III SA/Wa 2601/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant sekretarz sądowy Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2014 r. sprawy ze skargi W. F. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę W. (dalej jako: "Skarżący") złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego. W odpowiedzi na wezwanie Ministra Finansów Skarżący pismem z dnia 21 maja 2013 r. uzupełnił wniosek wskazując jako przepisy prawa podatkowego będące przedmiotem rozpatrzenia wniosku ustawę z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f."), doprecyzował zdarzenie przyszłe oraz przedstawił własne stanowisko. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. W dniu 6 lutego 2004 r. na podstawie wyroku Sądu Rejonowego, Skarżący nabył spadek po zmarłej babce – H. - zmarłej 13 listopada 2003 r. Przedmiotem dziedziczenia był wkład mieszkaniowy do spółdzielczo — lokatorskiego lokalu mieszkalnego przy ul. [...] w W.. W spadku Skarżący otrzymał więc prawo do lokalu mieszkalnego z nakazem spłaty drugiego spadkobiercy w kwocie 97.835,02 zł. W lokalu Skarżący był zameldowany od 2002 r. do lipca 2012 r., do czasu sprzedania mieszkania na pobyt stały. Od 2004 r. toczyła się sprawa w Sądzie Rejonowym w W. [...] Wydział Cywilny o podział spadku, tj. wysokość spłaty na rzecz drugiego spadkobiercy. W tym czasie na mocy przepisów podniesiono wartość lokalu do ceny rynkowej. W dniu 10 stycznia 2010 r. na mocy wyroku sądowego przyznano Skarżącemu spółdzielczo - lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, zaś na rzecz drugiego spadkobiercy zasądzono spłatę w wysokości 97.835,02 zł (72.948,83 zł tytułem spłaty z podziału majątku oraz kwotę 24.886,19 zł) tytułem poniesionych nakładów finansowych z majątku własnego ojca drugiego spadkobiercy L.. Do 2012 r. trwały starania o apelację, później wyrok się uprawomocnił i na jego mocy 10 kwietnia 2012 r. Skarżący przekształcił spółdzielczo - lokatorskie prawo w spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. Po uprawomocnieniu się wyroku druga strona założyła Skarżącemu postępowanie komornicze, celem szybkiego ściągnięcia należności. Pod groźbą licytacji mieszkania, Skarżący dokonał szybkiej sprzedaży mieszkania i spłaty wierzytelności. Doliczono Skarżącemu jednak koszty postępowania komorniczego w wysokości 13.939,97 zł. Ponieważ Skarżący będzie składał PIT-39 chciałby wpisać obie sumy jako koszty sądowe. W związku z powyższym zadał pytania: 1. Czy w związku ze sprzedażą mieszkania osiągnięty przychód można pomniejszyć o koszty sądowe, tj. spłata zasądzonej kwoty na rzecz spadkobiercy oraz koszty egzekucji Komornika Sądowego? 2. Czy można potraktować to jako koszt nabycia nieruchomości mający wpływ na jej sprzedaż przed upływem 5 lat? 3. Czy w związku ze sprzedażą osiągnięty przychód może zostać pomniejszony o sądowe koszty komornicze i kwotę spłaty na rzecz spadkobiercy? W uzasadnieniu swojego stanowiska Skarżący wskazał, iż po przekształceniu mieszkania na spółdzielczo - własnościowe prawo do lokalu, otrzymał wezwanie od Komornika Sądowego z żądaniem spłaty wierzyciela, w innym przypadku doszłoby do licytacji lokalu. Nie mając możliwości spłacenia spadkobiercy w inny sposób Skarżący został zmuszony do sprzedaży mieszkania i w ten sposob do spłaty zasądzonej przez Sąd Rejonowy. Zdaniem Skarżącego, obie kwoty może wpisać jako koszty sądowe w PIT-39 i pomniejszyć o nie przychód ze sprzedaży mieszkania. Otrzymawszy prawo do mieszkania zasądzono spłatę spadkobiercy i ujęto to w wyroku Sądu. Skarżący został zmuszony do sprzedaży mieszkania, zablokowano mu konto, nie miał żadnej zdolności kredytowej i jedynym wyjściem była sprzedaż mieszkania przed upływem 5 lat od jego nabycia. W ocenie Skarżacego, miał prawo wpisać kwotę zasądzoną przez Sąd jak i koszty postępowania komorniczego jako koszty sądowe, które poniósł nabywając spadek w rozliczeniu podatkowym PIT-39. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 18 lipca 2013 r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Organ powołał się na treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), u.p.d.o.f. oraz art. 9 ust. 3, i art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t.j. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 ze zm.). Organ interpretacyjny wskazał, iż z przepisu art. 12 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych wynika, że po spełnieniu określonych warunków, na rzecz osoby której przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu spółdzielnia ma obowiązek przenieść własność lokalu na rzecz członka spółdzielni. Organ stwierdził, iż pomimo, że umowa zawarta na podstawie tego przepisu nie jest umową kupna - sprzedaży, nabycie prawa własności następuje dopiero z chwilą zawarcia umowy przenoszącej własność. Zaznaczył, iż nabycie przez Skarżącego przedmiotowego lokalu mieszkalnego nastąpiło w 2012 r., tj. w momencie zawarcia ze Spółdzielnią Mieszkaniową umowy o przekształcenie lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. W związku z powyższym stwierdził, iż do przychodu uzyskanego z jego odpłatnego zbycia, zastosowanie będą miały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. Organ interpretacyjny wyjaśnił, iż ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. Minister Finansów zaznaczył, iż nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r. Organ ponadto przywołał treść art. 30e ust. 1, 4 i 5, art. 30e ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6c, art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. Podkreślił, iż nabycie mieszkania wskazane we wniosku nie jest w żaden sposób uzależnione od dokonywanej przez Skarżącego spłaty na rzecz drugiego spadkobiercy, a także poniesienia kosztów komorniczych, które wynikają jedynie z faktu nie wywiązania się Skarżącego z wykonania wyroku sądowego o podział spadku. W związku z tym stwierdził, iż poniesione przez Skarżącego wydatki związane ze spłatą drugiego spadkobiercy oraz postępowaniem komorniczym nie stanowią kosztu odpłatnego zbycia (w myśl art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. ) jak również nie mieszczą się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości (określonego w art. 22 ust. 6c ustawy). Organ uznał, iż kwota z tytułu spłaty spadkobiercy oraz koszty egzekucji komorniczej, które Skarżący był zobowiązany uiścić nie ma wpływu na wysokość podatku z tytułu odpłatnego zbycia mieszkania. Zdaniem Ministra Finansów, nabycie własności lokalu mieszkalnego nie nastąpiło w wyniku spadku bądź działu spadku po zmarłej babce, ale w drodze przeniesienia przez spółdzielnię własności na rzecz osoby, której przysługiwało spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu. To oznacza, że ww. koszty nie zostały poniesione w celu nabycia przez Skarżącego lokalu mieszkalnego. Według organu interpretacyjnego, drugi spadkobierca posiadał jedynie prawo do udziału w spadku, którego przedmiotem był wkład mieszkaniowy. Lokal natomiast nabył dopiero Skarżący samodzielnie. Spłata dokonana przez Skarżącego na rzecz drugiego spadkobiercy oraz koszty komornicze są jedynie wydatkami dokonanymi w ramach wspólnych rozliczeń spadkobierców w związku z podziałem spadku po zmarłej babce. Nie stanowią natomiast wydatków na nabycie przedmiotowego lokalu, jak również nie są nakładami na nieruchomość dokumentowanymi fakturą VAT i zwiększającym wartość tej nieruchomości. Reasumując, Minister Finansów stwierdził, iż środki finansowe uzyskane ze sprzedaży mieszkania po jego przekształceniu w spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego podlegają opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Poniesione przez Skarżącego wydatki na spłatę drugiego spadkobiercy oraz koszty postępowania komorniczego w żaden sposób nie wpływają na obniżenie wysokości przychodu z tytułu dokonanej sprzedaży nieruchomości. Poniesione przez Skarżącego wydatki nie stanowią kosztu odpłatnego zbycia (w myśl art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.), jak również nie mieszczą się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości (określonego w art. 22 ust. 6c ustawy). W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Skarżący w skardze na powyższą interpretację indywidualną wniósł o jej uchylenie w części, w której Organ uznał, że kwota 97.835,02 zł nie stanowi kosztów uzyskania przychodu ze zbycia spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 22 ust. 6 c u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że spłata na rzecz uczestniczki postępowania o podział majątku i dział spadku, zasądzona przez Sąd Rejonowy w W. Wydział [...] Cywilny postanowieniem z dnia [...] stycznia 2010 r., sygn. akt [...] kwota 97.835,02 zł nie stanowi kosztów uzyskania przychodu ze zbycia spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego. W uzasadnieniu Skarżący wskazał, iż postanowieniem z dnia [...] stycznia 2010 r. Sąd Rejonowy w W. Wydział [...] Cywilny sygn. akt [...] dokonał podziału majątku wspólnego byłych małżonków H. oraz L. a także działu spadku po L. w ten sposób, że przyznał lokatorskie spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego Nr [...] przy ul. [...] w W. położone w zasobach [...] Spółdzielni Mieszkaniowej z siedzibą w W. wyłącznie na rzecz Skarżącego oraz zasądził od Skarżącego na rzecz A. kwotę 72.948,83 zł tytułem spłaty podziału majątku wspólnego L. i H. i działu spadku po L. oraz zasądził od Skarżącego na rzecz A. kwotę 24.886.19 zł tytułem poniesionych na rzecz L. nakładów z jego majątku osobistego na majątek wspólny z H. oraz spłaconych długów w postaci kredytu ze środków majątku odrębnego. Zdaniem Skarżącego, z powyższego wynika, że Skarżący nabył lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego Nr [...] przy ul. [...] w W. za łączną kwotę 97.835,02 zł. które następnie przekształcił we własnościowe prawo i zbył przed upływem 5 lat od dnia jego nabycia. Według Skarżącego, poniesiona przez niego kwota 97.835,02 zł, którą zasądził od niego Sąd, stanowi koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Skarżący zaznaczył, iż nie nabył w całości wkładu mieszkaniowego związanego z lokalem Nr [...] przy ul. [...] w W. pod tytułem darmym. Kwotę 97.835,02 zł musiał zapłacić A. z tytułu rozliczeń związanych z działem spadku. Mając wkład mieszkaniowy i lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego Skarżący mógł dopiero wnosić o przekształcenie lokatorskiego prawda do lokalu mieszkalnego we własnościowe. Zdaniem Skarżącego, w tym stanie faktycznym, kwotę 97.835.02 zł należy uznać za udokumentowane koszty nabycia własnościowego prawa do lokalu. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ),sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Nie kierują się zasadami słuszności, czy sprawiedliwości społecznej. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji. Kierując się powyższymi kryteriami, Sąd nie stwierdził ww. naruszeń prawa. Zasadniczy spór w niniejszej sprawie dotyczy rozstrzygnięcia, czy w związku ze sprzedażą mieszkania osiągnięty przychód może zostać pomniejszony o sądowe koszty komornicze i kwotę spłaty na rzecz spadkobiercy. Na wstępie wskazać należy, iż sposób opodatkowania dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, uzależniony jest od roku jej nabycia. Ponieważ przedmiotem pytania Skarżącego był lokal mieszkalny nabyty w 2012 r., to zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52 a) i 52 c) oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-d) u.p.d.o.f., jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Sąd zauważa, iż Skarżący zbył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, co jest źródłem przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 192/09). Nadmienić trzeba, że z dniem 1 stycznia 2009 r. uległy zmianie zasady opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Stosownie bowiem do art. 30 e) ust. 1 u.p.d.o.f., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Natomiast w myśl art. 30 e) ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6 c) i 6 d), powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22 h) ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Stosownie do art. 22 ust. 6 c) u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6 d), stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6 d) u.p.d.o.f., za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Wysokość ww. nakładów, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e). W ocenie Sądu, z przyczyn wskazanych poniżej, należy uznać za uzasadnione stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym spłata dokonana przez Skarżącego na rzecz drugiego spadkobiercy jest wydatkiem dokonanym w ramach wspólnych rozliczeń spadkobierców w związku z podziałem spadku. Nie stanowi natomiast wydatków na nabycie przedmiotowego lokalu, jak również nie jest nakładem na nieruchomość udokumentowanym fakturą VAT i zwiększającym wartość tej nieruchomości. Nie może zatem stanowić kosztu uzyskania przychodu z tytułu jego odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Słusznie organ interpretacyjny wywodził, że w sytuacji gdy nabycie mieszkania wskazanego we wniosku nie jest w żaden sposób uzależnione od dokonywanej przez Skarżącego spłaty na rzecz drugiego spadkobiercy, a także poniesienia kosztów komorniczych, które wynikają jedynie z faktu nie wywiązania się Skarżącego z wykonania wyroku sądowego o podział spadku, to stwierdzić należy, iż poniesione przez Skarżącego wydatki związane ze spłatą drugiego spadkobiercy oraz postępowaniem komorniczym nie stanowią kosztu odpłatnego zbycia (w myśl art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.), jak również nie mieszczą się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości (określonego w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f.). Prawidłowo w interpretacji podkreślono, że kwota z tytułu spłaty spadkobiercy oraz koszty egzekucji komorniczej, które Skarżący był zobowiązany uiścić nie ma wpływu na wysokość podatku z tytułu odpłatnego zbycia mieszkania. Należy zauważyć, iż we wniosku wskazano, że przedmiotem spadku nie był lokal mieszkalny, a jedynie wkład mieszkaniowy. Drugi spadkobierca posiadał jedynie prawo do udziału w spadku, którego przedmiotem był wkład mieszkaniowy. Mieszkanie natomiast nabył Skarżący samodzielnie. Sąd podkreśla, że za wykładnią przepisu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. zaprezentowaną w zaskarżonej interpretacji przez Ministra Finansów przemawia to, iż stanowi on odstępstwo od ww. ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 22 ust. 1, zatem powinien on być interpretowany ściśle. Skoro do kosztów nabycia sprzedawanej nieruchomości zaliczane są "udokumentowane koszty jej nabycia", a więc koszty (wydatki) poniesione na nabycie (np. zapłatę ceny) nieruchomości, to do wydatków tych nie można zaliczyć kosztów związanych pośrednio z tym nabyciem, np. wydatków związanych z zapłatą A. sumy pieniężnej z tytułu rozliczeń związanych z działem spadku. W tym miejscu przywołać należy wyrażone w doktrynie stanowisko, zgodnie z którym "Kosztem nabycia będzie cena zapłacona za daną nieruchomość (prawo majątkowe). Koszty wytworzenia to koszty budowy danej nieruchomości (z oczywistych względów koszty te dotyczą tylko budynku bądź jego części). Koszty nabycia bądź wytworzenia powiększa się o udokumentowane nakłady powiększające wartość nieruchomości (prawa). Przez nakłady należy rozumieć sumę wydatków poniesionych na substancję danej nieruchomości (jej części)." (vide: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, op. cit. - komentarz do art. 22 u.p.d.o.f. Nie można więc podzielić stanowiska Skarżącego, że do kosztów nabycia zaliczyć należy również kwotę zasądzoną przez Sąd na rzecz drugiego spadkodawcy, bowiem w takiej sytuacji budżet państwa współfinansowałby taki sposób nabywania nieruchomości. Wprawdzie ustawodawca może stosować preferencje podatkowe dla realizacji określonych uzasadnionych celów gospodarczych (np. dla popierania budownictwa mieszkaniowego), jednak takie preferencje (ulgi podatkowe) - jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania - muszą być w sposób jednoznaczny określone w ustawie, nie mogą być one wynikiem nieprawidłowej wykładni przepisów, w których treści nie zawarto takiej ulgi podatkowej. Stanowisko strony skarżącej nie znajduje więc uzasadnienia. Wobec powyższego, podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego Sąd uznaje za nieuzasadnione. Z uwagi na powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę