III SA/Wa 2594/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka – Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), sędzia WSA Maciej Kurasz, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 8 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi G. S. K. A. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2020 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę. Wyrokiem z 14 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 994/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w . z [...] stycznia 2018 r. w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, uwzględniając skargę G. Spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w P. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka"). Jak wskazał Sąd, istota sporu w sprawie dotyczyła zasadności zarzutu opartego na podstawie wskazanej w art. 33 § 1 pkt 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2017 r. poz. 1201 ze zm., dalej "u.p.e.a."). Zdaniem Skarżącej tytuł wykonawczy nie spełniał wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. z uwagi na niewpisanie danych wspólników spółki w rubryce C wystawionego tytułu. Organ egzekucyjny uznał zgłoszone zarzuty za bezzasadne, a organ odwoławczy utrzymał jego postanowienie w mocy. Organy zgodnie przyjęły, że wymóg wskazania wspólników spółki, wynikający z art. 27 § 2 u.p.e.a., dotyczy wyłącznie wspólników spółek cywilnych. Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej "p.p.s.a.") podzielił pogląd Skarżącej, że art. 27 § 2 u.p.e.a. dotyczy wszystkich spółek nieposiadających osobowości prawnej, a więc także spółki komandytowo-akcyjnej. W spornym tytule nie wymieniono wspólników spółki, a zatem jej zarzut w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej był zasadny. Od tego wyroku skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej również "Dyrektor IAS") i zaskarżając go w całości wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania a nadto zrzekł się przeprowadzenia rozprawy. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego – art. 27 § 2 w zw. art. 33 § 1 pkt 10 z u.p.e.a. poprzez nieuprawnione przyjęcie, że nieumieszczenie w tytule wykonawczym danych wspólników spółki komandytowo-akcyjnej stanowi wadę tytułu wykonawczego, skutkującą koniecznością stwierdzenia zasadności zarzutu, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że nieumieszczenie w tytule wykonawczym danych wspólników spółki komandytowo–akcyjnej, nie stanowi wady tytułu wykonawczego skutkującą koniecznością stwierdzenia zasadności wniesionego zarzutu; 2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynika sprawy, tj. art.145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wykazania w uzasadnieniu skarżonego wyroku, że dostrzeżone przez Sąd pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego ( polegające na nieumieszczeniu w tytule wykonawczym danych wspólników spółki) miało jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, w sytuacji gdy wpływ naruszenia prawa materialnego na wynik sprawy stanowi, zgodnie z brzmieniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. konieczna przesłankę uchylenia zaskarżonego postanowienia. Opisane uchybienie prawa procesowego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż brak wyjaśnienia przez Sąd powodów dla których uznał, że dostrzeżone naruszenie praw materialnego miało wpływ na wynik sprawy, skutkuje niemożnością odczytania argumentacji, którą kierował się Sąd, co z kolei skutkuje niemożnością poddania skarżonego wyroku kontroli instancyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 8 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1418/19, oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. od powyższego wyroku WSA w Warszawie. Po zwróceniu akt do organu, postanowieniem z [...] października 2020 r. Dyrektor IAS uchylił postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] listopada 2017 r. i umorzył postępowanie pierwszej instancji w całości. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że będąc związany prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 994/18, zobligowany został do rozpatrzenia zażalenia z 8 grudnia 2017 r., a tym samym do rozpatrzenia zarzutów wniesionych przez Stronę, tj. nieistnienia obowiązku, niedopuszczalności egzekucji oraz niespełnienia w tytułach wykonawczych wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. Dyrektor zauważył jednak, że rozstrzygnięcie kwestii zarzutów na tym etapie postępowania stało się bezprzedmiotowe. Z akt przedmiotowej sprawy wynika bowiem, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R., działając na podstawie art. 59 § 3 w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., postanowieniem z [...]września 2020 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych z [...] maja 2017 r. o numerach [...] [...], [...]. Zgodnie z art. 105 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2017 r. poz. 1257 ze zm., dalej "k.p.a."), gdy postępowanie z jakichkolwiek przyczyn stało się bezprzedmiotowe w całości albo w części, organ administracji publicznej wydaje decyzję o umorzeniu postępowania odpowiednio w całości albo w części. Bezprzedmiotowość postępowania, oznacza, że brak jest któregoś z elementów materialnego stosunku prawnego, a wobec tego nie można wydać decyzji załatwiającej sprawę przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Decyzja o umorzeniu postępowania zapada w sytuacji, gdy przyznanie określonego uprawnienia stało się zbędne lub gdy organ administracyjny stwierdzi oczywisty brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Postępowanie egzekucyjne, do którego zobowiązana spółka zgłosiła zarzuty, zostało umorzone, więc już się nie toczy. Wyżej wskazane okoliczności potwierdzają zatem zasadność uchylenia w całości zaskarżonego postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] listopada 2017 r. w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułów wykonawczych z [...] maja 2017 r. o numerach [...], [...], [...] i umorzenia w całości postępowania w tej sprawie przed organem pierwszej instancji. Spółka nie zgodziła się z wydanym postanowieniem i złożyła skargę do Sądu. Zarzuciła mu naruszenie: - art. 105 k.p.a. przez przyjęcie, że postępowanie w zakresie złożonych zarzutów do tytułów wykonawczych stało się bezprzedmiotowe, wskutek czego nastąpiło umorzenie postępowania egzekucyjnego, nie zaś z uwagi na uchylenie postanowienia Dyrektora IAS z [...] stycznia 2018 r. o nr [...] wyrokiem Sądu, z uwagi na wystąpienie obligatoryjnych przesłanek wynikających z przepisu art. 59 § 1 pkt 7 oraz 59 § 3 u.p.e.a.; - art. 107 § 3 i 4 w związku z art. 126 k.p.a. w związku z art. 57 § 1 oraz 4 k.p.a. oraz w związku z art. 18 u.p.e.a. przez uchylenie się przez Dyrektora IAS od merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a w konsekwencji zawarcia go w uzasadnieniu faktycznym i prawnym postanowienia, w wyniku uznania, że postępowanie egzekucyjne zostało umorzone postanowieniem z [...] września 2020 r. o nr [...]; - art. 59 § 1 pkt 7 w zw. z art. 166b u.p.e.a., przez niezastosowanie w sprawie, pomimo wystąpienia obligatoryjnej przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego, mianowicie zastosowania niedopuszczalnego środka egzekucyjnego; - art. 153 p.p.s.a., przez niezastosowanie w sprawie, pomimo że na mocy ww. przepisu Dyrektor IAS był związany wyrokiem wydanym w przedmiotowej sprawie; - art. 6, art. 7 k.p.a. w związku z art 18 u.p.e.a. przez naruszenie zasady praworządności oraz działanie Dyrektora IAS z naruszeniem interesu Strony; - art. 8 § 1 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. przez prowadzenie postępowania zażaleniowego (egzekucyjnego) w sposób nie budzący zaufania jego uczestników do władzy publicznej. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i poprzedzającego je postanowienia NUS oraz umorzenie postępowania w sprawie, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego. W ocenie Skarżącej Dyrektor IAS, związany wyrokiem, powinien był przy wydawaniu postanowienia uwzględnić wytyczne wskazane przez WSA w Warszawie, a w konsekwencji powinien był wydać postanowienie umarzające postępowanie egzekucyjne z uwagi na niedopuszczalność jego prowadzenia, w wyniku błędnego wystawienia tytułów wykonawczych. W niniejszej sprawie, pomimo wystąpienia obligatoryjnych przesłanek, Dyrektor IAS postanowił uznać prowadzone postępowanie egzekucyjne za bezprzedmiotowe, wskutek umorzenia postępowania egzekucyjnego przez Naczelnika. Skarżąca wskazała, że umorzenie postępowania egzekucyjnego nastąpiło w wyniku realizacji pism wyekspediowanych z Działu Spraw Wierzycielskich, który w wyniku uprawomocnienia się między innymi wyroku wniósł o wycofanie tytułów wykonawczych. Zdaniem Skarżącej powyższe stanowisko jest błędne, bowiem przy wystąpieniu przesłanek obligatoryjnych (nakładających na organy egzekucyjne obowiązek umorzenia postępowania egzekucyjnego) nie mógł on skorzystać z innych alternatywnych możliwości, takich jak stwierdzenie bezprzedmiotowości wniesionych zarzutów. Powyższe ma również swoje uzasadnienie w tym, że Dyrektor IAS powinien dokonać kontroli rozstrzygnięcia organu egzekucyjnego, tj. rozpatrzenia prawidłowości wniesionych zarzutów na moment ich wniesienia, a nie z perspektywy czasu, co z kolei czyniłoby tę instytucję bezprzedmiotową. Ustalenia Dyrektora IAS zostały dokonane w oderwaniu od stanu faktycznego sprawy, a jego działania miały na celu zdjęcie z siebie odpowiedzialności za wszczęcie i prowadzenie niedopuszczalnego postępowania egzekucyjnego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które przysługuje zażalenie. W tym stanie rzeczy rozpoznanie przedmiotowej skargi jest dopuszczalne. Skarga złożona w niniejszej sprawie została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (art. 134 § 2 p.p.s.a.). Sąd wskazuje również, że z art. 153 p.p.s.a. wynika związanie zarówno organów, jak i sądu ponownie rozpoznającego sprawę oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku WSA w Warszawie z 14 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 994/18. Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które byłyby sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem. Uregulowania zawarte w art. 153 p.p.s.a. mają bowiem zapobiec sytuacji, w której określona kwestia byłaby odmiennie oceniana w kolejnych orzeczeniach sądu (zob. wyrok NSA z 2 września 2016 r., II OSK 2971/14). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że skutki wydanego orzeczenia sądowego wykraczają poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, rzutując tak na ponownie prowadzone postępowanie administracyjne w danej sprawie, jak też na ewentualne postępowanie sądowoadministracyjne w razie ponownego zaskarżenia kolejnego rozstrzygnięcia ostatecznego (wyrok NSA z 10 listopada 2015 r. sygn. II OSK 541/14). Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a więc, gdy – przykładowo - stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować inne przepisy prawa, odmienne od wyjaśnionych w poprzednio wydanym wyroku (zob. wyrok NSA z 3 września 2008 r., sygn. akt I OSK 1311/07), a także, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia, zmienił się stan prawny (wyrok NSA z 14 grudnia 2005 r., sygn. II OSK 342/05). Dokonując oceny, czy po wydaniu ww. wyroku WSA w Warszawie z 14 stycznia 2019 r. nastąpiła istotna zmiana stanu prawnego lub faktycznego, wskazać należy, że postępowanie egzekucyjne, w toku którego wniesiono zarzuty, w przedmiocie których wydano m.in. zaskarżone postanowienie, zostało umorzone postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] września 2020 r., wydanym na podstawie art. 59 § 3 w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Powyższe oznacza, że zarówno organy administracji ponownie rozpatrujące sprawę, jak i Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie są związane z mocy art. 153 p.p.s.a. oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku WSA w Warszawie z 14 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 994/18. W rozpoznawanej sprawie sedno sporu prawnego sprowadza się do zakwestionowania przez Spółkę oceny przyjętej przez organ odwoławczy, że w sytuacji umorzenia postępowania egzekucyjnego umorzeniu podlega także postępowanie w zakresie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej zgłoszonych na podstawie art. 33 u.p.e.a. Spółka upatruje naruszenia przepisów postępowania przez organ odwoławczy w tym, że organ wydał postanowienie, w którym uchylił zaskarżony akt i umorzył postępowanie w sprawie zarzutów, nie odnosząc się do meritum sprawy, przyznając tym samym postanowieniu jedynie charakter rozstrzygnięcia formalnoprawnego, kończącego postępowanie, podczas gdy powinien on, z uwagi na brak bezprzedmiotowości, jak również ze względu na związanie z mocy art. 153 p.p.s.a. oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku WSA w Warszawie z 14 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 994/18, odnieść się merytorycznie do zarzutów Spółki. Zdaniem Skarżącej, w sytuacji kiedy w trakcie postępowania egzekucyjnego zostaje wszczęte wpadkowe, aczkolwiek odrębne postępowanie w sprawie zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne, a następnie, bez względu na przyczynę dochodzi do umorzenia postępowania egzekucyjnego, to postępowanie w sprawie zgłoszonych zarzutów nie podlega umorzeniu jako bezprzedmiotowe, natomiast umorzenie samego postępowania egzekucyjnego należy traktować jako fakt odrębny, nie mający wpływu na możliwość wydania przez organ rozstrzygnięcia w zakresie podniesionych zarzutów, które zostały wniesione zgodnie z wymogami ustawy, w momencie kiedy postępowanie egzekucyjne toczyło się. Należy stwierdzić, że skoro postępowanie egzekucyjne w przedmiotowej sprawie zostało umorzone przez organ egzekucyjny przed wydaniem rozstrzygnięcia w sprawie zarzutów przez organ odwoławczy, to zasadnie organ odwoławczy przyjął, że nastąpiła taka istotna zmiana stanu prawnego lub faktycznego, w wyniku której organ ten przestał być związany zawartym w wyroku WSA w Warszawie z 14 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 994/18, wskazaniem co do konieczności rozpatrzenia zażalenia Skarżącej oraz uwzględnienia zaprezentowanego w tym wyroku stanowiska, w tym w szczególności wpływu wadliwości tytułu wykonawczego na dalsze prowadzenie postępowania egzekucyjnego. Wskazać należy, że stosownie do art. 33 u.p.e.a. zobowiązanemu, a więc podmiotowi, przeciwko któremu skierowana jest egzekucja administracyjna, przysługuje środek zaskarżenia w postaci zarzutów w sprawie prowadzenia tejże egzekucji. Zarzuty zobowiązany zgłasza w trakcie trwającego już postępowania egzekucyjnego (w terminie 7 dni od dnia doręczenia tytułu wykonawczego) organowi egzekucyjnemu, który prowadzi egzekucję i ten organ jest właściwy do ich rozpatrzenia. Należy rozróżnić postępowanie egzekucyjne od samej egzekucji. Postępowanie egzekucyjne zostaje wszczęte z chwilą złożenia do organu egzekucyjnego przez wierzyciela wniosku o wszczęcie egzekucji, natomiast wszczęcie egzekucji następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (art. 26 § 5 u.p.e.a.). Egzekucja administracyjna może być prowadzona wyłącznie w ramach postępowania egzekucyjnego, z czego wynika proceduralny i merytoryczny związek tych dwóch kwestii. Nie można zgodzić się z poglądem Spółki, że trwanie postępowania egzekucyjnego jest kwestią odrębną i pozostającą bez wpływu na egzekucję administracyjną, prowadzoną w ramach tego postępowania, względem której zobowiązany kieruje zarzuty, o których mowa w art. 33 u.p.e.a. Zarzuty te stanowią podstawowy środek ochrony zobowiązanego przed niezasadnym bądź niezgodnym z prawem wszczęciem i prowadzeniem egzekucji w ramach danego postępowania egzekucyjnego. Zgłaszane są one organowi egzekucyjnemu i do tego organu należy rozstrzygnięcie o zasadności bądź bezzasadności czy też niedopuszczalności zarzutów. Postępowanie polegające na rozpatrzeniu zarzutów i zajęciu stanowiska co do ich zasadności ma prowadzić do merytorycznego załatwienia zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Skoro postępowanie egzekucyjne, w ramach którego prowadzona jest dana egzekucja, wszczęta na podstawie danego tytułu wykonawczego, zostało umorzone, to postępowanie w przedmiocie zarzutów na ową egzekucję staje się bezprzedmiotowe. Znika bowiem przyczyna, dla której organ egzekucyjny zobowiązany byłby do zbadania, czy prowadzona egzekucja jest niezasadna ze względu na trafność zarzutów podniesionych przez zobowiązanego w oparciu o art. 33 pkt 1-10 u.p.e.a. Wraz z umorzeniem postępowania egzekucyjnego, automatycznie i jednocześnie zostaje umorzona egzekucja prowadzona w ramach tego postępowania, zatem rozpoznanie ww. zarzutów wniesionych przez zobowiązanego, a zmierzających do umorzenie postępowania egzekucyjnego lub zastosowania mniej uciążliwego środka (art. 34 § 4 u.p.e.a.), staje się bezprzedmiotowe i organ administracyjny może umorzyć postępowanie w sprawie tych zarzutów sięgając po normę zawartą w art. 105 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. (wyrok NSA z 28 maja 2014 r., II FSK 1607/12). W rozpoznawanej sprawie postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki jako zobowiązanego zostało umorzone postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] września 2020 r., a zatem po wniesieniu przez Spółkę zarzutów w sprawie egzekucji prowadzonej w ramach tego postępowania (zarzuty wniesiono pismem z 14 czerwca 2017 r.). Zakończyło się zatem w ten sposób postępowanie wszczęte na wniosek wierzyciela domagającego się prowadzenia egzekucji, a tym samym przestał istnieć przedmiot, tj. egzekucja prowadzona w ramach ww. umorzonego postępowania, do którego odnosiły się wniesione zarzuty. W sytuacji braku egzekucji, do której odnosiły się zgłoszone przez Spółkę zarzuty, nie można było ani załatwić sprawy zgodnie z żądaniami strony, ani też wydać postanowienia o ich oddaleniu (art. 34 § 4 u.p.e.a.). Brak było bowiem przedmiotu, w odniesieniu do którego należałoby badać merytorycznie kwestie objęte zarzutami. Prawidłowo powyższe okoliczności proceduralne przywołał i ocenił organ odwoławczy. W tym stanie rzeczy należy uznać za niezasadny zarówno zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a., jak i zarzut naruszenia art. 105 k.p.a. oraz art. 107 § 3 i 4 w związku z art. 126 k.p.a. w związku z art. 57 § 1 oraz 4 k.p.a. oraz w związku z art. 18 u.p.e.a. przez uchylenie się przez Dyrektora IAS od merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, należy uznać za niezasadny. Skoro bowiem w wyniku wcześniejszego umorzenia postępowania egzekucyjnego przestał istnieć przedmiot zaskarżenia, to postępowanie w sprawie zarzutów stało się bezprzedmiotowe, w związku z czym organ odwoławczy nie mógł wydać rozstrzygnięcia merytorycznego, ale rozstrzygnięcie o charakterze proceduralnym, to jest postanowienie o umorzeniu postępowania w sprawie zarzutów. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 59 § 1 pkt 7 w zw. z art. 166b u.p.e.a. należy stwierdzić, że argumentacja Skarżącej przedstawiona na poparcie tego zarzutu zmierza w istocie rzeczy do wykazania wadliwości postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] września 2020 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 3 w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Skoro bowiem organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne, to zarzuty odnoszące się do podstaw umorzenia postępowania egzekucyjnego powinny być kierowane pod jego adresem, a nie pod adresem organu odwoławczego, który wydał postanowienie w przedmiocie zarzutów. Sąd nie poddał ocenie ww. zarzutu Spółki, gdyż oceniał prawidłowość umorzenia przez Dyrektora IAS postępowania w sprawie zarzutów. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.