III SA/Wa 2596/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Piotr Przybysz, Protokolant specjalista Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa [...]P. Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...]lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za luty 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Ministra Rodziny Pracy i Polityki Społecznej na rzecz Przedsiębiorstwa [...]P. Sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 9330 zł (słownie: dziewięć tysięcy trzysta trzydzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej jako PFRON), decyzją z dnia [...] stycznia 2015 r. Nr [...] określił wysokość zobowiązań Skarżącej P.Sp. z o.o. za luty 2013 r. z tytułu wpłat na PFRON w związku z niedotrzymaniem terminu przekazania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych w wysokości 211 219,00 zł. Skarżąca w okresie od 12/2007 do 2/2009 r, od 9/2010 r. do 12/2010 r. i 4/2012 r. nie dotrzymała terminu przekazywania środków z tytułu zwolnień z podatku dochodowego od osób fizycznych (na podstawie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.) na rachunek zfron w łącznej kwocie 704062,80 zł. Stanowi to naruszenie art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r., Nr 127, poz. 721 z późn. zm., dalej jako u.r.o.n.) i skutkuje obowiązkiem wpłaty 30 % tych środków (211219,00 zł). Zobowiązanie powstaje, na mocy art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej jako "O.p") z dniem doręczenia (11 lutego 2013 r.) protokołu kontroli podatkowej. Decyzja ta (z [...] stycznia 2015 r.) została wydana w wykonaniu decyzji Ministra Pracy i Polityki Społecznej (dalej jako "Minister") z dnia [...] maja 2014 r. znak: [...] uchylającej uprzednio wydaną decyzję Prezesa Zarządu PFRON z dnia [...] września 2013 r. w całości i przekazującej sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu ww. decyzji Minister wskazał, że z protokołu kontroli przeprowadzonej przez [...] Urząd Skarbowy w K. nie wynika, że zakwestionowane przez Fundusz wydatki dotyczące zakupu w ramach IPR samochodów osobowych były poniesione niezgodnie z art. 33 ust. 4 u.r.o.n., gdyż ww. protokół wymienia jedynie wydatki jakie zostały poniesione z rachunku bankowego ZFRON w kolejnych latach 2007-2012 nie stwierdzając czy zostały one poniesione niezgodnie z przepisami ustawy o rehabilitacji (...). Zdaniem Ministra, dopiero w toku postępowania przed organem pierwszej instancji zebrano materiał dowodowy w postaci faktur VAT oraz Indywidualnych Programów Rehabilitacji pracowników niepełnosprawnych pozwalający na ujawnienie nieprawidłowości w wydatkowaniu środków ZFRON. Dlatego, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji powinien ustalić faktyczną datę ujawnienia stronie niezgodnego z ustawą przeznaczania środków ZFRON, a także ujawnienia niedotrzymania terminu o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji (...) w odniesieniu do środków pochodzących z podatku od nieruchomości. W odwołaniu od decyzji z [...] stycznia 2015 r. Skarżąca zarzuciła: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i uznanie zobowiązań z tytułu przekazania środków na ZFRON za 2007 r., 2008 r. oraz 2009 r. za nieprzedawnione; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 33 ust. 4a u.r.o.n., poprzez uznanie, że nieterminowe odprowadzanie składek przez stronę na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych jest niezgodnym z ustawą przeznaczaniem środków rehabilitacji i stanowi podstawę do wpłaty 30% tych środków na PFRON; 3) naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n., poprzez ustalenie, że termin wpłaty przez stronę środków na ZFRON wynosi 7 dni od wypłaty wynagrodzenia pracownikom przez Spółkę; 4) naruszenie art. 120, art. 121 i art. 124 O.p. w zw. z art. 49 ust. 1 u.r.o.n. poprzez zastosowanie wykładni sprzecznej z wykładnią gramatyczną, rozstrzyganie wątpliwości interpretacyjnych na niekorzyść Spółki. Minister Pracy i Polityki Społecznej (dalej jako "Minister"), decyzją z [...] lipca 2015 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. oraz na podstawie art. 49 ust. 1 i 4 u.r.o.n. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W jego ocenie, organ pierwszej instancji wypełnił wskazania organu odwoławczego zawarte w ww. decyzji. Podkreślił, że zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2015 r. organ pierwszej instancji określił wysokość zobowiązania strony jedynie z tytułu nieterminowego przekazania środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od grudnia 2007 r. do lutego 2009 r., od września do grudnia 2010 r. oraz za kwiecień 2012 r. Minister zauważył, że z akt sprawy wynika, że w dniu 20 lutego 2013 r. do PFRON wpłynęło pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] lutego 2013 r. wraz z aktami kontroli podatkowej przeprowadzonej w P.Sp. z o.o. w zakresie prawidłowości gromadzenia i wydatkowania środków ZFRON za okres od 1 grudnia 2007 r. do 30 września 2012 r. Przeprowadzona kontrola wykazała nieprawidłowości w zakresie nią objętym. W związku z powyższym pismem z dnia 29 kwietnia 2013 r. znak: [...], Fundusz wezwał stronę do złożenia deklaracji DEK-II-a za luty 2013 r. W dniu 17 maja 2013 r. wpłynęło do Funduszu pismo z dnia 10 maja 2013 r., w którym strona informuje w jaki sposób były wykazane daty płatności środków na zfron w protokole sporządzonym przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. Strona poinformowała, iż za 12/2007 i za rok 2008 w miesiącach styczeń-czerwiec oraz sierpień-grudzień ujmowane były zarówno kwoty zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych jak i zwolnienia z podatku od nieruchomości i środki te były przekazywane łącznie w jednej kwocie na konto ZFRON. Za miesiąc lipiec 2008 r. wykazana została kwota przekazana ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych. Ponadto strona poinformowała również, iż za lata 2009 i 2010 ujęto tylko kwoty wynikające ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych a środki pochodzące z konta ZFRON zostały wykorzystane zgodnie z obowiązującymi przepisami. Minister zauważył, że za niezgodne z przeznaczeniem wydatkowanie środków ZFRON pracodawca jest zobowiązany do zwrotu 100% kwoty tych środków na ten fundusz oraz dokonania wpłaty 30% tych środków na PFRON w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków ZFRON. Wskazał, że użycie w art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n. sformułowania "a także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3" nie oznacza, że zobowiązanie do dokonania wpłaty 30% środków na zfron powstaje tylko w razie łącznego zaistnienia okoliczności nieterminowego przekazywania środków na rachunek zfron jak i niezgodnego ich przeznaczania. Przepis art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n. (...) przewiduje zatem swoisty rodzaj sankcji, którą należy wpłacić, jeśli doszło albo do niezgodnego z ustawą przeznaczania środków ZFRON, albo do niedotrzymania terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. (...). Skoro z treści art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n. wynika, że możliwe jest wyodrębnienie rodzajów 30% zobowiązania, które powstaje z mocy prawa (swoistego rodzaju sankcji), należy w sentencji decyzji Prezesa PFRON określić każdą z ww. sankcji z osobna jako zobowiązanie za nieterminowe przekazanie środków na rzecz ZFRON oraz jako zobowiązanie za przeznaczanie środków ZFRON niezgodnie z art. 33 ust. 4 u.r.o.n. Minister za bezzasadny uznał zarzut strony dotyczący naruszenia art. 33 ust. 4a u.r.o.n., gdyż przepis ten przewiduje dwa odrębne od siebie rodzaje sankcji tj. z tytułu niezgodnego z ustawą przeznaczania środków zfron oraz z tytułu nieterminowego przekazywania środków na rachunek zfron. W ocenie Ministra, organ pierwszej instancji poprawnie ustalił, że strona za okres: od grudnia 2007 r. do lutego 2009 r., od września do grudnia 2010 r. oraz za kwiecień 2012 r., nieterminowo przekazywała środki pochodzące z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na rachunek bankowy zfron w łącznej wysokości 704 062,80 zł, co na podstawie art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n. zobowiązywało stronę do złożenia deklaracji i dokonania wpłaty sankcji w wysokości 211 219,00 zł. Protokół kontroli i załączniki do niego zawierają wszystkie dane niezbędne do stwierdzenia, że doszło do naruszenia art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. tj. wskazano w nim kwoty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, które powinny być przekazane na zfron, określono termin wypłaty wynagrodzeń pracownikom i kiedy przekazano te środki na rachunek bankowy zfron. Ponadto na str. 25 ww. protokołu jednoznacznie wskazano na wystąpienie nieprawidłowości w zakresie przekazywania środków na rachunek zfron, wskazując, iż pracodawca w niektórych przypadkach nie wywiązał się z terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. W związku z powyższym należy stwierdzić, że doszło do ujawnienia ww. nieprawidłowości w momencie doręczenia stronie protokołu kontroli US. Nadto strona w piśmie z dnia 7 listopada 2014 r. wskazała, że dokonywała wpłat na konto zfron najpóźniej w terminie 18 dni od dnia wypłaty wynagrodzenia pracownika, co potwierdza również, że część wpłat na konto zfron była dokonywana z uchybieniem ustawowego terminu określonego w art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. Minister uznał, że środki z tytułu zwolnień z podatku dochodowego od osób fizycznych pracodawca uzyskuje w dniu ich poboru tj. w dniu, w którym wypłaca wynagrodzenie pracownikom. Wskazał, że termin 7 dni, którym posługuje się przepis art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n., w związku z art. 38 ust. 2 u.p.d.o.f., należy liczyć od wypłaty wynagrodzeń brutto pracownikom, od których potrącono zaliczki na poczet p.d.f., ze względu na wykładnię językową i systemową art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. Uzyskanie przez pracodawcę środków, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n., z tytułu zaliczek na p.d.f., należy łączyć z pozostawieniem tych środków do dyspozycji pracodawcy, a nie z datą obowiązku odprowadzenia tychże zaliczek na poczet urzędu skarbowego, które de facto nie następuje w sprawie, ze względu na treść art. 38 ust. 2 u.p.d.o.f. Odnosząc się do zarzutów strony dotyczących naruszenia art. 70 § 1 O.p., Minister uznał, że skoro wynikający z art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. obowiązek wpłaty na zfron środków funduszu rehabilitacji, nie został wymieniony w art. 49 ust. 1 u.r.o.n., oznacza to, że obowiązek tych wpłat pozostaje poza zakresem stosowania przepisów O.p., w tym także przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązania. Wskazać w tym miejscu należy, że w świetle orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego brak jest konstytucyjnego prawa jednostki do przedawnienia, a nawet ekspektatywy takiego prawa. Instytucję przedawnienia należy w związku z tym postrzegać jako element polityki państwa. Zatem wprowadzenie przedawnienia w prawie podatkowym, jak też określenie terminu, w jakim ono nastąpi, pozostawione jest uznaniu ustawodawcy. Minister za bezzasadny należy uznał zarzut naruszenia art. 120, art. 121 i art. 124 O.p., gdyż organ pierwszej instancji działał na podstawie przepisów prawa i podjął wszelkie czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zgodnie bowiem z art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. dniem uzyskania środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest dzień wypłaty wynagrodzenia pracownikowi, a taka też wykładnia tego przepisu została potwierdzona przez sądy administracyjne. Nie podzielił również poglądów wyrażonych w przywołanym w piśmie z 29 maja 2015 r. wyroku WSA w Warszawie z dnia 6 sierpnia 2014 r. VIII SA/Wa 461/14. Skarżąca w skardze do Sądu powtórzyła zarzuty z odwołania. W szczególności, zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego — art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 49 ust. 1 u.r.o.n. j oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, poprzez jego niezastosowanie i uwzględnienie przy wydawaniu zaskarżanej decyzji przedawnionych zobowiązań z tytułu nieterminowego (zdaniem Organu) przekazania środków na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych (dalej: ZFRON, Fundusz) za lata 2007 - 2009; 2) przepisów postępowania, tzn. art. 120, art. 121 i art. 124 O.p. w zw. z art. 49 ust. 1 u.r.o.n., poprzez zastosowanie wykładni sprzecznej z wykładnią gramatyczną, rozstrzyganie wątpliwości interpretacyjnych na niekorzyść Spółki, a co za tym idzie — naruszenie zasady in dubio pro tributario; 3) przepisów postępowania, tzn. art. 127 O.p. poprzez odniesienia się jedynie do zarzutów zawartych w odwołaniu bez ponownego rozparzenia sprawy, co stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności; 4) przepisów postępowania, tzn. art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego, a w szczególności ograniczenie się jedynie do treści protokołu kontroli stanowiącego podstawę do wydania decyzji w I instancji i nie rozpatrzenie sprawy w sposób merytoryczny, lecz jedynie ograniczenie się do kontroli zasadności zarzutów podniesionych w odwołaniu. 5) przepisów prawa materialnego - art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n., poprzez wadliwą ich interpretację i ustalenie, że termin wpłaty przez Stronę środków na ZFRON wynosi 7 dni od wypłaty wynagrodzenia pracownikom przez Spółkę; 6) przepisów prawa materialnego - art.. 33 ust. 4a u.r.o.n., poprzez niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie i uznanie że Strona nieterminowo przekazywała środki na ZFRON, w sytuacji gdy środki te zostały przekazane w terminie określonym w art. 33 ust. 3 u.r.o.n. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zasądzenie kosztów postępowania, oraz –alternatywnie - w przypadku uwzględnienia przez Sąd skargi, o zobowiązanie Organu do wydania w terminie 7 dni decyzji, wskazując sposób załatwienia sprawy lub jej rozstrzygnięcia. W ocenie Spółki bezsprzeczne jest, ze przekazanie środków odbyło się we właściwym terminie, a skoro przekazanie środków na ZFRON przez Spółkę odbyło się w terminie określonym w art. 33 ust. 3 ustawy o rehabilitacji ani nie stanowiło naruszenia art. 33 ust. 4 to organy nie miały prawa zastosować sankcji wynikającej z art. 33 ust. 4a tej ustawy. Minister, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje Skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie zarzuty zasługują na uwzględnienie Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jako podstawę skargi Spółka wskazała naruszenie reguł postępowania (tj. naruszenia art. 120, art. 121, art. 124, art. 127, art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p.), oraz naruszenie prawa materialnego, tj. przedawnienie (art. 70 O.p.) oraz naruszenie art. 33 ust. 3 pkt 3 oraz art. 33 ust. 4a u.r.o.n. Istotą (główną) sporu jest prawidłowość – jak wskazała Skarżąca – "interpretacji" i stosowania art. 33 ust. 3 pkt 3 oraz art. 33 ust. 4a u.r.o.n., tj. prawidłowość uznania przez Ministra, że termin wpłaty przez Skarżącą środków na zfron wynosi siedem dni od wypłaty wynagrodzenia pracownikom przez Skarżącą oraz, w konsekwencji, uznanie, że Skarżąca nieterminowo przekazywała środki na zfron w sytuacji, gdy środki te "zostały przekazane w terminie określonym w art. 33 ust. 3 u.r.o.n.". (s. 3 skargi, k. 4 akt sądowych) W ocenie Skarżącej, z art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. wynika, ze przekazywanie środków na zfron odbywa się w terminie siedmiu dni od dnia, w którym środki te u z y s k a n o , a nie – jak przyjął Minister – od dnia w y p ł a t y wynagrodzenia pracownikom. Stąd właściwym terminem do przekazania środków na rachunek zfron jest termin siedmiodniowy od uzyskania tych środków, czyli od 20-ego dnia następnego miesiąca, zgodnie z wymogami z art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. Spór między Skarżącą a Ministrem dotyczy też rozumienia art. 33 ust. 4a u.r.o.n., ponieważ, zdaniem Skarżącej, opóźnienie w przekazaniu środków na konto zfron nie przesądza o wypełnieniu hipotezy z przywołanego przepisu. Natomiast w ocenie Ministra uchybienie terminowi wpłat, określonemu w art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n., uzasadnia zastosowanie art. 33 ust. 4a u.r.o.n. (por. s 6 odpowiedzi na skargę, k. 16 akt sadowych). Przede wszystkim zarzut przedawnienia jest bezzasadny. Należy zauważyć, że przedmiotem sporu w niniejszym postępowaniu jest decyzja z tytułu wpłat na PFRON w związku z niedotrzymaniem terminu przekazania środków zfron, wydana na podstawie art. 33 ust. 4a pkt 2 w zw art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. Bezpośrednio z treści art. 49 ust. 1 i ust. 2 u.r.o.n. wynika, że przepisy Ordynacji podatkowej, a zatem także te, dotyczące przedawnienia, należy stosować do, m.in., art. 33 ust. 4a u.r.o.n., który został wskazany przez Prezesa Zarządu PFRON jako podstawa powstania zobowiązań Skarżącej. Z tego powodu poglądy Ministra o tym, że obowiązek spornych wpłat znajduje się poza zakresem art. 49 ust. 1 u.r.o.n. i – w konsekwencji – poza zakresem art. 70 O.p. nie mogą zostać uwzględnione. Należy odróżniać bowiem art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n., do którego nie ma zastosowania art. 49 ust. 1 u.r.o.n. (i w konsekwencji art. 70 O.p.) który dotyczy obowiązku, pracodawcy (prowadzącego zakład pracy chronionej), ale do przekazywania środków rehabilitacji na rachunek funduszu rehabilitacji w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano, od innego rodzaju obowiązków pracodawcy, wymienionych w art. 33 ust. 4a pkt 1 i 2, do których ma zastosowanie art. 49 ust. 1 i 2 u.r.o.n. (i w konsekwencji art. 70 O.p.), tj. w przypadku niezgodnego z ust. 4 przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, pracodawca jest obowiązany do dokonania zwrotu środków na fundusz rehabilitacji oraz wpłaty w wysokości 30% tych środków na Fundusz. Bezspornym jest, że protokół kontroli przeprowadzonej przez [...] Urząd Skarbowy w K., w ramach której stwierdzono istnienie nieprawidłowości skutkujących obowiązkiem zapłaty zobowiązania na podstawie art. 33 ust. 4a pkt 2, doręczono Skarżącej 11 lutego 2013 r. Termin płatności zobowiązania upływał zatem 20 marca 2014 r. Oznacza to, że chociaż stwierdzone nieprawidłowości zaistniały w latach wcześniejszych termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania rozpoczął bieg z końcem 2014 r., a w związku z tym nie upłynął jeszcze ani w dacie wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, ani w dacie wydania zaskarżonej decyzji Ministra Przedstawione wyżej stanowisko znajduje oparcie w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych (np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 maja 2016 r. II FSK 1037/14, z 2 stycznia 2016 r. II FSK 3194/13, z 21 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 827/12, i z dnia 2 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3194/13 oraz w wyrokach WSA w Warszawie z 10 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2653/14; z 24 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 10/14, z 21 sierpnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3517/14 oraz z 13 października 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3209/14, CBOSA). Sąd zauważa, że z treści art. 33 ust. 4a u.r.o.n. wynika, że zobowiązanie powstaje z mocy prawa, decyzja wydana na podstawie tego przepisu ma charakter potwierdzający istnienie zobowiązania, a do przedawnienia, jak wynika z treści art. 49 ust. 1 i art. 33 ust. 4a u.r.o.n. ma zastosowanie art. 70 i n. O.p. (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2016 r., II FSK 3194/13, z 11 maja 2016 r., II GSK 2767/14, 21 marca 2014 r. II FSK 827/12 CBOSA). Przywołane orzeczenia potwierdziły prawidłowość stanowiska, zgodnie z którym do wpłat na PFRON ma zastosowanie art. 70 O.p. Wskazane powyżej zobowiązanie powstaje z mocy samego prawa, w związku z czym decyzja organu administracji wydana w sprawie ma charakter deklaratoryjny. Nie można jednak z tego faktu wywodzić, że początek biegu terminu przedawnienia zobowiązania powstałego na podstawie art. 33 ust. 4a pkt 2) u.r.o.n. ustala się przez uwzględnienie momentu zaistnienia zdarzeń polegających na niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków funduszu rehabilitacji. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania sankcyjnego, o którym mowa we wskazanym powyżej przepisie, rozpoczyna się z dniem ujawnienia nieprawidłowości, a nie z chwilą naruszenia przepisów ustawy. Odnosząc się do (głównej) istoty sporu Sąd zauważa, że Naczelny Sąd administracyjny 19 grudnia 2016 r., pod sygnaturą II FPS 4/16 podjął następującą uchwałę: "W stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2016 r. za dzień uzyskania środków, o którym mowa w art.33 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721, ze zm.), w przypadku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranych przez płatnika, należy rozumieć ostatni dzień terminu przekazania zaliczek, o którym mowa w art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.)." Tym samym przesądził o błędzie w stanowisku Ministra I Prezesa Zarządu PFRON i konieczności powtórnej analizy sprawy, tym razem z zastosowaniem wskazań z uchwały, co do sposobu rozumienia art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. i regułach wpłat na zfron tożsamych z tymi, jak wskazał NSA, obowiązującymi w stosunku do zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wadliwe rozumienie i stosowanie przez organ administracji art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. czyni przedwczesnym zastosowanie w sprawie art. 33 ust. 4a u.r.o.n., ponieważ nie wiadomo, czy stan faktyczny sprawy będzie mógł stanowić (skuteczną) podstawę zastosowania sankcji z przywołanego przepisu. Nie mogą zostać uwzględnione zarzuty naruszenia procedury (tj. naruszenia art. 120, art. 121, art. 124, art. 127, art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p.), ponieważ są one konsekwencją niekorzystnego dla Skarżącej sposobu interpretacji prawa materialnego, a nie wyrazem wykazanych błędów postępowania organów administracji. Skoro zarzuty naruszenia procedury nie mają (w sprawie) samoistnego bytu, nie mogą zostać uznane za trafne, ponieważ badając je Sąd analizuje wyłącznie sposób postępowania organów administracji, a nie prawidłowość lub wadliwość rozumienia i stosowania prawa materialnego, z którym Skarżąca, jak wynika z uzasadnienia skargi, łączy zarzuty naruszenia procedury. Z tych powodów Sad, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.