III SA/Wa 260/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Tomasz Sałek (sprawozdawca), Protokolant referent Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2018 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości spółki z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r. i 2011 r. uchyla zaskarżoną decyzję J.P. (dalej także jako: "Strona" lub "Skarżący") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej (dalej też jako "Minister" lub "organ odwoławczy") decyzję z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...]. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej też jako "Prezes PFRON" lub "organ I instancji") z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...], ustalającą solidarną odpowiedzialność Skarżącego wraz z P. Sp. z o. o. w likwidacji z siedzibą w M. (dalej też jako "Spółka" lub "P.") za jej zaległości z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej też jako "PFRON" lub "Fundusz") za okres od grudnia 2010 roku do lutego 2011 roku. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych ustalając w decyzji z dnia [...] lutego 2016 r. solidarną odpowiedzialność Skarżącego wraz z P. za jej zaległości z tytułu wpłat na PFRON za okres od grudnia 2010 roku do lutego 2011 roku, wskazał, że Skarżący w okresie od 17 października 2006 roku do 5 maja 2011 roku pełnił funkcję Prezesa Zarządu P. Powyższe organ I instancji ustalił na podstawie odpisu z KRS nr [...], aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 17 października 2006 r., oraz uchwały Nr [...] Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 5 maja 2011 r. w sprawie rozwiązania Spółki i powołania likwidatora. Tym samym, zdaniem organu zobowiązania za okres od grudnia 2010 r. do lutego 2011 r. powstały w okresie sprawowania przez Skarżącego funkcji członka zarządu. Zaległość we wpłatach na Fundusz powstaje bowiem z upływem dwudziestego dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczy obowiązek wpłaty, zgodnie z art 49 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 2046, ze zm., dalej też jako "ustawa o rehabilitacji"). Organ pierwszej instancji uznał także, że w sprawie zachodzi druga pozytywna przesłanka odpowiedzialności członków zarządu spółki z o. o., to jest bezskuteczność egzekucji przeciwko samej Spółce. Organ powołując się na akta sprawy wskazał, że bezskuteczność egzekucji została wykazana na podstawie postanowienia Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w M. (dalej też jako "Komornik") z dnia [...] października 2015 r. sygn. akt [...] umarzającego postępowanie egzekucyjne wszczęte na wniosek Prezesa Zarządu PFRON jako wierzyciela, wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Organ przywołał uzasadnienie powyższego postanowienia, z którego wynika, iż w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym nie uzyskano nawet kwoty na pokrycie wydatków egzekucyjnych. Nadto organ przywołał na poparcie powyższej tezy pismo Komornika Sądowego z dnia 14 sierpnia 2015 r., w którym powiadomił on Prezesa Zarządu PFRON o przebiegu egzekucji. Wynikało z niego, że przeciwko Spółce jest prowadzone łącznie 240 postępowań egzekucyjnych, w których zadłużenie ogólne wynosi ok. 6 milionów 670 tysięcy złotych. Poinformował on również, iż na aktualnym etapie postępowania roszczenie wierzyciela nie rokuje na jego zaspokojenia przez najbliższe kilka lat albowiem szacowane wysokości wierzytelności na rzecz Spółki dłużnej wynoszą ok. 100 tys. zł rocznie płatne w większości tej kwoty do końca pierwszego kwartału każdego roku, z tym, że kolejna płatność ma być dokonana do końca pierwszego kwartału 2016 r., a kolejne do końca pierwszego kwartału w następnych latach. Komornik nadmienił, że umowy, z których wynikają te wierzytelności mogą być w każdej chwili zmienione bądź tez rozwiązane. Dodatkowo zwrócił uwagę, iż wszelkie uzyskane od Spółki płatności w pierwszej kolejności kierowane będą do spraw z pierwszeństwem zaspokojenia tj. do spraw prowadzonych na rzecz wierzycieli egzekwujących roszczenia pracownicze, korzystających z zaspokojenia zgodnie z art. 1025 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (tekst jednolity Dz. U. z 2018 roku, poz. 1360 ze zm., dalej też jako "k.p.c.") w kategorii szóstej, gdzie zadłużenie łącznie wynosi ok. 490 tys. zł. Zdaniem Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w przedmiotowej sprawie nie zachodzą także przesłanki wyłączające taką odpowiedzialność Skarżącego, wynikające z brzmienia art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.; dalej: "O.p."), czyli zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania upadłościowego lub wykazanie, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy strony. Organ I instancji zaznaczył, że z przedstawionych dokumentów wynika, iż Spółka nie regulowała ciążących na niej zobowiązań publicznoprawnych począwszy od września 2009 r. wobec Urzędu Skarbowego, natomiast wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych już od listopada 2007 r. W związku z powyższym uznał, iż były podstawy, aby Skarżący, sprawując funkcję Prezesa Zarządu Spółki, złożył wniosek o ogłoszenie jej upadłości Spółki. Biorąc bowiem pod uwagę art. 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (tekst jednolity Dz. U. z 2017 roku, poz. 2344 ze zm) - w brzmieniu obowiązującym w okresie sprawowania przez Skarżącego ww. funkcji członka zarządu, jest nim termin 2 tygodni od dnia, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań. Tymczasem, jak wskazał organ I instancji, ze zgromadzonych w toku postępowania dokumentów nie wynika, iż pomimo problemów finansowych Spółki, zapoczątkowanych już w 2007 r., zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęcie postępowania układowego. Skarżący nie przedłożył przy tym żadnych dowodów świadczących o tym, że nie miał żadnego wpływu na niezgłoszenie takich wniosków. Nadto, w ocenie Prezesa PFRON, nie została też spełniona kolejna przesłanka egzoneracyjna statuowana w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., gdyż Skarżący nie wskazał mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości PFRON. Od decyzji Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] lutego 2016 r. Skarżący wniósł odwołanie do Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej. W odwołaniu podniósł, iż Fundusz nie wskazał, że egzekucja wobec Spółki okazała się całkowicie bezskuteczna, a zarzut o niezgłoszeniu upadłości Spółki we właściwym czasie jest ze wszech miar nieracjonalny i sprzeczny z aktualnym trendem politycznym. Dodatkowo wskazał, iż brak jest szkody po stronie wierzyciela tj. PFRON, albowiem stopień zaspokojenia wierzyciela byłby identyczny także w sytuacji zgłoszenia we właściwym czasie (zgodnie z ustawą) wniosku o ogłoszenie upadłości (przywołując wyrok Sądu Najwyższego z dnia 10 lutego 2011 sygn. akt IV CSK 335/10). Nadto Skarżący podkreślił, że likwidacja Spółki przez upadłość jest najgorszą formą rozwiązywania problemów ekonomicznych podmiotów gospodarczych. Strona wyjaśniła, iż problemy finansowe Spółki rozpoczęły się z chwilą zajęcia wszystkich kont bankowych Spółki przez ZUS w G. i Urząd Skarbowy w M. Zdaniem Strony Spółka od 22 grudnia 2010 r. nie mogła regulować żadnych swoich zobowiązań finansowych. Jednakże po stronie wierzyciela, mimo niezgłoszenia upadłości Spółki, nie zaistniała szkoda, co stanowi argument ochrony członka zarządu zwalniający go od odpowiedzialności w zw. z art. 229 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2017 roku, poz. 1577 ze zm., dalej też jako "k.s.h."). Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej decyzją z dnia [...] listopada 2017 roku nr [...] utrzymał w mocy decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...]. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że zobowiązania za okres od grudnia 2010 r. do lutego 2011 r. powstały w okresie sprawowania funkcji członka zarządu przez Skarżącego a bezskuteczność egzekucji została wykazana na podstawie postanowienia Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w M. z dnia [...] października 2015 r. sygn. akt [...] umarzającego postępowanie egzekucyjne wszczęte na wniosek Prezesa Zarządu PFRON jako wierzyciela wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Organ odwoławczy zaznaczył, że z jego uzasadnienia wynika, iż w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym nie uzyskano nawet kwoty na pokrycie wydatków egzekucyjnych. W zaistniałej sytuacji Minister uznał, że były podstawy, aby Skarżący, sprawując funkcję Prezesa Zarządu Spółki, złożył wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, już w 2007 r., czyli w momencie niewywiązywania się z kolejnych zobowiązań wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Organ, odnosząc się do argumentacji podniesionej przez Skarżącego w odwołaniu, podkreślił, że "właściwy czas" do wszczęcia postępowania upadłościowego, który uwolniłby od przeniesienia zobowiązania podatkowego to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli. Temu bowiem służy uregulowanie zawarte w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie natomiast z art. 11 ustawy - Prawo upadłościowe (w brzmieniu obowiązującym w okresie sprawowania przez J.P. funkcji członka zarządu) dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, natomiast dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. W okolicznościach sprawy organ odwoławczy uznał, że pierwsza przesłanka, wynikająca z art. 11 ustawy Prawo upadłościowe, tj. niewykonywanie swoich wymagalnych zobowiązań, świadcząca o niewypłacalności Spółki i obligująca Spółkę do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości zaistniała z chwilą, gdy podmiot ten przestał regulować zobowiązania wobec ZUS, Urzędu Skarbowego czy w końcu PFRON. Ustosunkowując się do argumentacji Skarżącego, że nie zgłosił wniosku o upadłość, gdyż ogłoszenie upadłości jest najgorszą formą rozwiązywania problemów ekonomicznych podmiotów gospodarczych, organ odwoławczy podkreślił, że w myśl art. 2 Prawa upadłościowego, postępowanie upadłościowe należy prowadzić tak, aby roszczenia wierzycieli mogły zostać zaspokojone w jak najwyższym stopniu, a jeśli racjonalne względy na to pozwolą - dotychczasowe przedsiębiorstwo dłużnika zostało zachowane. W ocenie Ministra Strona powinna, zatem mieć na względzie, iż postępowanie upadłościowe prowadzone jest w celu zaspokojenia wierzycieli, ale również powinno ma na względzie zachowanie przedsiębiorstwa, aby niepotrzebnie nie likwidować miejsc pracy. Także nie można z góry zakładać, że złożenie wniosku o upadłość przesądza o tym, że przedsiębiorstwo przestanie istnieć. Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie istotne jest, co uczynił Skarżący, aby zadbać o ochronę interesów wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności Spółki, w tym przypadku Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Dla oceny "braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość" należało wziąć pod uwagę staranność członka zarządu w prowadzeniu spraw Spółki, podejmowane przez niego działania w celu prawidłowego jej funkcjonowania i wypłacalności. Z przedstawionych dokumentów, zdaniem organu odwoławczego, nie wynika, iż pomimo problemów finansowych Spółki, zapoczątkowanych już w 2007 r., zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęcie postępowania układowego. Minister zaznaczył, że wykazanie istnienia okoliczności egzoneracyjnych obciąża Skarżącego i to on winien dostarczyć organowi dowody, że nie miał żadnego wpływu na niezgłoszenie takich wniosków. Zdaniem organu odwoławczego, wbrew stanowisku zawartemu w odwołaniu, nie została też spełniona kolejna przesłanka egzoneracyjna, bowiem Strona nie wskazała mienia Spółki, umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości PFRON. Wskazane mienie winno być bowiem konkretne, posiadające obiektywną wartość, by pozwalało na zaspokojenie zaległości bez przeprowadzania dodatkowych działań wyjaśniających zmierzających do ustalenia czy majątek ten istnieje i czy przedstawia realną wartość. Wobec sugestii jakoby Spółka miała posiadać jeszcze jakiś majątek, a organ podatkowy ma możliwości prowadzenia z niego egzekucji i zaspokojenia się z tego mienia w znacznej części, Minister wskazał, iż majątek dłużnika należy pojmować w rozumieniu prawno rzeczowym - wyłącznie jako aktywa, nie są nim objęte wierzytelności i roszczenia. Twierdzenie zatem, że Prezes Zarządu PFRON może się zaspokoić z wierzytelności dochodzonej od konkretnego podmiotu, nie uzasadnia uznania, że zostało wskazane mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości z tytułu wpłat na PFRON w znacznej części. Dodatkowo organ odwoławczy zauważył, że odpowiedzialność Strony jako osoby trzeciej jest solidarna ze Spółką i w przypadku spłaty długu przysługuje jej wobec Spółki prawo regresu, które będzie skutecznie zrealizowane, jeżeli zgodnie z przewidywaniem strony sytuacja finansowa Spółki się poprawi. Za bezzasadny organ odwoławczy uznał także podniesiony w odwołaniu argument o braku po stronie wierzyciela tj. PFRON szkody. Organ zaznaczył, że Strona powołuje się na przepisy Kodeksu spółek handlowych, które w przedmiotowej sprawie nie mają jednak zastosowania. Na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...], J.P. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wskazując, że przypisana mu odpowiedzialność za zaległości Spółki w okresie od grudnia 2010 roku do lutego 2011 roku nie została udowodniona. Skarżący podniósł, że prowadzenie egzekucji wobec osób trzecich, dopuszczalne jest jedynie w przypadku, gdy egzekucja z majątku dłużnika okazała się w całości bezskuteczna. Tymczasem jedyną przesłanką do stwierdzenia, że egzekucja z majątku dłużnika okazała się bezskuteczna było postanowienie Komornika, które nie może być jedynym dowodem na potwierdzenie faktu bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Istnieje bowiem wiele innych działań egzekucyjnych, których PFRON nie podjął. Skarżący zaznaczył, że w procedurze postępowania komornik sądowy przed umorzeniem postępowania, przekazuje zainteresowanej stronie dokument pod nazwą Wysłuchanie wierzyciela i dłużnika przed zawieszeniem bądź umorzeniem postępowania w trybie art 827 k.p.c., w którym to dokumencie informuje, że oczekuje od wierzyciela wniosków w przedmiocie celowości dalszej egzekucji. Dopiero w przypadku kiedy wierzyciel nie przedstawi żadnych wniosków Komornik podejmuje decyzję o umorzeniu postępowania. Jednocześnie Skarżący poinformował, że w chwili obecnej istnieje możliwość egzekucji wierzytelności z nieruchomości objętej księgą wieczystą nr [...]. Tak więc PFRON nie wykazał, iż egzekucja wobec spółki okazała się w całości bezskuteczna. Skarżący, odnosząc się do zarzutu odnośnie niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, wskazał, że jego zdaniem, nawet w chwili wniesienia przedmiotowej skargi, nie nastąpił jeszcze "właściwy czas". Zwrócił uwagę, że aktywa Spółki nadal obejmują nieruchomości w postaci gruntów i obiektów przemysłowych, które w aktualnej wycenie rzeczoznawców stanowią znaczną wartość. W ocenie Skarżącego brak jest również szkody po stronie wierzyciela z uwagi na to, że stopień zaspokojenia wierzyciela byłby identyczny także w sytuacji zgłoszenia we "właściwym czasie" wniosku o upadłość. Podkreślił, że szkoda w rozumieniu art. 361 § 2 k.c. nie jest przesłanką odpowiedzialności przewidzianej w art. 299 k.s.h., a odpowiedzialność Członka Zarządu sprowadza się do wysokości należności wierzyciela, której ten nie uzyskał w toku prowadzonej egzekucji. Przyjmując nawet hipotetycznie, za ustaleniem Prokuratora Prokuratury Rejonowej w G. (z czym Skarżący się nie zgadza), że w okresie poprzedzającym 31 grudnia 2010 r. powstał stan finansowy uzasadniający złożenie wniosku o upadłość, stwierdził on, że w tym okresie Spółka nie mogła już regulować żadnych zobowiązań finansowych z uwagi na zajęcie przez Komornika wszystkich kont bankowych i wierzytelności Spółki. Tak, więc wcześniejsze zgłoszenie wniosku o upadłość nie wpłynęłoby w żaden sposób na stopień zaspokojenia wierzycieli. W odpowiedzi na skargę Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Ponadto, odnosząc się do wskazanej w skardze możliwości egzekucji wierzytelności z nieruchomości objętej księgą wieczystą nr [...], organ odwoławczy podkreślił, że można mieć co do tego uzasadnione obawy. Otóż z działu IV podanej księgi wieczystej wynikają bowiem obciążenia z tytułu hipotek na rzecz innych niż Fundusz wierzycieli. Co więcej, powyższa nieruchomość była znana Komornikowi i pomimo to zostało wskazane, że roszczenie PFRON nie rokuje na zaspokojenie przez najbliższe kilka lat, gdyż przed wierzytelnościami Funduszu będą zaspokajane inne wierzytelności np. roszczenia pracownicze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2016 roku, poz. 1066 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej zwana: "p.p.s.a.") sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Skargę należało uwzględnić, gdyż zaskarżona decyzja została wydana zarówno z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., jak również z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej utrzymał w mocy decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] lutego 2016 r., ustalającą, na podstawie art. 107 § 1 i 2, art. 108 § 1 i art. 116 § 1 i 2 O.p., solidarną odpowiedzialność Skarżącego wraz z P. Sp. z o. o. w likwidacji z siedzibą w Międzyrzeczu, za jej zaległości z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okres od grudnia 2010 roku do lutego 2011 roku. W tym miejscu wyjaśnić należy, że przepisy Ordynacji podatkowej mają w poddanym kontroli Sądu postępowaniu zastosowanie na podstawie przepisu art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej, zgodnie z którym do wpłat na PFRON stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 5a-5d oraz art. 49a i art. 49b, przepisy Ordynacji podatkowej, z tym że uprawnienia organów podatkowych określone w tej ustawie przysługują Prezesowi Zarządu PFRON. Granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki kapitałowej określają przepisy rozdziału 15 działu III Ordynacji podatkowej. W analizowanej sprawie przepisy tej ustawy znajdują zastosowanie w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., w sprawie znajdują bowiem zastosowanie regulacje obowiązujące przed 1 stycznia 2016 r., a to na podstawie art. 1 pkt 91 ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649). Zgodnie z tym przepisem do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W myśl art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zakresem tej odpowiedzialności objęte zostały również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich stanowią inaczej (art. 107 § 2 pkt 2 i 4 Ordynacji podatkowej). Stosownie do art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przy tym odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje między innymi, zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Powyższe przepisy mają również zastosowanie do byłego członka zarządu, co zostało uregulowane w § 4 art. 116 Ordynacji podatkowej. Z treści powołanych przepisów wynika, że przesłanki związane z odpowiedzialnością osób trzecich można podzielić na dwie grupy: a) przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz b) przesłanki negatywne (egzoneracyjne), które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Do pozytywnych przesłanek zalicza się bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowej oraz powstanie zobowiązania podatkowego w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu, o którego odpowiedzialności się orzeka. Natomiast wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też, że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa, traktuje się jako przesłanki negatywne. Zaistnienie którejkolwiek z przesłanek negatywnych wyłącza odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. W toku postępowania w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności stwierdzić istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważyć, czy strona postępowania przedstawiła okoliczności uwalniające od odpowiedzialności. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd uznał, że z ustaleń faktycznych organów podatkowych nie wynika, iż zaistniały wszystkie przesłanki pozytywne przeniesienia odpowiedzialności, o których mowa w art. 116 O.p. Jeżeli chodzi o pierwszą z przesłanek pozytywnych, czyli pełnienie obowiązków członka zarządu Spółki, to fakt ten jest bezsporny. Jak wynika z akt sprawy, Skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu P. w okresie od 17 października 2006 roku do 5 maja 2011 roku, a więc w tym okresie, w którym powstała zaległość we wpłatach na Fundusz za okres od grudnia 2010 r. do lutego 2011 r., objęta zaskarżoną decyzją. Zasadnym okazał się natomiast zarzut niewykazania przez organy bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko Spółce, dającej podstawę do wszczęcia postępowania i orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu za zaległości tej Spółki. Organ naruszył tym samym art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przy czym naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Otóż bezskuteczność egzekucji wobec spółki ma podstawowe znaczenie dla powstania odpowiedzialności członka jej zarządu. Odpowiedzialność ta ma bowiem charakter subsydiarny, jest odpowiedzialnością osoby trzeciej za zaległość (dług publicznoprawny) obciążającą inny podmiot. Nie powstaje ona dopóty, dopóki wierzyciel nie wykaże niemożliwości uzyskania (przymusowego) zaspokojenia długu od zobowiązanego. Odpowiedzialność osoby trzeciej ma charakter wyjątkowy i istnieje niejako obok odpowiedzialności samej spółki. Bezskuteczności egzekucji wobec spółki poświęcił szczegółowe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 8 grudnia 2008 r. w sprawie II FPS 6/08 . W uchwale tej przyjęto, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, oraz, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. W uzasadnieniu tej uchwały NSA wskazał, iż nie będzie możliwa sytuacja, w której wierzyciel publicznoprawny mógłby stwierdzić bezskuteczność egzekucji w całości lub w części bez obowiązku wystawienia tytułu wykonawczego i bez przeprowadzenia egzekucji do całego majątku spółki. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy podkreślić, że Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych wystawił i skierował do egzekucji tytuł wykonawczy z dnia 31 maja 2015 roku, na podstawie którego Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w M. prowadził egzekucję w stosunku do P. Bezskuteczność egzekucji wobec Spółki organy wywiodły z umorzenia postępowania egzekucyjnego przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w M. w dniu [...] października 2015 roku oraz z powołanego w jego treści, skierowanego do Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, jako wierzyciela, pisma z dnia 14 sierpnia 2015 r. szczegółowo informującego o przebiegu egzekucji. Zdaniem Sądu jednakże, powyższe nie uzasadniało przekonania organów obu instancji, że egzekucja wobec całego majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Postanowienie o umorzeniu egzekucji potwierdza jedynie, iż komornik prowadził postępowanie i że postępowanie to okazało się bezskuteczne. Nie stwierdza, do jakich konkretnie składników majątkowych było prowadzone. Jak wynika natomiast z treści przywołanego w nim pisma z dnia 14 sierpnia 2015 r. szczegółowo informującego o przebiegu egzekucji, na które też powołuje się organ, to w pierwszej kolejności zauważyć należy, że stanowi ono wypełnienie dyspozycji art. 827 k.p.c. W myśl ww. przepisu, w stanie prawnym obowiązującym w 2015 roku, przed zawieszeniem lub umorzeniem postępowania należało wysłuchać wierzyciela i dłużnika. Zatem, wbrew zarzutowi sformułowanemu w skardze, do wysłuchania wierzyciela i dłużnika doszło. Natomiast istotnym jest, że Komornik w swym piśmie poinformował Prezesa PFRON, iż prowadził postępowanie z nieruchomości, dla której Sąd Rejonowy w M. prowadzi księgę wieczystą nr [...]. Postępowanie to (oraz w stosunku do nieruchomości objętej wpisem o numerze [...]) zostało umorzone z mocy prawa w oparciu o przepis art. 823 k.p.c., albowiem żaden z wierzycieli w ciągu roku od zajęcia nie dokonał czynności niezbędnych do dalszego prowadzenia postępowania, tj. nie złożył wniosku o opis i oszacowanie. Zatem Prezes PFRON, jako wierzyciel Spółki posiadał informacje o jej majątku w postaci ww. nieruchomości i nie podjął żadnych działań w celu przymusowego zaspokojenia z niej, przerzucając zarazem odpowiedzialność na członka zarządu. Jeszcze raz zaś należy podkreślić, że bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Zachodzi przy tym konieczność wyczerpania w toku tego postępowania wszystkich możliwych sposobów egzekucji. Tym samym, pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy rozumieć sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji niezbędne jest wykazanie przez wierzyciela, zastosowania przez organ egzekucyjny środków egzekucyjnych skierowanych do całego majątku dłużnika. Rację ma zatem Skarżący, iż nie została udowodniona przez organ bezskuteczność egzekucji, w kontekście braku wyjaśnienia przez organy możliwości zaspokojenia dochodzonej wierzytelności z nieruchomości, dla której Sąd Rejonowy w M. prowadzi księgę wieczystą nr [...]. Minister dopiero w ramach odpowiedzi na skargę wywiódł swoje obawy co do możliwości egzekucji wierzytelności z nieruchomości objętej księgą wieczystą nr [...], wskazując na swoje ustalenia oparte na treści działu IV podanej księgi wieczystej. Jak wskazał organ odwoławczy, ujawnione w niej zostały obciążenia z tytułu hipotek na rzecz innych niż Fundusz wierzycieli, wynoszące: - 195 530,43 zł - hipoteka przymusowa kaucyjna - wierzyciel Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w G. Inspektorat w S., - 329 880,57 zł - hipoteka przymusowa kaucyjna rzecz - wierzyciel Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w G. Inspektorat w S., - 293 055,80 zł - hipoteka przymusowa rzecz - wierzyciel Naczelnik Urzędu Skarbowego w M., - 862 zł - hipoteka przymusowa rzecz Skarbu Państwa - wierzyciel Naczelnik Urzędu Skarbowego w M., - 21 975,20 zł - hipoteka przymusowa rzecz Skarbu Państwa - wierzyciel Starosta M., - 35 761,80 zł - hipoteka przymusowa rzecz Skarbu Państwa - wierzyciel Starosta M., - 33 138,03 zł - hipoteka przymusowa rzecz Skarbu Państwa - wierzyciel Starosta M., - 59 588,86 zł - hipoteka przymusowa rzecz Skarbu Państwa - wierzyciel Starosta M. Jednak stanowisko organu odwoławczego zawarte w odpowiedzi na skargę, nie stanowi elementu składowego zaskarżonej decyzji. Odpowiedź na skargę nie może służyć uzupełnieniu uzasadnienia decyzji lub postanowienia. Jak wynika z jej nazwy umożliwia ona organowi przedstawienie swojego stanowiska, co do zarzutów zgłoszonych w skardze. Ocenie Sądu podlega tylko argumentacja podnoszona w zaskarżonym postanowieniu lub decyzji. Dlatego też podjęta przez Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej próba uzasadnienia wydanej decyzji w piśmie procesowym, jakim jest odpowiedź na skargę, złożona po zakończeniu postępowania podatkowego nie może zastąpić prawidłowego uzasadnienia tego rozstrzygnięcia. Pismo procesowe nie może bowiem "uzupełniać" zaskarżonego rozstrzygnięcia przez zamieszczenie w nim rozważań i ocen, które winny zostać zawarte w uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia. Nie jest rzeczą Sądu poszukiwanie uzasadnienia dla stanowiska organu, skoro uzasadnienia takiego nie przedstawił organ. Sądy administracyjne nie ustalają stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia, nie zastępują one bowiem organów administracji w merytorycznym załatwieniu sprawy. Funkcją sądu administracyjnego nie jest zatem dokonywanie w sprawie podatkowej ustaleń w zakresie stanu faktycznego, którego właściwa subsumcja do określonej normy prawa materialnego stanowi o legalności rozstrzygnięcia, a jedynie kontrola tego, czy ustalenie takiego stanu przez organy podatkowe odpowiada przepisom prawa, a więc czy dokonane zostało z zastosowaniem wszystkich przewidzianych przepisami prawa reguł (por. wyroki NSA z dnia 10 stycznia 2006 r. II FSK 154/05, LEX nr 265005, z dnia 12 października 2005 r. I FSK 166/05, LEX nr 217311, z dnia 8 lipca 2005 r. I FSK 28/05, LEX nr 172996, z dnia 13 stycznia 2010 r. II FSK 750/09, LEX nr 572588). Ponadto z ustaleń organu odwoławczego zaprezentowanych w odpowiedzi na skargę nie wynika, czy nawet przy takim zakresie obciążeń z tytułu ustanowionych hipotek przymusowych, możliwe jest zaspokojenie przedmiotowych wierzytelności powstałych w związku z zaległościami P. z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okres od grudnia 2010 roku do lutego 2011 roku (chociażby w kontekście ustalenia wartości ww. nieruchomości). Nie wystarczy do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji zaprezentowany przez organ argument, że można mieć co do możliwości zaspokojenia się z danego składnika majątku uzasadnione obawy. Konkludując Sąd stoi na stanowisku, że organy nie wykazały bezskuteczności egzekucji stanowiącej przesłankę odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. W sprawie Sąd nie stwierdził przy tym konieczności uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Zbadanie możliwości zaspokojenia się ze składnika majątku Spółki w postaci ww. nieruchomości, może zostać wykonane w toku postępowania odwoławczego. Na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W przypadku natomiast konieczności, w zależności od zakresu uzupełnienia postępowania dowodowego oraz ustaleń faktycznych i prawnych, organ odwoławczy władny jest samodzielnie podjąć ewentualną decyzję o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji. W ocenie Sądu nie zasługują natomiast na uwzględnienie pozostałe zarzuty skargi. Nie ma racji Skarżący, że brak było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki z uwagi na dysponowanie przez Spółkę aktywami w postaci gruntów i obiektów przemysłowych, o znacznej wartości. Otóż odpowiedzialność członków zarządu z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej aktualizuje się wówczas, gdy zaistnieją podstawy do ogłoszenia upadłości spółki kapitałowej. Okoliczność ta stanowi przy tym nadal przesłankę pozytywną konieczną do przypisania analizowanej odpowiedzialności, a nie okoliczność podlegającą badaniu dopiero przy przesłankach ezgoneracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 10 sierpnia 2009 r. (sygn. akt II FPS 3/09) podkreślił, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło w tzw. czasie właściwym, powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego, które regulowane jest przepisami ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, kiedy ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. W uchwale powyższej omawiano stan prawny obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r., jednakże stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażone w tej uchwale znajduje zastosowanie także w niniejszej sprawie, jako że zarówno w stanie prawnym w zakresie prawa upadłościowego, obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r., jak i po tym dniu, przesłanki odpowiedzialności członka zarządu należy odnosić do przesłanek ogłoszenia upadłości jako takich. Trafnie podkreśla się w powołanej powyżej uchwale, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Do takiego wniosku prowadzi wnioskowanie a contrario: skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono upadłość, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono. Z tych też względów ustalenia w przedmiocie niewypłacalności spółki oraz daty powstania tego stanu muszą nastąpić na etapie ustalania tzw. pozytywnych przesłanek analizowanej odpowiedzialności. Podkreślić natomiast należy, że organy w niniejszej sprawie poczyniły pełne ustalenia w przedmiocie powstania niewypłacalności Spółki i stwierdziły prawidłowo, że taki stan zaistniał, a wystarczającą w tym zakresie była wskazana podstawa zaprzestania regulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych określona w art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego. Wbrew stanowisku Skarżącego, przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego nie uzależniają obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od kondycji finansowej dłużnika, lecz zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.u.n. nakazują jego obligatoryjne zgłoszenie nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Wskazany dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości. Podstawa ta zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.u.n. następuje wówczas, gdy dłużnik staje się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 u.p.u.n.), albo w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika (będącego m.in. spółką z o.o. zgodnie art. 11 ust. 2). Istotnym jest, że wystąpienie każdej ze wskazanych powyżej okoliczności stanowi samodzielną przesłankę obligującą dłużnika do zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości. Przepis art. 11 ust. 1 u.p.u.n. odnosi się bowiem do wszystkich podmiotów, które mogą zostać ogłoszone upadłymi. Nawet zatem dobra sytuacja finansowa dłużnika rozumiana jako brak przesłanki z art. 11 ust. 2 u.p.u.n. nie zwalnia go od obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli nie reguluje (expressis verbis nie wykonuje) on wymagalnych zobowiązań. Z istoty porządku prawnego wynika, że każdy powinien wykonywać swe wymagalne zobowiązania w terminie. Zasada ta obowiązuje wszystkich i wszystkie zobowiązania, w tym z tytułu podatków i innych danin publicznych. Tym bardziej zatem musi obowiązywać przedsiębiorców (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2014 r., II FSK 61/12, wyrok WSA w Warszawie z 24 września 2014r., III SA/Wa 3133/13, dost. orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA). Przez niewypłacalność rozumie się przy tym niewykonywanie przez dłużnika ciążących na nim wymagalnych zobowiązań pieniężnych, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego wniosku o ogłoszenie upadłości, przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje on wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak również nieistotny jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań, bowiem nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność (wyrok WSA w Lublinie z 29 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 717/07, wyrok WSA w Bydgoszczy z 8 września 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 203/09). Nieistotne jest także to, z jakich przyczyn dłużnik tych zobowiązań nie wykonuje. Podkreślić należy także, że niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków pieniężnych na regulowanie swoich zobowiązań, lecz także wtedy, gdy możliwości płatnicze posiada, posiada zatem środki pieniężne, ale nie wykonuje zobowiązań pieniężnych. Pojęcie niewypłacalności jest zatem oderwane od posiadania środków na pokrycie zobowiązań, lecz zostało powiązane z rzeczywistym niespłacaniem zobowiązań pieniężnych wobec wierzycieli. Głównym celem postępowania upadłościowego jest ochrona roszczeń wierzycieli i sukcesywne, równomierne zaspakajanie ich z majątku upadłego. Przy ustalaniu czy zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie, należy ocenić czy wniosek o upadłość został złożony w takim czasie, aby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania, chociażby częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Istota regulacji prawnej zawartej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. sprowadza się bowiem do zapewnienia ochrony wierzycielowi podatkowemu w sytuacji, gdy istnieje niebezpieczeństwo, że zaległości podatkowe nie zostaną uiszczone. Z ustaleń organów wynika, iż Spółka nie regulowała ciążących na niej zobowiązań publicznoprawnych począwszy od września 2009 r. wobec Urzędu Skarbowego, natomiast wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych już od listopada 2007 r. W związku z powyższym zasadnie organy uznały, że były podstawy, aby Skarżący, sprawując funkcję Prezesa Zarządu Spółki złożył wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, już w 2007 r. momencie niewywiązywania się z kolejnych zobowiązań wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Bezzasadnym jest także zarzut naruszenia art. 299 k.s.h., z uwagi na to, że stopień zaspokojenia wierzyciela byłby identyczny także w sytuacji zgłoszenia przez Skarżącego we "właściwym czasie" wniosku o upadłość. Jak podkreślił bowiem Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 17 maja 2016 r. sygn. akt II UK 246/15, chociaż konstrukcja zastosowana w art. 116 Ordynacji podatkowej nawiązuje do art. 299 k.s.h., to jest jednak w stosunku do niego przepisem szczególnym, precyzującym odpowiedzialność członków zarządu spółki na płaszczyźnie zobowiązań podatkowych. To zatem przepisy Rozdziału 15 O.p. statuują kwestię odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, mając zarazem zastosowanie, w oparciu o przepis art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej, również do wpłat na PFRON. Biorąc pod uwagę powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, orzekł, jak w sentencji.