanych przez podatników VAT prowadzących działalność w zakresie krótkoterminowego najmu powierzchni na terenie wybudowanego Domu Dziecka (np. hotele, pensjonaty) i jako takie powinny dla celów VAT być rozpatrywane w sposób identyczny. W momencie rozpoczęcia odpłatnej działalności pożytku publicznego Fundacji będzie można przypisać przymiot usługodawcy prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu regulacji VAT, powinna zatem być traktowana jako podatnik VAT. Fundacja podkreśliła, że inwestycja będzie wykorzystywana przez nią dla dwóch rodzajów działalności, tj. realizacji celów statutowych — nieodpłatnej działalności pożytku publicznego, jaką jest wytworzenie na rzecz Powiatu J. budynku domu dziecka (który to budynek będzie wykorzystywany przez jednostkę organizacyjną Powiatu), jak również odpłatnej działalności pożytku publicznego, która w rozumieniu regulacji VAT będzie stanowiła działalność gospodarczą, a usługa w ramach niej wykonywana, będzie podlegała opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych. Powołując się na art. 90 ust. 1-3 oraz art. 29 ust. 1 (obowiązujący do końca 2013 r.) i art. 29 a ust. 1 (obowiązujący od 1 stycznia 2014 r.) u.p.t.u., Fundacja wywiodła, że w przypadku podatku naliczonego, związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług (z wyłączeniem zwolnionych od podatku) oraz z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego w oparciu o współczynnik, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., a odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi zatem do sumy wartości obrotów ustalanych na potrzeby kalkulacji wartości współczynnika, a tym samym nie wpływa na prawo podatnika do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Na poparcie tego stanowiska Skarżąca wskazała uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, orzecznictwo sądów administracyjnych oraz interpretacje indywidualne. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał DIS, stanowisko Wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe. Organ, powołując się na art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. stwierdził, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem związany był podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dla oceny istnienia prawa do odliczenia decydujące znaczenie ma zatem zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Brak jest zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi. Organ odwołał się następnie do art. 86 ust. 7b u.p.t.u., wskazując, że przepis ten wprowadza szczególny tryb odliczeń podatku naliczonego w przypadku nieruchomości w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności gospodarczej jak i na cele niezwiązane z tą działalnością i nie jest możliwe odrębne przyporządkowanie kwot tego podatku do poszczególnych obszarów działań. Przepis nakłada na podatnika obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących nieruchomości, zgodnie z tym udziałem. Organ zgodził się z Wnioskodawcą, że planowana przez Fundację działalność związana z odpłatnym udostępnianiem uzgodnionej z Powiatem części powierzchni inwestycji niczym nie będzie różniła się od czynności opodatkowanych wykonywanych przez podatników VAT, prowadzących działalność w zakresie krótkoterminowego najmu. Tym samym, poprzez rozpoczęcie odpłatnej działalności pożytku publicznego Fundacji będzie można przypisać przymiot usługodawcy prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu regulacji VAT i w tym zakresie, Fundacja powinna być traktowana jako podatnik VAT. Organ uznał też, że skoro realizowana przez Fundację inwestycja będzie wykorzystywana do dwóch rodzajów działalności - nieodpłatnej działalności pożytku publicznego jaką jest wytworzenie na rzecz Powiatu budynku domu dziecka (działalność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT) oraz odpłatnego świadczenia usług najmu (działalność opodatkowana), będzie Jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych, według udziału procentowego, w jakim inwestycja wykorzystywana będzie do celów działalności opodatkowanej, tj. na zasadach określonych w art. 86 ust. 7b u.p.t.u. Zaznaczył również, że zmiana stopnia wykorzystywania inwestycji do działalności opodatkowanej rodzi konsekwencje w postaci konieczności dokonania korekty podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących wydatki poniesione na budowę ww. budynku, w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty - stosownie do art. 90a ust. 1 ww. ustawy. W skardze z 25 czerwca 2014 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na wydaną interpretację Skarżąca, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie na Jej rzecz kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie: 1) art. 86 ust. 7b u.p.t.u., przez przyjęcie, że Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego według udziału procentowego, w jakim opisana we wniosku inwestycja wykorzystywana będzie do celów działalności opodatkowanej, 2) art. 86 ust. 1 w związku z art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u., przez odmówienie Skarżącej pełnego prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z prowadzoną inwestycją oraz wskazanie, że określenie zakresu prawa do odliczenia VAT naliczonego jest uwarunkowane udziałem procentowym wykorzystania przez nią inwestycji dla celów działalności podlegającej VAT, 3) art. 14a w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p., przez nieuwzględnienie przy wydawaniu interpretacji istniejącego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz interpretacji organów podatkowych, powołanych we wniosku, a odnoszącego się do stanów faktycznych zbliżonych do stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku Skarżącej. Zdaniem Skarżącej art. 86 ust. 7b u.p.t.u. nie znajdował zastosowania w okolicznościach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, ponieważ inwestycja nie stanowi jej majątku. W ocenie Skarżącej skoro wydatki na inwestycję są związane z dwoma rodzajami działalnością (opodatkowana i nieobjęta przepisami u.p.t.u.), przysługuje jej uprawnienie do pełnego odliczenia podatku poniesionego w związku z wydatkami na inwestycję. Skoro organ nie kwestionuje okoliczności prowadzenia działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu, brak było podstaw prawnych do pominięcia w rozstrzygnięciu interpretacyjnym uchwały NSA o sygn. akt I FPS 9/10. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wyrokiem z 18 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2203/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpatrzeniu powyższej skargi, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Zdaniem WSA, w rozpoznanej sprawie nie zachodzi bezpośredni związek wydatków poniesionych przez Skarżącą na realizację inwestycji z czynnościami opodatkowanymi – najmem, jakie planuje ona wykonywać w budynku przekazanym powiatowi. Skarżąca nie jest właścicielem gruntu, na którym realizowana jest inwestycja w postaci domu dziecka, a przekazując inwestycję powiatowi na prowadzenie placówki opiekuńczo-wychowawczej, Skarżąca traci możliwość dysponowania budynkiem. WSA stwierdził, że nieodpłatne przekazanie inwestycji Powiatowi spowodowało, iż nie istnieje bezpośredni związek wydatków poniesionych na tę inwestycję z usługami, jakie następnie Skarżąca będzie świadczyć w przekazanym budynku. Możliwość korzystania ze znajdujących się w tym budynku pomieszczeń nie będzie wynikała z faktu, że Skarżąca ponosząc wydatki wybudowała budynek na potrzeby czynności opodatkowanych (wykonywanych lub planowanych), a z faktu, że właściciel budynku umożliwi jej takie korzystanie. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, że właściciel (powiat) otrzyma budynek dzięki nakładom (wydatkom) poniesionym przez Skarżącą na jego wybudowanie. WSA uznał zatem, że rację miał organ uznając stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, jednakże wątpliwości WSA wzbudziło wskazanie przez organ interpretacyjny na możliwość zastosowania szczególnego trybu odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b u.p.t.u., w sytuacji, gdy ani grunt, ani inwestycja nie stanowią majątku Skarżącej, wzniesiony dom dziecka nie może być zatem zakwalifikowany jako "majątek przedsiębiorstwa podatnika". Wyrokiem z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1266/15 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił powyższy wyrok WSA w Warszawie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. Zdaniem NSA, sąd I instancji dokonał nieuprawnionej w świetle art. 14b § 3 O.p., ingerencji w przedstawione przez Wnioskodawcę zdarzenie przyszłe. NSA wskazał, że wprawdzie Fundacja faktycznie zawarła we wniosku o wydanie interpretacji stwierdzenie, iż prowadzenie procesu inwestycyjnego i przekazanie jego efektów powiatowi będzie wpisywało się w jej cele statutowe (nieodpłatną działalność pożytku publicznego), jednakże jednocześnie podkreśliła, wyraźnie w treści wniosku, że cyt.: "W trakcie realizacji inwestycji Powiat zagwarantował Fundacji prawo do prowadzenia (w uzgodnieniu z Powiatem w części Inwestycji) odpłatnej działalności pożytku publicznego, przyjmującej formę odpłatnego udostępniania przez Fundację określonej powierzchni Inwestycji osobom trzecim". W tej sytuacji, zdaniem NSA, nieznajdującym oparcia w przedstawionym przez Fundację zdarzeniu przyszłym, jest twierdzenie Sądu I instancji, że prowadzenie procesu inwestycyjnego i wydatki z tym związane miały wyłącznie bezpośredni związek z niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nieodpłatną działalnością społecznie użyteczną Fundacji i w założeniu miały służyć tylko realizacji tej działalności, a co za tym idzie nie miały służyć jednocześnie świadczeniu usług najmu w ramach planowanej działalności gospodarczej. Efektem dokonanej przez Sąd I instancji zmiany zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku było stwierdzenie, że możliwość korzystania ze znajdujących się w budynku pomieszczeń nie będzie wynikała z faktu, że Fundacja ponosząc wydatki wybudowała budynek na potrzeby czynności opodatkowanych (wykonywanych lub planowanych), a z faktu, że właściciel budynku umożliwi jej takie korzystanie, zaś akceptacja stanowiska Skarżącej prowadziłaby do sytuacji, w której odliczałaby ona od podatku należnego z tytułu najmu podatek naliczony z tytułu zakupu towarów i usług, który nie został dokonany w celu świadczenia tychże usług, ale w związku z inną, nieopodatkowaną podatkiem od towarów i usług działalnością Skarżącej. Z takim stanowiskiem, jak wskazał NSA, nie sposób się zgodzić zważywszy na fakt, że opiera się ono na błędnym założeniu będącym wynikiem dokonanej przez Sąd zmiany opisanego przez stronę skarżącą zdarzenia przyszłego, że inwestycja miała na celu jedynie realizację celów statutowych Fundacji (wytworzenie na rzecz powiatu budynku domu dziecka). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Rozpoznając sprawę Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia czy Skarżąca ma prawo do odliczenia całości podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z wybudowaniem przez Nią domu dziecka na rzecz Powiatu J. w sytuacji gdy w części wybudowanego domu dziecka Skarżąca będzie prowadziła działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w postaci krótkoterminowego, odpłatnego udostępniania powierzchni mieszkalnej domu dziecka, rodzicom będącym w trakcie procesu adopcyjnego lub rodzicom, których dzieci znajdują się w domu dziecka. Spór wynika z okoliczności, iż Skarżąca wybudowała ww. dom dziecka w ramach swojej niepodlegającej opodatkowaniu działalności statutowej, społecznie użytecznej w sferze zadań publicznych, budynek będzie wykorzystywany przez jednostkę organizacyjną Powiatu na wspomniany dom dziecka, a w jego części Skarżąca na podstawie umowy z Powiatem będzie prowadziła wspomnianą wyżej odpłatną działalność pożytku publicznego w zakresie, w którym będzie również podatnikiem podatku od towarów i usług. W związku z powyższym Skarżąca, jak wskazała, nie jest w stanie przyporządkować poniesionych wydatków do działalności podlegającej opodatkowaniu jak i działalności pozostającej poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Jak wynika z art. 90 ust. 1 u.p.t.u., w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Z ust. 2 wynika, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Ust. 3 omawianego przepisu stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Z treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Z opisu stanu faktycznego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, co potwierdził NSA w wiążącym w niniejszej sprawie wyroku z 9 czerwca 2017 r., że istnieje związek pomiędzy wydatkami poniesionymi przez Skarżącą na przedmiotową inwestycję, a odpłatna działalnością Skarżącej na części powierzchni tej inwestycji. Podkreślenia wymaga, że przedmiotowa inwestycja, wykonana na gruncie należącym do Powiatu i stanowiąca po jej zakończeniu własność Powiatu, była wykonywana również z zamiarem prowadzenia w jej części powyższej działalności Skarżącej, udostępniania powierzchni mieszkalnej. Jak bowiem wynika z opisu stanu faktycznego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 czerwca 2017 r., w trakcie realizacji inwestycji Powiat zagwarantował Fundacji prawo do prowadzenia (w uzgodnieniu z Powiatem w części Inwestycji) odpłatnej działalności pożytku publicznego, przyjmującej formę odpłatnego udostępniania przez Fundację określonej powierzchni inwestycji osobom trzecim. Niewątpliwie zatem, ma zastosowanie w niniejszej sprawie art. 86 ust. u.pt.u. Rozstrzygnięcia w związku z tym wymaga, czy w stanie faktycznym opisanym przez Skarżącą, mają zastosowanie normy prawne wynikające z art. 90 ust. 1 – 3 u.p.t.u., w sytuacji, gdy Skarżąca wykonuje zarówno czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jak i czynności, które nie są objęte zakresem przedmiotowym tego podatku. Należy w tej kwestii uznać, jak na to wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej przez Skarżącą uchwale składu 7 sędziów z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10, że: "(...) zawarte w przepisach art. 90 ust. 1 – 3 u.p.t.u. sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć jako "czynności zwolnione od podatku" oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 u.p.t.u.)". W konsekwencji, Naczelny Sąd Administracyjny za trafne uznał stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%). Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę, zgodnie z którą: "W świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy". W tej sytuacji Sąd stwierdza zatem, że gdy podatnik, nabywając towary lub usługi nie jest w stanie przyporządkować tych wydatków do działalności podlegającej opodatkowaniu jak i działalności pozostającej poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jak to ma miejsce w opisanym przez Skarżącą przyszłym stanie faktycznym, ma zastosowanie uchwała z 24 października 2011 r. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2015 r., I FSK 2102/13; 16 kwietnia 2015 r., I FSK 109/14; 16 kwietnia 2015 r., I FSK 376/14; 8 grudnia 2016 r. I FSK 1506/16; 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1477/15; 8 czerwca 2017 r., I FSK 1285/15; 6 lipca 2017 r., I FSK 1829/15). Uchwałę podjęto w stanie prawnym istotnym w rozpoznanej sprawie, a zatem obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., kiedy to nie było unormowane zagadnienie określania proporcji, stanowiącej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak też działalności niemającej charakteru gospodarczego (niepodlegającej opodatkowaniu). Stosowne przepisy wprowadzono w ustawie o podatku od towarów i usług dopiero od 1 stycznia 2016 r. Przed tą datą, zważywszy na zasadę wyłączności ustawowej w zakresie nakładania podatków i danin publicznych oraz ustalania stawek podatkowych, wyrażoną w art. 217 Konstytucji RP, nie było podstaw do wymagania od podatników, aby bez jednoznacznych kryteriów ustawowych sami określali metodę ustalania proporcji, z uwzględnieniem której odliczą podatek naliczony (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1477/15; 6 lipca 2017 r., I FSK 1829/15). Sąd stwierdza, że nie ma w niniejszej sprawie zastosowania art. 86 ust. 7b u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Z przedstawionego przez Skarżącą opisu stanu faktycznego wynika, że ani grunt, ani przedmiotowa inwestycja nie stanowią majątku Skarżącej, wzniesiony dom dziecka nie może być zatem zakwalifikowany jako "majątek przedsiębiorstwa podatnika", o którym mowa w tym przepisie. Uwzględniając powyższe słuszny jest zarzut Skarżącej, iż organ wydając zaskarżoną interpretację indywidualną, naruszył art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego błędną interpretację ograniczającą Skarżącej możliwości odliczenia całego podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na wzniesienie przedmiotowej inwestycji oraz art. 86 ust. 7b u.p.t.u., poprzez jego zastosowanie w niniejszej sprawie. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.), orzekł jak w pkt 1 wyroku. O kosztach postępowania orzeczono w pkt 2 - zgodnie z treścią art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.