III SA/Wa 2600/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA del. Marek Kraus (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi A. L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji odmawiającej umorzenia odsetek od zaległości z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego za 2003 r. oddala skargę 1. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2010 r., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (dalej "SKO") uchyliło własną decyzję z [...] października 2009 r., nr [...] w całości i stwierdziło nieważność swojej decyzji z [...] sierpnia 2006 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia odsetek od zaległości z tytułu łącznego zobowiązania podatkowego za 2003 r. w wysokości 1.432,90 zł. Powyższa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym. A.L. (dalej "Skarżący") w dniu 13 grudnia 2005 r. złożył wniosek o umorzenie odsetek od zaległości z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego za 2003 r. Prezydent W. decyzją z [...] lutego 2006 r., nr [...] , odmówił Skarżącemu umorzenia odsetek. SKO decyzją z [...] sierpnia 2006 r., po rozpatrzeniu odwołania A .i A. L. , uchyliło ww. decyzję Prezydenta Miasta w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji SKO wskazało jednak, że biorąc pod uwagę majątek wnioskodawcy, nie spełnione zostały przesłanki określone w art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."). W szczególności nie zachodził ani ważny interes podatnika ani interes publiczny. W konsekwencji SKO podzieliło stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, tym niemniej jednak wydało decyzję o jej uchyleniu. Postanowieniem z [...] sierpnia 2006 r., nr [...] , SKO z urzędu sprostowało oczywistą pomyłkę pisarską w decyzji z dnia [...] sierpnia 2006 r. Z końcowej części jej uzasadnienia wykreślono zdanie: "Tym samym decyzję należało uchylić, a sprawę przekazać organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia". Następnie w dniu [...] stycznia 2009 r. organ odwoławczy wszczął postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności swojej decyzji z [...] sierpnia 2006 r., uzasadniając to dużym prawdopodobieństwem, że decyzja ta obarczona była wadą z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W dniu [...] października 2009 r. na podstawie przywołanego wyżej przepisu, SKO orzekło o nieważności swojej decyzji ostatecznej z dnia [...] sierpnia 2006 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że decyzja Prezydenta W. była wydana zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, natomiast decyzja organu odwoławczego z dnia [...] sierpnia 2006 r. wydana została z rażącym naruszeniem art. 67a § 1 pkt 3 O.p. SKO wskazało, że w powyższej decyzji doszło do rozbieżności pomiędzy rozstrzygnięciem, a uzasadnieniem decyzji i w takiej sytuacji doszło do rażącego naruszenia prawa. Zdaniem SKO, kontrolując decyzje uznaniowe organ odwoławczy powinien ocenić stosowanie przez organy podatkowe przesłanek z art. 67a § 1 O.p. pod kątem prawidłowości ustalenia, czy zaistniał "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W decyzji z [...] sierpnia 2006 r. organ wyższej instancji nie przedstawił ani uzasadnienia faktycznego ani prawnego, przeciwnie uzasadnienie tej decyzji było zgodnie z uzasadnieniem uchylonej decyzji Prezydenta W. . Ponadto nie można było również zastosować art. 215 § 1 O.p. pozwalającego prostować błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki. Powołując się na orzecznictwo i doktrynę, SKO przedstawiło możliwe błędy uzasadnienia oraz ich skutki dla prawidłowości decyzji. Podkreśliło znaczenie uzasadnienia. Za słuszne uznało stanowisko doktryny, zgodnie z którym to osnowa jest załatwiającym sprawę oświadczeniem woli organu administracyjnego, stanowi podstawę wykonania decyzji i wyraża jej moc wiążącą. SKO wywiodło, że niezgodność między rozstrzygnięciem a uzasadnieniem może nie przesądzać o wadliwości decyzji jedynie w sytuacji, gdy wadliwe jest uzasadnienie, nie zaś rozstrzygnięcie. Wszelkie nieprawidłowości w sferze rozstrzygnięcia rzutują więc na całą decyzję. 2. W odwołaniu z dnia 30 listopada 2009 r. Skarżący wniósł o zajęcie się sprawą z zaangażowaniem i o dotrzymanie terminów. Podniósł, iż nie są dla niego jasne dalsze losy jego sprawy. Za wiążącą uznał osnowę decyzji z [...] sierpnia 2006 r., a błędy drukarskie w uzasadnieniu nie były ważne. W jego ocenie, sprawę powinien ponownie rozpatrzyć organ pierwszej instancji. Skarżący podniósł, że lekceważąc go, SKO nie wyjaśniło i nie odniosło się choćby do części jego zarzutów złożonych 6 lutego 2009 r. Uznając, iż w sprawie przekroczono wszelkie możliwe terminy, Skarżący domagał się umorzenia odsetek i zakończenia ciągnącego się od wielu lat postępowania. Podniósł, że Prezydent W. nie wywiązał się z obowiązków nałożonych na niego art. 7 pkt 1 ppkt 14 ustawy o samorządzie gminnym. Powinien więc umorzyć odsetki jako rekompensatę. Skarżący podkreślił, iż jako podatnik wywiązał się ze zobowiązań podatkowych, podczas gdy gmina nie wywiązała się ze swoich obowiązków. Uważał naliczanie odsetek za rodzaj bezsilności władzy, która nie potrafi przyznać się do błędów i zamiast zająć się poszkodowanymi – karze ich. W jego opinii został ukarany za zwracanie uwagi na urzędniczą nieudolność. 3. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2010 r., SKO uchyliło swoją decyzję z [...] października 2009 r. w całości i stwierdziło nieważność swojej decyzji z 28 sierpnia 2006 r. W uzasadnieniu stwierdzono, że doszło do naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 O.p., przewidującego wyłączenie m.in. członka samorządowego kolegium odwoławczego od udziału w postępowaniu w sprawach, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Organ zwrócił uwagę, że przewodniczącym składu orzekającego SKO, który wydał decyzję z [...] sierpnia 2006 r. był C. G. , który następnie przewodniczył składowi orzekającemu przy podejmowaniu decyzji o stwierdzeniu nieważności tejże decyzji. Skoro zaś brał on udział w wydaniu decyzji z [...] sierpnia 2006 r., to z mocy prawa podlegał wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności tej decyzji. SKO podkreśliło, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 3 O.p. wydanie decyzji przez pracownika podlegającego wyłączeniu od udziału w sprawie, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, co jest okolicznością uzasadniającą uchylenie decyzji. Ponadto wskazało wynikający z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. obowiązek stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wydanej z rażącym naruszeniem prawa. W decyzji z [...] sierpnia 2006 r. uchylono w całości decyzję Prezydenta W. i przekazano mu sprawę do ponownego rozpoznania, natomiast w uzasadnieniu wskazano, iż organ pierwszej instancji prawidłowo zebrał materiał dowodowy i ustalił sytuację majątkową podatnika i jego rodziny. Uznając, że nie zaistniała przesłanka ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, SKO podzieliło pogląd tego organu o bezzasadności umorzenia zaległości podatkowej. Podkreślono, że zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Skoro SKO nie stwierdziło konieczności przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i uznało, że decyzja organu pierwszej instancji jest zgodna z prawem, nie było zatem podstaw do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o ten przepis. W konsekwencji decyzja kasacyjna podjęta bez zaistnienia przesłanki z art. 233 § 2 O.p. rażąco naruszyła ten przepis. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżący zarzucił naruszenie art. 7, art. 8, art. 35 § 3 i art. 36 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm., dalej "k.p.a"). Zdaniem Skarżącego, zaskarżona decyzja naruszała jego interes prawny oraz wpływa na stan jego zdrowia. 5. SKO wniosło o oddalenie skargi i podtrzymało stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 5 lipca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 3013/10, stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji oraz uchylił decyzję SKO z dnia [...] października 2009 r. Sąd pierwszej instancji uznał, że doszło do naruszenia prawa przy wydaniu zaskarżonej decyzji z [...] sierpnia 2010 r. WSA podkreślił, że decyzja ta uchylała decyzję z [...] października 2009 r. wydaną przez SKO w pierwszej instancji w postępowaniu o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji tego organu z [...] sierpnia 2006 r. wydanej w postępowaniu wszczętym wnioskiem Skarżącego o umorzenie odsetek. Jednakże, decyzja z [...] sierpnia 2010 r. również stwierdzała nieważność decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, tj. decyzji z dnia [...] sierpnia 2006 r. W konsekwencji WSA w Warszawie uznał, że decyzja z [...] sierpnia 2010 r. zawierała rozstrzygnięcie dokładnie takie samo, jak wydana w pierwszej instancji decyzja z [...] października 2009 r., którą to decyzję uchyliła. SKO uchylając decyzję z [...] października 2009 r. nie zmieniło zajętego w niej stanowiska, że decyzja z [...] sierpnia 2006 r. wydana została z rażącym naruszeniem prawa, co stanowiło przesłankę stwierdzenia jej nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. SKO zmieniło jedynie argumentację wskazując inne niż w decyzji z [...] października 2009 r. okoliczności świadczące o rażącym naruszeniu prawa. Ponadto w wydaniu decyzji z dnia [...] października 2009 r. uczestniczył członek SKO podlegający wyłączeniu od udziału w postępowaniu na podstawie art. 130 § 1 pkt 6 O.p. Stanowiło to przesłankę wznowienia postępowania przewidzianą w art. 240 § 1 pkt 3 O.p. Zdaniem Sądu I instancji wystąpienie innych okoliczności uzasadniających uchylenie decyzji nie oznacza, że organ wydający decyzję w postępowaniu odwoławczym może uchylić decyzję organu pierwszej instancji i orzec tak samo jak ten organ. Jest to działanie niedopuszczalne w świetle katalogu rozstrzygnięć zawartych w art. 233 O.p. W ocenie Sądu I instancji skutkiem takiej wady musi być uchylenie decyzji wydanej w pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 233 § 2 O.p. WSA zauważył, że podejmując w postępowaniu odwoławczym rozstrzygniecie merytoryczne w sytuacji, gdy decyzja organu pierwszej instancji dotknięta była wadą określoną w art. 240 § 1 pkt 3 O.p, organ odwoławczy orzeka zamiast organu pierwszej instancji. Tymczasem decyzja wydana w postępowaniu odwoławczym jest decyzją ostateczną. W rezultacie strona postępowania pozbawiona zostaje prawa do merytorycznego rozpatrzenia sprawy przez dwie instancje. W konsekwencji zdaniem Sądu, doszło do rażącego naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wyrażonej w art. 127 O.p. WSA stwierdził również, że SKO prawidłowo oceniło, że wydana w pierwszej instancji decyzja z [...] października 2009 r. wydana została z naruszeniem art. 130 § 1 pkt 6 O.p. Zdaniem WSA, SKO prawidłowo uchyliło swoją decyzję wydaną w pierwszej instancji z naruszeniem powyższego przepisu. Niemniej z rażącym naruszeniem prawa orzekło co do istoty sprawy stwierdzając równocześnie nieważność decyzji ostatecznej. 7. Naczelny Sąd Administracyjny w wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej organu, wyrokiem z dnia 27 września 2013 r. sygn. akt II FSK 2731/11, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. NSA w swoim rozstrzygnięciu postawił tezę, zgodnie z którą ten sam organ orzekając w trybie odwoławczym nie może przekazać sobie samemu sprawy do ponownego rozpoznania, gdyż przekazać można sprawę tylko innemu organowi. Nie można bowiem przekazać sobie sprawy, którą się ten organ zajmuje i którą ma obowiązek rozstrzygnąć decyzją i to co do jej istoty (art. 207 § 1 i 2 O.p.). Przekazanie sprawy sobie samemu w trybie art. 233 § 2 w zw. z art. 221 O.p. stanowiło rażące naruszenie tych przepisów, gdyż nie przewidują one w ogóle takiej sytuacji. Odnosząc się do niniejszej sprawy, NSA stwierdził błędne stanowisko wyrażone przez Sąd pierwszej instancji, iż na skutek rozpatrzenia sprawy merytorycznie w postępowaniu odwoławczym przez SKO została naruszona zasada dwuinstancyjności i doszło w tym względzie do rażącego naruszenia prawa. Zasada dwukrotnego rozpatrywania sprawy podatkowej w postępowaniu odwoławczym nie powoduje, że te same czynności procesowe mają być dokonywane dwukrotnie. Wręcz odwrotnie, zasada dwuinstancyjności oznacza, iż każda sprawa winna być rozpatrzona dwukrotnie, ale zasadą jest, iż ma ona zostać zakończona decyzją merytoryczną wydaną w postępowaniu odwoławczym. Wskazuje na to systematyka art. 233 O.p., który w § 1 nakazuje wydanie decyzji merytorycznej, a w § 2 dopuszcza możliwość jej uchylenia do ponownego rozpatrzenia tylko jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Reguła zatem z § 1 doznaje wyjątku w § 2 tego przepisu. Zdaniem NSA potwierdzał to przepis art. 229 O.p., który przyznaje organowi odwoławczemu kompetencję do przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo nawet zlecenia przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję w pierwszej instancji. Zatem organ rozpatrujący odwołanie nie może ograniczyć się tylko do kontroli zaskarżonej decyzji, czy kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do zaskarżonego orzeczenia. NSA ocenił, iż nie ulega wątpliwości, że tak rozumiana zasada dwuinstancyjności obowiązuje zarówno w postępowaniu zwykłym, jak i w nadzwyczajnych trybach postępowania podatkowego, w tym także tych, w których przewidziano postępowanie odwoławcze uregulowane w art. 221 O.p. Ustawodawca nie przewidział bowiem w tym względzie żadnych ograniczeń, czy zakazów. W ocenie NSA, rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji nie tylko nie naruszało prawa w sposób rażący, ale i nie naruszało go w ogóle. Prawidłowo zastosowano w niej przepis proceduralny z art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a O.p. i uchylono w całości decyzję organu pierwszej instancji i w tym zakresie orzeczono co do istoty sprawy. Skoro w wydaniu decyzji przez SKO z dnia [...] października 2009 r. uczestniczył pracownik podlegający wyłączeniu stosownie do art. 130 § 1 pkt. 6 O.p., to decyzja ta musiała zostać usunięta z obrotu prawnego. Jeżeli jest to podstawa do wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną w rozumieniu art. 240 § 1 pkt. 3 O.p., to tym bardziej należy z tej przyczyny uchylić decyzję wydaną przez organ pierwszej instancji w postępowaniu odwoławczym (argumentum a maiori ad minus). Z kolei nakaz merytorycznego załatwienia sprawy, wynikający z art. 233 § 1 O.p. obligował SKO do zajęcia stanowiska, w ramach toczącego się postępowania o stwierdzenie nieważności, co do wady kwalifikowanej decyzji tego organu z dnia [...] sierpnia 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 8.1. Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, określanej dalej jako "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie. W związku z powyższym oraz zgodnie z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. 8.2. Przystępując do szczegółowych rozważań w pierwszym rzędzie trzeba wskazać, że na tak dokonaną ocenę w istotny sposób rzutować musiał fakt, iż sprawa niniejsza była – na skutek skargi kasacyjnej – przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który prawomocnym orzeczeniem z dnia 27 września 2013r. sygn. akt II FSK 2731/11 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 lipca 2011r. r. sygn. akt III SA/Wa 3013/10 i przekazał temu Sądowi sprawę do ponownego rozpoznania, zawierając wskazania co do dalszego postępowania. Wobec dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny należy zauważyć, że orzeczenie prawomocne – a takim jest wyrok sądu kasacyjnego, jaki zapadł w niniejszej sprawie – wiąże nie tylko strony postępowania i sąd, który je wydał ale również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach przewidzianych w ustawie także inne osoby (art. 170 p.p.s.a.). W orzecznictwie i doktrynie zauważa się, że moc wiążąca prawomocnego orzeczenia sądowego określona w art. 170 p.p.s.a. w odniesieniu do sądów powoduje, iż podmioty te muszą przyjmować, że dana kwestia kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu nie może ona być już ponownie badana (por. wyrok WSA w Bydgoszczy I SA/Bd 686/07 i przywołane tam: J. Kunicki, glosa do postanowienia SN z dnia 21 października 1999 r., I CKN 169/98, OSP 2001, z. 4, poz. 63 oraz B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka –Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie II, Zakamycze 2006, s. 365). Skoro związanie wynikające z przywołanego przepisu odnosi się do kolejnych postępowań, to tym bardziej odnosi się do sprawy, w ramach której zapadł prawomocny wyrok. W świetle przedstawionych wyżej argumentów oczywiste jest, że skład orzekający w niniejszej sprawie w ramach ponownego rozpoznania sprawy, na skutek uwzględniania skargi kasacyjnej, związany jest na mocy art. 190 p.p.s.a. w związku z art. 170 tej ustawy, poglądem prawnym ukształtowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny. Mając powyższe okoliczności na względzie należy więc stwierdzić, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W powołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in. że; rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji nie tylko nie naruszało prawa w sposób rażący, ale i nie naruszało go w ogóle. Prawidłowo zastosowano w niej przepis proceduralny z art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a O.p. i uchylono w całości decyzję organu pierwszej instancji i w tym zakresie orzeczono co do istoty sprawy. Skoro w wydaniu decyzji przez SKO z dnia [...] października 2009 r. uczestniczył pracownik podlegający wyłączeniu stosownie do art. 130 § 1 pkt. 6 O.p., to decyzja ta musiała zostać usunięta z obrotu prawnego. Jeżeli jest to podstawa do wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną w rozumieniu art. 240 § 1 pkt. 3 O.p., to tym bardziej należy z tej przyczyny uchylić decyzję wydaną przez organ pierwszej instancji w postępowaniu odwoławczym (argumentum a maiori ad minus). Z kolei nakaz merytorycznego załatwienia sprawy, wynikający z art. 233 § 1 O.p. obligował SKO do zajęcia stanowiska, w ramach toczącego się postępowania o stwierdzenie nieważności, co do wady kwalifikowanej decyzji tego organu z dnia 28 sierpnia 2006 r. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że SKO prawidłowo na podstawie art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a) O.p. uchyliło w całości zaskarżoną decyzję z dnia [...] października 2009r. sygn. akt [...] orzekającej o stwierdzeniu nieważności decyzji SKO w W. z dnia [...] sierpnia 2006r. i orzekło co do istoty sprawy w ten sposób, że stwierdziło nieważność decyzji SKO w W. z dnia [...] sierpnia 2006r. sygn. akt [...]. Należy stwierdzić, że pracownicy ( członkowie samorządowego kolegium odwoławczego ) biorący udział w wydaniu decyzji SKO W. z dnia [...] sierpnia 2006r. podlegali wyłączeniu z mocy prawa od udziału w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności tej decyzji. Skoro jak wynika z akt sprawy w wydaniu decyzji przez SKO z dnia [...] października 2009 r. uczestniczył członek samorządowego kolegium odwoławczego biorący udział w wydaniu decyzji SKO W. z dnia [...] sierpnia 2006r. a więc podlegający wyłączeniu stosownie do art. 130 § 1 pkt. 6 O.p., to decyzja ta musiała zostać uchylona. Jednocześnie SKO w W. prawidłowo orzekło co do istoty sprawy stwierdzając nieważność swojej decyzji z dnia [...] sierpnia 2006r. sygn. akt [...] , ze względu na sprzeczność treści rozstrzygnięcia ( sentencji ) decyzji w stosunku do jej uzasadnienia. Za trafne należy uznać stanowisko wyrażone w uzasadnieniu decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] sierpnia 2010 r., że w sytuacji, gdy w uzasadnieniu decyzji tego organu z dnia [...] sierpnia 2006 r. podzielono stanowisko organu I instancji co do sposobu rozstrzygnięcia sprawy, to nie było podstaw do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o art. 233 § 2 O.p., który w ten sposób został rażąco naruszony. Ponadto jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 września 2013r. sygn. akt II FSK 2731/11 prócz tego rażąco naruszony został także art. 210 § 1 pkt. 5 i 6 w zw. z art. 235 O.p. Treści rozstrzygnięcia zaprzecza bowiem uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji organu odwoławczego. Zatem w obydwu wskazanych powyżej przypadkach naruszenie prawa miało cechę rażącego, gdyż czynność postępowania organu podatkowego podjęta w ramach postępowania odwoławczego stanowiąca istotę załatwienia sprawy była w swej treści zaprzeczeniem treści wskazanych regulacji prawnych. Działanie organu odwoławczego podjęte w toku instancji, czyli wynik sprawy rozumiany łącznie jako rozstrzygnięcie (sentencja) i uzasadnienie, uzewnętrzniony w decyzji, w ogóle nie odpowiadał nakazom wynikającym z Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym należy uznać, że zajęte merytoryczne stanowisko przez SKO w zaskarżonej decyzji do czego był zobligowany organ odwoławczy w ramach toczącego się postępowania o stwierdzenie nieważności, co do wady kwalifikowanej decyzji tego organu z dnia [...] sierpnia 2006r. sygn. akt [...] jest prawidłowe. Natomiast w rezultacie stwierdzenia nieważności ww. decyzji SKO w W. z dnia [...] sierpnia 2006r. pozostaje do rozpatrzenia odwołanie od decyzji Prezydenta W. z dnia [...] lutego 2006 r., nr [...] , w przedmiocie odmowy Skarżącemu umorzenia odsetek od zaległości podatkowych z tytułu łącznego zobowiązania podatkowego za rok 2003. 8.3. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.