III SA/Wa 2600/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent stażysta Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2012 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. oddala skargę Zakskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka, Skarżaca), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2007 r. Z motywów zaskarżonej decyzji wynika, że prowadząc postępowanie kontrolne w Spółce w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2007 r. ustalono, że w badanym okresie Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą polegającą głównie na kompleksowej ochronie fizycznej i mienia oraz monitoringu. W trakcie wykonywania czynności kontrolnych organ I instancji stwierdził, że w okazanych przez Spółkę dokumentach znajdują się faktury VAT, w których jako wystawca widnieje N. Sp. z o.o. Przedmiotowe faktury zostały wystawione na rzecz Skarżącej z tytułu sprzedaży usług m.in. z zakresu modernizacji systemu zabezpieczenia technicznego obiektów, modernizacji serwisu i konserwacji systemu kontroli pracowników, prowizji za pozyskanie obiektów ochrony fizycznej i konwojowania wartości pieniężnych, rozliczeń konferencji przeprowadzonych w zakresie ustawy o ochronie informacji niejawnych, ustawy o ochronie danych osobowych i o ochronie osób i mienia zgodnie z zawartą umową, prac porządkowych, prac instalatorskich, serwisu konserwacji systemu zabezpieczenia technicznego i telewizji przemysłowej w obiektach. Podatek od towarów i usług wynikający z ww. faktur VAT został rozliczony w deklaracjach VAT-7 w miesiącach wystawienia przedmiotowych faktur. Ustalenia poczynione przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. w ramach postępowania kontrolnego w N. Sp. z o.o., obejmującego okresy od sierpnia 2005 r. do października 2007 r. wykazały, że ww. podmiot w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie wystawiał faktury VAT, stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Ponadto N. Sp. z o.o. nie posiadała majątku, nie zatrudniała żadnych pracowników, nie dysponowała jakimkolwiek zapleczem technicznym, nie prowadziła ksiąg rachunkowych, a pod adresem: W., ul. [...], wskazanym jako siedziba i miejsce prowadzenia działalności, według wyniku oględzin przeprowadzonych przez pracowników Urzędu Skarbowego W. w dniu 7 listopada 2007 r., "nie przebywała". Mając na uwadze powyższe okoliczności organ I instancji stwierdził, że Skarżąca w rzeczywistości nie nabywała żadnych usług od N. Sp. z o.o., a w konsekwencji faktury VAT wystawione przez przedmiotowego kontrahenta na rzecz Spółki stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Tym samym organ kontroli skarbowej uznał, iż Skarżąca obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur zakupów stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane przez podmiot figurujący jako wykonawca usług, a zatem zastosowanie w niniejszej sprawie ma art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), powoływanej dalej w skrócie jako ustawa o VAT. Ponadto w wyniku badania ksiąg podatkowych za miesiące od marca do grudnia 2007 r. organ kontroli skarbowej uznał za nierzetelną ewidencję dla podatku od towarów i usług w części dotyczącej zakupów dokonanych od N. Sp. z o.o. Pismem z 17 stycznia 2011 r. Skarżąca wniosła o przesłuchanie Pana J. K. - prezesa Spółki oraz Pana P. W. - prezesa N. Sp. z o.o. Postanowieniem z [...] stycznia 2011 r. organ I instancji odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań ww. świadków. W oparciu o poczynione ustalenia decyzją z dnia [...] lutego 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. określił Skarżącej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca 2007 r. do grudnia 2007 r. Od powyższej decyzji organu I instancji Skarżąca złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie przepisów prawa proceduralnego, w szczególności: • art. 123 § 1, art. 188 i art. 190 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), powoływanej dalej w skrócie jako O.p., poprzez uniemożliwienie Skarżącej czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu; • art. 122, art. 180 i art. 199 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, ograniczając inicjatywę dowodową Spółki, podjętą w celu wyczerpującego ustalenia okoliczności sprawy, przez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego oraz wyczerpującego rozpatrzenia tego materiału; • art 193 § 2 i § 4 oraz § 6 Ordynacji podatkowej poprzez zakwestionowanie rzetelności i prawidłowości ksiąg podatkowych pomimo braku sporządzenia protokołu z badania ksiąg; • art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez przesłuchanie w charakterze świadków osób, pomimo braku skutecznego i prawidłowego zawiadomienia w tym przedmiocie Skarżącej; • art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie lakonicznego i niekonsekwentnego w treści uzasadnienia prawnego decyzji. Powołaną na wstępie zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że w toku prowadzonego postępowania organ I instancji dopuścił szereg dowodów, w tym z ksiąg podatkowych, z dokumentów, z zeznań świadków oraz przesłuchania Skarżącej, których przeprowadzenie pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu w niniejszej sprawie. Stosownie do brzmienia art. 122 Ordynacji podatkowej, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, organ I instancji podjął następujące czynności: 1) zbadał dokumenty zabezpieczone, a następnie przekazane w dniu 2 sierpnia 2010 r. Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w G. przez Komendę Główną Policji Centralne Biuro Śledcze Zarząd w G., tj.: faktury VAT zakupu i sprzedaży za okresy od marca do grudnia 2007 r., deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okresy od marca do grudnia 2007 r., rejestry sprzedaży i zakupu prowadzone dla potrzeb podatku od towarów i usług za okresy od marca do grudnia 2007 r.; 2) przesłuchał prezesa Spółki - Pana J. K. w dniu 29 lipca 2010 r. oraz w charakterze świadka: Pana S. U. w dniu 18 listopada 2010 r., Panią M. J. w dniu 24 listopada 2010 r. i Pana W. N. w dniu 24 listopada 2010 r.; 3) postanowieniem nr [...] z [...] listopada 2010 r. dopuścił jako dowody w sprawie kserokopie następujących dokumentów: -decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z [...] stycznia 2010 r. [...] wydanej dla N. Sp. z o.o., -odwołania N. Sp. z o.o. od ww. decyzji, -decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] kwietnia 2010 r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z [...] stycznia 2010 r., - faktury VAT z dnia [...] sierpnia 2007 r., nr [...] wystawionej przez N. Sp. z o.o. na rzecz P. Sp. z o.o. z tytułu modernizacji, serwisu i konserwacji systemu zabezpieczenia technicznego w obiekcie przy al. [...] w L., a ponadto: -protokół przesłuchania P. P. G. 30 września 2009 r. przez inspektora kontroli skarbowej, -protokół przesłuchania świadka P. P. G. z 12 sierpnia 2009 r. przez funkcjonariusza CBŚ KGP, -protokół przesłuchania świadka P. W. W. z 7 marca 2009 r. przez funkcjonariusza CBŚ KGP, -protokół przesłuchania P. W. W. z 22 kwietnia 2010 r. i 23 kwietnia 2010 r. przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w G., -protokół przesłuchania świadka Pana W. W. z 15 listopada 2010 r., 17 listopada 2010 r. i 18 listopada 2010 r. przez funkcjonariusza CBŚ KGP, -protokół przesłuchania P. A. K. z 4 czerwca 2010 r. przez funkcjonariusza CBŚ KGP, -protokół przesłuchania świadka P. J. B. w dniu 20 lutego 2009 r. przez funkcjonariusza CBŚ KGP, -protokół przesłuchania świadka P. E. W. w dniu 27 października 2009 r. przez inspektora kontroli skarbowej, -protokół przesłuchania świadka P. E. B.-O. z 21 września 2009 r. przez inspektora kontroli skarbowej, -protokół przesłuchania świadka P. R. S. z 18 sierpnia 2010 r. przez funkcjonariusza CBŚ KGP, -protokół przesłuchania świadka P. R. S. z 24 sierpnia 2010 r. przez funkcjonariusza CBŚ KGP, -pismo Zakładu Ubezpieczeń Społecznych [...] Oddział w W. z dnia 23 sierpnia 2010 r. nr [...], -wniosek Drugiego Działu Kontroli Podatkowej Urzędu Skarbowego W. z 28 grudnia 2007 r. do Działu Ewidencji i Identyfikacji Podatników i Płatników Urzędu Skarbowego W. , -pismo Urzędu Skarbowego W. z 16 kwietnia 2010 r. do Dyrektora Kontroli Skarbowej w G. Odnosząc się do zarzutu Skarżącej, iż organ I instancji dopuścił jako dowód kserokopie szeregu dokumentów, w tym przede wszystkim protokoły przesłuchań świadków, z którymi Spółka nigdy się nie zapoznała wskazał, że z treści art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Organ zwrócił uwagę, że oparcie się organów podatkowych m.in. na dowodach pozyskanych w innych postępowaniach tj. postępowaniu karnym, postępowaniu podatkowym, dotyczących innych podatników, nie dowodzi o naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu z uwagi na fakt, że strona nie brała udziału w przeprowadzaniu tych dowodów., że nie budzi również wątpliwości, że dowody takie, chociaż nie przeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy, podlegają tylko i wyłącznie jego ocenie. W zakresie odnoszącym się do ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej organ podatkowy formułuje w tym względzie własne oceny i wnioski, nie będąc związanym ocenami organu, który dowody te przeprowadzał. Wskazał, że zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, w sytuacji włączenia dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniu byłby uzasadniony, gdyby Spółka wskazała na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z zebranym materiałem dowodowym. Natomiast w niniejszej sprawie Skarżąca nie wskazała okoliczności, które wymagały wyjaśnienia. Organ podkreślił, że Spółka nie składała także dla podważenia wiarygodności dowodów zgromadzonych przez organ I instancyji wniosków dowodowych na tezy dowodowe przeciwne do tych, które z nich wynikały a tylko w taki sposób mogła podważać poczynione ustalenia faktyczne. Nie doszło zatem do naruszenia art. 190 Ordynacji podatkowej, albowiem treść tych dokumentów nie była kwestionowana w trybie art. 188 ww. ustawy. Podał, że Skarżąca korzystając z przysługującego jej prawa nadanego brzmieniem art. 178 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej mogła zapoznać się z zebranym materiałem dowodowym i ustosunkować się do twierdzeń przesłuchanych świadków, w tym przesłuchiwanych bez jej udziału. Dowody z zeznań świadków i podejrzanych stanowią w istocie dowody z dokumentów, z którymi to dowodami Spółka miała możliwość zapoznania się. Jednakże Skarżąca nie stawiła się w siedzibie organu, nawet w efekcie skutecznego doręczenia jej postanowienia organu kontroli skarbowej z dnia 5 stycznia 2011 r. o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W kontekście zarzutu Spółki o niezapewnieniu jej uczestniczenia w trakcie przesłuchiwania świadków, których zeznania miały decydujący wpływ na zapadłe rozstrzygnięcie, organ odwoławczy przytoczył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 18 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1759/10, w którym Sąd stwierdził, że brak jest podstaw prawnych do zawiadomienia Strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków w ramach postępowania prowadzonego wobec innego podmiotu, ponieważ Strona nie była stroną w tych postępowaniach. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 190 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej organ podniósł, że ze stanu faktycznego sprawy wynika, że pismem z dnia 25 października 2010 r. organ kontroli skarbowej, działając zgodnie z art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej zawiadomił Spółkę o miejscu i terminie przeprowadzenia przedmiotowego dowodu. Powyższe zawiadomienie wystosowano w związku z wezwaniami Pana P. W., Pani M. J., Pana W. N., Pana S. U. do stawienia się w siedzibie organu kontroli skarbowej w celu przesłuchania w charakterze świadków w dniu 16 listopada 2010 r. i w dniu 18 listopada 2010 r. Uwzględniając prośbę Skarżącej z 8 listopada 2010 r. o wyznaczenie nowego terminu przesłuchania Pana W. N. i Pani M. J. organ dokonał powyższych czynności w dniu 24 listopada 2010 r., w obecności pełnomocnika Skarżącej. Ponieważ Spółka nie wnosiła zastrzeżeń co do terminu przesłuchania innych osób, ani też do możliwości osobistego stawiennictwa podczas przesłuchań w dniach 16 i 18 listopada 2010 r. organ I instancji w wyznaczonym dniu przeprowadził przesłuchanie Pana S. U. Organ podniósł, że Spółka, pomimo prawidłowego i skutecznego doręczonego ww. zawiadomienia nie stawiła się na przesłuchanie. Dlatego zarzut, iż Spółka nie była powiadomiona o zamiarze przesłuchania Pana S. U. i możliwości uczestniczenia w tym przesłuchaniu jest niezasadny. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia przez Skarżącą art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę uwzględnienia wniosku o przesłuchanie Pana P. W. oraz Pana J. K., organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem z dnia 25 stycznia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań ww. osób. W uzasadnieniu powyższego postanowienia stwierdził, że przeprowadzenie dowodu z zeznań Pana P. W. okazało się niemożliwe ze względu na niestawienie się wezwanego w siedzibie organu, natomiast Pan J. K. został już przesłuchany w toku prowadzonego postępowania kontrolnego. Ponadto organ I instancji podniósł, iż Skarżąca w złożonym wniosku nie wskazała żadnej tezy, która uzasadniałaby przeprowadzenie zgłaszanych dowodów. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaznaczył, że dowód z przesłuchania w charakterze świadka Pana P. W. nie został przeprowadzony na skutek niestawienia się ww. osoby w wyznaczonym terminie, pomimo skutecznego doręczenia. Jednakże uznał, że procedura wystawiania faktur VAT przez N. Sp. z o.o. została wyczerpująco przedstawiona przez świadków przesłuchiwanych w postępowaniu karnym, zwłaszcza Prezesa Zarządu tegoż podmiotu, Pana W. W. Przesłuchiwany w dniach 7 marca 2009 r. oraz 22 i 23 kwietnia 2010 r. Pan W. W. zeznał, że N. Sp. z o.o. nie wykonywała żadnej działalności poza wystawianiem kosztowych faktur, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała żadnego zaplecza poza pomieszczeniem biurowym, nie miała nigdy żadnego podwykonawcy, i nigdy nie wykonywała żadnych prac, gdyż nie miała możliwości technicznych do ich wykonania: magazynów, hal, narzędzi, urządzeń. Zakres usług (przedmiot faktury) za każdym razem był wymyślony, po uzgodnieniu wartości, które miały być zafakturowane, księgowe wystawiały faktury VAT, wiele jego podpisów na dokumentach firmy zostało podrobionych. Zapłata z tytułu wystawionej danej faktury następowała przelewem na konto firmowe, następnie pieniądze elektronicznie były przelewane na konta prywatne różnych osób, a później z tych kont pobierano gotówkę, którą przekazywano z powrotem do kontrahentów, ale w kwocie pomniejszonej o część podatku od towarów i usług, cyt.: "Czyli przykładowo, jak faktura była na 100.000,00 zł, to VAT wynosił 22.000,00 zł, a P. brał z tego połowę, czyli 11.000,00 zł." Odnośnie do odbiorców wystawianych faktur przesłuchiwany zeznał, że cyt.: "widać było, że oni się naprawdę czymś tam zajmują, a tylko na boku szukają kosztów i dlatego kupują tego fikcyjne faktury." Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, iż przedmiotem dowodu ma być okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Powyższe oznacza, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej, nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Odpowiadając natomiast na sugestie Skarżącej, iż w przedmiotowej sprawie organ kontroli skarbowej, w myśl art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej winien sporządzić protokół badania ksiąg, organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 290 § 5 tejże ustawy, w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 Ordynacji podatkowej. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg. Przepis art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej nakazuje uznawać dane wynikające z ksiąg podatkowych za wiążące w procesie wymiaru podatku, chyba że organ podatkowy w trybie art. 193 § 6 tejże ustawy stwierdzi, że księgi te prowadzone były nierzetelnie lub wadliwie, co miało wpływ na wynikające z tych ksiąg informacje uwzględniane przy wymiarze podatku. W rozpoznanej sprawie organ I instancji nie naruszył przepisu art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż określił w trybie art. 193 § 6 tejże ustawy, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje za dowód w postępowaniu podatkowym ewidencji prowadzonych przez Skarżącą dla celów podatku od towarów i usług, dokonał określenia podatku należnego w wysokości innej, niż wynikający z tych ewidencji i deklaracji. Podnoszony zarzut naruszenia art. 210 § 4 ww. ustawy, w ocenie organu również zasługuje na odrzucenie, albowiem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. przytoczył wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonał w całokształcie materiału dowodowego oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Skarżąca na zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o jej uchylenie, wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. W uzasadnieniu wskazała, że nie była informowana o przesłuchaniu P. U. Postępowanie kontrolne u Skarżącej wszczęto w dniu 23 lipca 2010 r., zaś zakończono w dniu 2 grudnia 2010 r. W tym czasie organ I instancji przeprowadził dowody z przesłuchania p. U., p. J. i p. N. Pełnomocnik Spółki mógł uczestniczyć jedynie w przesłuchaniu dwóch ostatnich osób. Pomimo faktu iż p. S. U. były pracownik Spółki był przesłuchiwany kilka dni wcześniej tj. w dniu 18 listopada 2010 r. Skarżąca nie była powiadomiona o tym fakcie i możliwości uczestniczenia w tym przesłuchaniu. W ocenie Skarżacej stanowiło to naruszenie art. 190 Ordynacji podatkowej. Wskazała, że pytania zadawane świadkowi U. były ukierunkowane i nieliczne w porównaniu z pytaniami zadanymi pozostałym dwu świadkom. Nie okazano mu żadnych faktur a w przypadku N. Sp. z o.o. spytano go jedynie czy znał tą spółkę. W ocenie Skarżącej nie wiadomo co kryło się w istocie za tym pytaniem. Pomimo to zeznania te zostały uznane w rozstrzygnięciu jako jednoznaczny dowód. Ponadto Skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 123 § 1, art. 188 i art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie Skarżącej czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu, polegające na: - odmowie uwzględnienia wniosku Skarżacej o przeprowadzenie dowodu z zeznań Pana J. K. i Pana P. W., - braku skutecznego i prawidłowego zawiadomienia Spółki o zamiarze przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, - bezpodstawnym włączeniu do sprawy szeregu dokumentów, w tym protokołów przesłuchań świadków, których nazwiska nie są znane Spółce, art. 122, art. 180, art. 188 i art. 199 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, ograniczające inicjatywę dowodową Spółki, podjętą w ceju wyczerpującego ustalenia okoliczności sprawy, przez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego oraz wyczerpującego rozpatrzenia tego materiału; art. 193 § 2 i § 4 oraz § 6 Ordynacji podatkowej poprzez zakwestionowanie rzetelności i prawidłowości ksiąg podatkowych pomimo braku sporządzenia protokołu z badania ksiąg; art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez przesłuchanie w charakterze świadków osób, pomimo braku skutecznego i prawidłowego zawiadomienia w tym przedmiocie Skarżącej; art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie lakonicznego i niekonsekwentnego w treści uzasadnienia prawnego decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Następnie Skarżąca złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego uzupełnienie skargi z 16 października 2010 r. W treści pisma odnosząc się do stwierdzenia organu odwoławczego, iż Spółka korzystając z przysługującego jej prawa, nadanego brzmieniem art. 178 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej miała możliwość zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym i ustosunkowania się do twierdzeń przesłuchanych świadków, w tym przesłuchiwanych bez jej udziału, z którego to prawa nie skorzystała, Skarżąca wskazała, że w świetle powołanego przez organ odwoławczy przepisu jest to prawo niezależne od uprawnień przysługujących stronie na mocy art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, a jego realizacja nie wyklucza obowiązku organów podatkowych do zapewnienia stronie realizacji jej praw wynikających z dyspozycji tych przepisów. Ponadto jest to prawo strony, które może być zrealizowane tylko w odniesieniu do wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, dotyczące tylko postępowania, w którym Skarżąca występuje w charakterze strony postępowania. Nie dotyczy ono zatem sytuacji, w której Skarżąca mogłaby skorzystać z tego prawa w postępowaniu, w których stronami są inne podmioty tj. np. w postępowaniu karnym, karnym skarbowym i podatkowym. Zwróciła także uwagę, że organ podatkowy I instancji z całą pewnością naruszył przepis art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niezawiadomienie Spółki o miejscu i terminie przesłuchania świadków przesłuchiwanych w sprawie albo przez funkcjonariuszy CBŚ KGP w G., albo przez Prokuraturę Okręgową w G. albo wreszcie przez inspektorów kontroli skarbowej UKS w G., tj. świadków takich jak P. P. G., P. W. W.i, P. A. K., P. J. B., P. E. W., P. E. B.-O. i P. R. S. W ocenie Skarżącej organ I instancji naruszył art. 188 Ordynacji podatkowej, bowiem odmowa przez ten organ ponownego przesłuchania świadka P. J. K. stanowiła naruszenie dyspozycji tego przepisu bez względu na motywy, którymi w tym zakresie kierował się ten organ. W przekonaniu Spółki, zeznania świadka Kocota po pierwsze nie dotyczyły przeprowadzenia dowodu na okoliczność wystawiania tzw. fikcyjnych faktur sprzedaży przez Spółkę N. na Skarżącą tylko jego wiedzy dotyczącej tej spółki a po drugie nie zostały one zinterpretowane przez organ I instancji w sposób wystarczająco precyzyjny, bezstronny i dokładny. Oznacza to, że organ kontrolny wykorzystał tylko te ich fragmenty, które w jego ocenie sprzyjały udowodnieniu z góry założonej przez ten organ tezy, jakoby wystawione na rzecz Skarżącej w okresie od marca do grudnia. 2007 r. przez firmę N. Sp. z o.o. faktury sprzedaży VAT były fikcyjne. Ponadto Skarżąca stwierdziła, że nawet w przypadku, gdyby faktycznie w niniejszej sprawie wystąpiło naruszenie przez Skarżącą powołanych przez organ odwoławczy przepisów prawa materialnego, tj. przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4a oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, to w świetle orzecznictwa ETS oraz sądów krajowych, bez udowodnienia przez te organy Skarżącej, iż wiedziała lub powinna wiedzieć, że uczestniczy w oszukańczej transakcji wyłudzenia zwrotu podatku VAT naliczonego brak jest podstaw prawnych do pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a.). Ponieważ prawo wspólnotowe począwszy od dnia 1 maja 2004 r. stało się częścią polskiego porządku prawnego, dokonywana przez Sąd ocena legalności decyzji dotyczy jej zgodności z prawem stanowionym, tak przez polskiego ustawodawcę, jak i ustawodawcę wspólnotowego. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co byłoby podstawą wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Jeżeli chodzi o kwestie materialnoprawne, to istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy prawidłowo organy zakwestionowały dokonane przez nią za miesiące marca do grudnia 2007 r. obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach VAT, w których jako wystawcy wskazana została firma: N. Sp. z o.o., wobec ustalenia, że wystawione faktury stwierdzają czynności, których nie zrealizowano, a w rzeczy samej, czy odmienne od zadeklarowanych przez podatnika w deklaracjach VAT-7 za powyższe okresy rozliczeniowe deklaracje odpowiadają rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym, co może skutkować negatywną oceną ustaleń faktycznych dokonanych w zakwestionowanym rozstrzygnięciu. W tym zakresie Sąd zaaprobował stanowisko organu, wynikajace z ustaleń dowodowych. Należy bowiem zwrócic uwagę, że procedura wystawiania faktur VAT przez N. Sp. z o.o. została wyczerpująco przedstawiona przez świadków. Prezes Zarządu tegoż podmiotu, P. W. W. przesłuchiwany w dniach 7 marca 2009 r. oraz 22 i 23 kwietnia 2010 r. P. zeznał, że N. Sp. z o.o. nie wykonywała żadnej działalności poza wystawianiem kosztowych faktur, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała żadnego zaplecza poza pomieszczeniem biurowym, nie miała nigdy żadnego podwykonawcy, i nigdy nie wykonywała żadnych prac, gdyż nie miała możliwości technicznych do ich wykonania: magazynów, hal, narzędzi, urządzeń. Podniósł również, że zakres usług (przedmiot faktury) za każdym razem był wymyślony, po uzgodnieniu wartości, które miały być zafakturowane, księgowe wystawiały faktury VAT, wiele jego podpisów na dokumentach firmy zostało podrobionych. Zapłata z tytułu wystawionej danej faktury następowała przelewem na konto firmowe, następnie pieniądze elektronicznie były przelewane na konta prywatne różnych osób, a później z tych kont pobierano gotówkę, którą przekazywano z powrotem do kontrahentów, ale w kwocie pomniejszonej o część podatku od towarów i usług. Te same wnioski co do braku faktycznej dzialalności N. Sp. z o.o. wypływają z treści zeznań P. P. G., który stwierdził, że pomieszczenia, które miały być użytkowane przez N. były puste i wyglądały na opuszczone od paru lat, bez śladów użytkowania. Z kolei świadek S. U. nie znał podmiotu N. Sp. z o.o. Odmiennych twierdzeń co do zaistnienia rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie można też wyporowadzić z zeznań P. W. Niedzieli oraz P. M. J., bowiem nie wskazywali oni na okoliczności dokonania czynności opisanych w spornych fakturach. Znamiennym jest również, że oprócz zeznań świadków, którzy negują fakt dokonania usług wymienionych w fakturch za prawidłowością stanowiska co do niezrealizowania usług przez wystawcę faktury przemawiają również względy obiektywne, w postaci ustaleń poczynionych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. w ramach postępowania kontrolnego w N. Sp. z o.o. Wykazały one bowiem, że ww. podmiot w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie wystawiał faktury VAT, stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. O prawidłowosci tego wniosku przemawiaja liczne okoliczności, m.in. to, że N. Sp. z o.o. nie posiadała majątku, nie zatrudniała żadnych pracowników, nie dysponowała jakimkolwiek zapleczem technicznym, nie prowadziła ksiąg rachunkowych, a pod adresem: W., ul. [...], wskazanym jako siedziba i miejsce prowadzenia działalności, według wyniku oględzin przeprowadzonych przez pracowników Urzędu Skarbowego W, P, w dniu 7 listopada 2007 r., "nie przebywała". Z pisma [...] działu Kontroli Podatkowej Urzędu Skarbowego W. z 28 grudnia 2007 r. wynika, że w trakcie podjętych czynności wyjaśniających ustalono, że N. Sp. z o.o. pod wskazanym adresem nie prowadzi działalności gospodarczej. Powyższe okoliczności wynikają z wzajemnie koherentnych dowodów, stąd - w ocenie Sądu - organ miał wystarczające podstawy do zakwestionowania spornych faktur dla celów obniżenia podatku naliczonego. Sąd nie podziela wobec tego stanowiska Skarżącej, że organy podatkowe uchyliły się od wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Zebrany materiał dowodowy pozwalał organom podatkowym na wyciągnięcie logicznych wniosków i wydanie rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Wywodzenie w skardze, o braku wiarygodności czy nieprzydatności zeznań P. J. W. (spowodowanych pełnieniem przez niego funkcji jedynie nominalnie czy pomyleniem nazwiska księgowej) w świetle innych przekonujących dowodów nie może odnieść zamierzonego skutku. Z uwagi na wskazany wyżej brak obiektywnych możliwości prowadzenia działalności przez N. Sp. z o.o. wynikający m.in. z nieposiadania zaplecza czy siedziby jako zasadną należy ocenić odmowę przeprowadzenia dowodu m.in. z zeznania P. W. dokonaną postanowieniem z [...] stycznia 2011 r. Prawidłowo została również dokonana subsumcja stanu faktycznego pod odpowiednie normy prawne. Nie ma bowiem podstaw do kwestionowania stanowiska, że faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie dają podstaw do odliczenia wykazanego w nich podatku. Przyznanie prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli jest brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym nie powstaje prawo do odliczenia podatku z takiej faktury. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (zob. wyrok NSA z dnia 25 października 2010 r., sygn. akt I FSK 95/10). Jako chybione Sąd zakwalifikował zarzuty naruszenia przepisów art. 120, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wbrew stanowisku Skarżącej, organ prawidłowo przeprowadził postępowanie. Biorąc pod uwagę przepisy art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej Sąd stwierdza, że dokonana przez nie ocena materiału dowodowego odbyła się zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 tego aktu). Nie można podzielić zarzutu skargi, że stan faktyczny sprawy został błędnie ustalony. W sytuacji, gdy osoby wskazane w fakturach jako je wystawiające, zaprzeczają faktowi wykonania wskazanych w nich usług, to w interesie Skarżącej leży wykazanie, że usługi były świadczone, gdyż to ona dokonała odliczeń podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. W postępowaniu podatkowym obowiązuje tzw. zasada współdziałania. Jeśli chodzi o stronę postępowania, to jej współudział w postępowaniu jest nie tylko uprawnieniem, ale i powinnością wynikającą z jej interesu prawnego (R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski i in., Ordynacja podatkowa Komentarz, Lex 2007, wyd. II, komentarz do art. 187). Strona nie może zatem opierać się jedynie na gołosłownych stwierdzeniach w celu negowania ustaleń organu, lecz powinna konkretnie uzasadnić swoje racje, co w rozpatrywanej sprawie nie nastąpiło. Należy bowiem zauważyć, że wynikający z art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nie oznacza, że ciężar dowodu obciąża w każdej sytuacji organ podatkowy i że na organie spoczywa nieograniczony obowiązek gromadzenia dowodów. Biorąc pod uwagę to kryterium należy również oceniać okoliczność, że dowód z przesłuchania w charakterze świadka P. P. W. nie został przeprowadzony, a powodu tego, że osoba ta nie stawiła się w wyznaczonym terminie przesłuchania. W aspekcie innych wymogów proceduralnych Sąd wskazuje, że przebieg postępowania świadczy o tym, że organ umożliwił Skarżącej czynny udział w postępowaniu, a zatem nie można zaaprobować zarzutów Skarżącej sformułowanych w tym zakresie, z przywołaniem art. 123 § 1, 190 § 2 i 192 Ordynacji podatkowej. W toku postępowania administracyjnego w sposób prawidłowy zapewniono bowiem stronie prawo udziału w przesłuchaniu świadków, o czym świadczy m.in. to, że pismem z 25 października 2010 r. organ pierwszej instancji zawiadomił Skarżącą, że przeprowadzone zostaną dowody z zeznań świadków, a następnie uwzględniając prośbę pełnomocnika Skarżącej o wyznaczenie nowego terminu przesłuchania P. W. N. oraz P. M. J. organ kontroli skarbowej dokonał powyższych czynności 24 listopada 2010 r. w obecności pełnomocnika Skarżącej. Pismami z 25 października 2010 r. organ wezwał do stawienia się w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w G. w celu przesłuchania w charakterze świadka P. S. U., P. W. N. oraz P. M. J. oraz P. W., natomiast pełnomocnik Skarżącej nie stawił się na przesłuchanie P. S. U. mimo prawidłowego zawiadomienia. Dla oceny postępowania organu jako prawidłowe istotny jest ograniczony zakres obowiązku organu związany z zawiadomieniem o przesłuchaniu świadka. Przepis art. 190 Ordynacji podatkowej wymaga bowiem jedynie, aby strona była zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. W omawianej sprawie nie budzi wątpliwości, że warunek ten został spełniony. Zawiadomienia zostały wysłane w odpowiednim terminie, wskazano w nich zarówno daty jak i godziny wyznaczone na przesłuchanie. Również zatem i w tym kontekście nie można skutecznie postawić organowi zarzutu nierespektowania przez organy zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Wprawdzie w zawiadomieniu nie podano danych osobowych świadków, ale nie stanowi to naruszenia powyższych przepisów. Nie dają one bowiem podstaw do zrekonstruowania obowiązku organu podatkowego podania w zawiadomieniu o przeprowadzaniu dowodu z zeznań świadka personaliów tego świadka oraz ilości świadków jacy będą przesłuchani w danym czasie. Organy podatkowe mają obowiązek powiadomić wyłącznie o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka, przynajmniej na 7 dni przed terminem (por. m.in. wyrok NSA z 2 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1764/07, oraz z 19 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 1369/08 Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych - www.orzeczenia.nsa.gov.pl - zwana dalej w skrócie: "CBOSA"). Odnosząc się do kolejnych zarzutów Skarżącej stwierdzić należy, że w świetle art. 180 § 1 i art. 181 O.p. nie istnieje prawny nakaz powtarzania przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Jak stwierdzono w wyroku NSA z 24 września 2008 r. (sygn. akt I FSK 1128/07, CBOSA) art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości, co rzutuje również – z uwagi na zasadę racjonalnego ustawodawcy - na brak możliwości uwzględnienia zarzutu niezachowania zasady czynnego udziału strony w tym zakresie, ze względu na brak możliwości uczestniczenia Skarżącej w trakcie składania zeznań przez świadków w innych postępowaniach. Skoro Ordynacja podatkowa dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, to nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowy, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p. (por. wyroki NSA z 21 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 176/07, LEX nr 364727 oraz z 18 maja 2006 r., sygn. akt I FSK 831/05, LEX nr 283665, CBOSA). Warto przy tym zaznaczyć, że dowody, z których korzystał przy pomocy art. 181 Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie były jedynymi dowodami stwierdzającymi okoliczności, na podstawie, których wydano zaskarżoną decyzję. Nie znajduje również uzasadnienia zarzut dotyczący braku podstaw do zakwestionowania rzetelności i prawidłowości ksiąg podatkowych mimo, iż nie został sporządzony protokół z ich badania. Brak zasadności stanowiska Skarżącej w tym zakresie wynika z brzmienia przepisów. Stosownie bowiem do treści art. 193 § 2 O.p. księgi podatkowe uważa się za rzetelne, gdy dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Natomiast, gdy organ podatkowy stwierdzi, że podstawa opodatkowania została ustalona wadliwie, ponieważ księga nie obejmuje wszystkich podatkowo istotnych zdarzeń gospodarczych, obowiązany jest sporządzić protokół badania ksiąg, w którym określa za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W przypadku jednak kontroli skarbowej wymóg sporządzenia odrębnego protokołu nie jest wymagany, gdyż znajdujący w sprawie zastosowanie art. 290 § 5 O.p., w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity: Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65, ze zm.) wskazuje, że w protokole kontroli mogą być również zawarte ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 O.p. W takim przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 O.p. (zob. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1594/08, CBOSA). W niniejszej sprawie nierzetelność ksiąg podatkowych podatnika stwierdzona została w protokole kontroli (z 25 listopada 2010 r.), co do którego Skarżący miał możliwość złożenia zastrzeżeń, zatem rozpoznawany zarzut w świetle tego co wyżej podano jest bezzasadny. Nadto protokół ten zawierał wystarczające ustalenia, aby stwierdzić, że ewidencje w części zakupu od N. Sp. z o.o. były nierzetelnie prowadzone. Również sposób sformułowania wydanych w sprawie decyzji nie daje podstaw do uwzględnienia przez Sąd zarzutu braku kompleksowej analizy zebranego materiału dowodowego i jej odzwierciedlenia w uzasadnieniu decyzji obu instancji, w związku z czym nietrafny jest zarzut naruszenia art. 210 i art. 124 O.p. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji spełnia wymogi określone tymi przepisami, a organy przedstawiły dowody, które wzięły pod uwagę wydając rozstrzygnięcia, poddały je ocenie i wskazały, które dowody zasługiwały na uwzględnienie i dlaczego. Wyjaśniły tym samym zasadność przesłanek, którymi się kierowały. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powołano najistotniejsze, zasadnicze dla rozstrzygnięcia, przepisy prawa i wykazano, bezzasadność zarzutów podniesionych w odwołaniu. Nie zachodzi więc przypadek istotnego, mającego istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów postępowania, o którym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. W kontekście zarzutów przedstawionych w stanowiacym uzupełnienie skargi piśmie z 16 października 2010 r. Sąd wskazuje, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy są przywołane tam orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jako odnoszące się do odmiennych okoliczności faktycznych od tych, które zostały ustalone w niniejszej sprawie. Brak jest podstaw do wywodzenia pozytywnych dla strony skarżącej skutków z orzeczeń, które dotyczyły tzw. "karuzeli podatkowej" (C-439/04, oraz C-354/03), z możliwością odliczenia podatku naliczonego ze sfałszowanej faktury VAT, gdyż nie odnoszą się one do możliwości odliczenia kwoty wykazanej jako podatek na fikcyjnej – pod względem przedmiotowym - fakturze VAT. Skarżąca odwołuje się bowiem do wyroków dotyczących innej niż występująca w przedmiotowej sprawie sytuacji, w której podatnik bierze udział w transakcjach oszustwa, pozostając w dobrej wierze, nie wiedząc, że bierze udział w transakcjach, które są wykorzystywane do oszustwa i na podstawie obiektywnych okoliczności nie może przewidzieć, że transakcja miała na celu uzyskanie korzyści podatkowych. Wówczas nie może ucierpieć prawo podatnika do odliczenia podatku VAT, który z przyczyny zrealizowanej na jego rzecz dostawy, co do której nie wiedział lub też nie miał możliwości ustalenia, że dana transakcja jest wykorzystywana dla celów oszustwa, czy też jest realizowana przez podmiot do tego nieuprawniony, mimo podjęcia wszelkich możliwych działań, których można domagać się w sposób uzasadniony celem zapewnienia, że realizowane przez niego transakcje nie obejmują transakcji dotkniętych oszustwem w podatku VAT. W przedmiotowej sprawie nie ma podstaw do uwzględnienia orzecznictwa TSUE, gdyż w stosunku do transakcji dotyczących faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji nie można skutecznie wykazać, że Skarżąca dochowała należytej staranności w doborze kontrahenta i w związku z tym nie może ponosić negatywnych konsekwencji w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zrealizowanej transakcji. Mając powyższe na uwadze, wobec niestwierdzenia ani wadliwości materialnoprawnej ani proceduralnej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.