III SA/Wa 2616/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi P. K. i T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. K. i T. K. kwotę 5003 zł (pięć tysięcy trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z 10 października 2008r. P. i T. K. wystąpili do [...] Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w wysokości 46.739,00 zł. W uzasadnieniu wniosku podnieśli, iż na podstawie rozkazu Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego Nr [...] z dnia [...] maja 2006r., od dnia [...] sierpnia 2006r. do dnia [...] lipca 2009r. P. K. pełni zawodową służbę wojskową na stanowisku [...] w Narodowej Komórce Kontrwywiadu/Dowództwie Kontrwywiadu Sojuszniczego w Dowództwie Sił Połączonych NATO (JFC) w B. w Holandii. Dowództwo JFC B., którego integralną częścią jest Narodowa Komórka Kontrwywiadu/Dowództwo Kontrwywiadu Sojuszniczego, dowodzi misją stabilizacyjną International Security Assistance Force (ISAF) w Afganistanie od miesiąca sierpnia 2003r. Narodowa Komórka Kontrwywiadu/Dowództwo Kontrwywiadu Sojuszniczego wzmacnia misję ISAF w Afganistanie poprzez ochronę kontrwywiadowczą żołnierzy służących w Dowództwie Sił Połączonych NATO (JFC) w B. oraz biorących udział w misji ISAF. Skarżący wskazali, że z uwagi na uregulowania zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.f.", z podstawy opodatkowania wyłączono dochody, które P. K. otrzymał z tytułu skierowania poza granice państwa w celu wzmocnienia sił państw sojuszniczych skupionych w NATO oraz udziału w misji pokojowej. Do wniosku o stwierdzenie nadpłaty dołączyli korektę zeznania podatkowego PIT-37 za 2007 r., w której wykazali dochód męża ze stosunku pracy w wysokości 66.838,02 zł, zaś podatek obliczony zgodnie z obowiązującą skalą podatkową wyniósł 11.554,14 zł. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, w dniu 30 marca 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wydał decyzję określającą Skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 50.589,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że Skarżący nie spełnia przesłanek pozwalających na zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Zwolnienie to odnosi się jedynie do udziału polskich jednostek wojskowych w ramach działań, o których mowa w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1117 ze zm.) – dalej "ustawa militarna". Przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie przewiduje możliwości realizacji tych celów przez "pojedynczego żołnierza", chyba że chodzi o obserwatora wojskowego lub osobę posiadającą status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, co w przypadku Skarżącego nie miało miejsca. Po rozpoznaniu odwołania Skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia z [...] lipca 2009r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Wyjaśnił, że organ I instancji dokonał właściwej oceny materiału dowodowego oraz prawidłowo zinterpretował i zastosował przepisy stanowiące podstawę rozstrzygnięcia. Wskazał, iż z rozkazu Szefa Sztabu Generalnego WP z dnia [...] maja 2006r. jednoznacznie wynika, że z dniem 1 sierpnia 2006r. Skarżący został zwolniony z zajmowanego stanowiska służbowego i wyznaczony na stanowisko [...] w Narodowej Komórce Kontrwywiadu w B. w Holandii. Aby skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., należy spełnić następujące przesłanki: 1. wypłacone należności muszą być bezpośrednio związane z użyciem w/w osób poza granicami państwa, 2. należności wypłacone muszą wynikać z celów określonych w zwolnieniu. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej kryteria do przedmiotowego zwolnienia spełniają jedynie żołnierze zawodowi, którzy w ramach jednostki wojskowej skierowani są do pełnienia zawodowej służby poza granicami państwa. Rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. z 2004r. Nr 162, poz. 1698 ze zm.) – dalej "rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej" przewiduje bowiem, iż to właśnie żołnierz zawodowy jest skierowany do pełnienia służby w składzie jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa zgodnie z przepisami ustawy militarnej celem udziału w: konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Wymienione cele zgodne są zatem z kryterium warunkującym prawo do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. W ocenie organu odwoławczego ze zgromadzonych dokumentów wynika jednoznacznie, iż Skarżący z dniem 1 sierpnia 2006 r. został zwolniony z zajmowanego stanowiska służbowego i wyznaczony na stanowisko starszego specjalisty w Narodowej Komórce Kontrwywiadu w B. w Holandii. Charakter pełnionej przez niego służby nie ma żadnego związku z okolicznościami wymienionymi w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Zdaniem organu odwoławczego nie można zgodzić się z twierdzeniem podnoszonym w odwołaniu, iż dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia, przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie uzależnia przynależności wymienionych w nim osób (żołnierza zawodowego) do jednostki. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej, kluczowe znaczenie dla interpretacji spornego przepisu odgrywa sformułowanie "użytych". Pojęcie "użytych" w formie gramatycznej, w której zostało zastosowane, może odnosić się tylko do pojęcia "jednostek", nie zaś do podmiotów, którym przysługuje zwolnienie. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, że nie sposób podzielić zarzutu, iż interpretacja zastosowana przez organ podatkowy I instancji prowadzi do wniosku o niezgodności art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Kryterium, ze względu na które ustawodawca zróżnicował sytuację prawno-podatkową żołnierzy pełniących służbę poza granicami państwa, nie jest forma służby (wyznaczenie lub skierowanie), ani pełnienie tej służby w ramach lub poza jednostką wojskową. Sytuacja podatników została zróżnicowana ze względu na inne, ważne z punktu widzenia treści służby lub pracy cechy. Cechy te wynikają z treści stosunku służby żołnierza zawodowego, a określone są w ustawie militarnej oraz w rozporządzeniu Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. Cele wymienione w ich przepisach odpowiadają celom wskazanym w ustawie podatkowej. Nie można zatem uznać, że ta zbieżność terminologiczna jest kwestią przypadku, i że organ podatkowy nie powinien uwzględniać przepisów pragmatycznych w toku wykładni prawa podatkowego. W ocenie organu odwoławczego nie znajdował potwierdzenia również argument, iż zaprezentowana interpretacja dokonana przez organ podatkowy I instancji wyklucza z zakresu podmiotowego spornego przepisu celników. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący - działając przez profesjonalnego pełnomocnika doradcę podatkowego, zarzucili zaskarżonej decyzji obrazę przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., która spowodowała rażące naruszenie wskazanego przepisu prawa, obrazę przepisów art. 2, art. 7 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz obrazę przepisów art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W pismach procesowych z 26 października 2009 r. i 9 grudnia 2009 r. Skarżący popierając skargę podtrzymali zawarte w niej stanowisko. Wskazali również, że decyzje organów obu instancji godzą w konstytucyjne zasady państwa prawa oraz ustawowy tryb nakładania podatków, naruszając art. 2 i art. 217 w zw. z art. 84 Konstytucji RP. Zarzucili, że niedopuszczalne było jednoczesne prowadzenie dwóch postępowań podatkowych za ten sam okres i dotyczących tego samego zobowiązania tj. postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego oraz postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1361/09 oddalił skargę. W ocenie Sądu, punktem wyjścia przy interpretacji tego przepisu powinna być wykładnia językowa, dokonywana w oparciu o reguły związane ze słownictwem, składnią i konstrukcją tekstu prawnego. Przy interpretacji powyższego przepisu posłużyć się należy również wykładnią systemową zewnętrzną. Przepisy podatkowe nie mogą bowiem rozstrzygać o tym do jakich celów będą użyci żołnierze i stanowić podstawy do wysyłania ich poza granice państwa. Kwestię pobytu żołnierzy poza granicami państwa reguluje ustawa militarna. WSA przytoczył treść art. 2 pkt 1 tej ustawy, art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz.1750 ze zm.) – dalej "ustawa o służbie wojskowej", § 3 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140, poz.1479 ze zm.) – dalej "rozporządzenie RM", § 3 rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej. Wskazał, że z powyższych regulacji wynika, iż żołnierz do pełnienia służby poza granicami państwa może być wyznaczony lub skierowany. Rozróżnienie to ma istotne znaczenie bowiem do realizacji innych celów przeznaczeni są żołnierze skierowani, a do innych żołnierze wyznaczeni. Skarżący będąc żołnierzem, został wyznaczony rozkazem Szefa Sztabu Generalnego z [...] maja 2006 r. na stanowisko [...] w międzynarodowych strukturach wojskowych w Holandii i obejmując to stanowisko został zwolniony z dotychczasowego stanowiska w kraju. Wobec tego nie można do omawianego stanu faktycznego stosować przepisów dotyczących żołnierzy skierowanych do odbycia służby za granicą, a zawartych w ustawie militarnej. Tylko żołnierze skierowani biorą udział w działaniach wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., tj. w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, w misji pokojowej (a nie przy wzmacnianiu misji pokojowej), w akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom oraz pełnią funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Prowadzi to do konkluzji, że Skarżący jako żołnierz wyznaczony do pełnienia służby w międzynarodowych strukturach wojskowych nie może skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Z uwagi na powyższe bez znaczenia pozostaje kwestia związana z interpretacją słowa "użytych" w treści art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. i tym czy do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia niezbędna jest przynależność do jednostki wojskowej użytej poza granicami kraju. Pomimo jednak, iż decyzje organów obu instancji naruszają w powyższym zakresie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy. Niemożliwość zastosowania powyższego przepisu do przychodów Skarżącego wynikała bowiem ze względów przedstawionych powyżej. W ocenie Sądu z powyższych względów prawidłowe było określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w kwocie wskazanej w decyzji organu I instancji, w miejsce zobowiązania podatkowego zadeklarowanego przez Skarżących w złożonej w dniu 16 października 2008r. korekcie zeznania podatkowego za ten rok. Zdaniem Sądu, stwierdziwszy nieprawdziwości w złożonej korekcie zeznania podatkowego, organ był uprawniony do wszczęcia postępowania podatkowego i wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Od powyższego wyroku Skarżący wnieśli skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zarzucili Sądowi pierwszej instancji: (I) naruszenie prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię, w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej "p.p.s.a.", tj.: art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że przepis ten nie ma zastosowania do należności zagranicznej wypłacanej żołnierzowi "wyznaczonemu" do służby poza granicami państwa, naruszenie art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 217 w zw. z art. 84 Konstytucji RP; (II) naruszenie przepisów postępowania, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.: (1) art. 134 § 1 p.p.s.a. polegające na tym, że WSA w Warszawie nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi, nie wyszedł poza ich granice, mimo że w danej sprawie powinien był to uczynić; (2) art. 141 § 4 i art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) - dalej "p.u.s.a.", polegające na błędnym przedstawieniu stanu faktycznego i wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnych sądu; (3) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/, art. 3 p.p.s.a., art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4, art. 191 i art. 180 w zw. z art. 122; art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 121 i art. 124; art. 120, art. 121; art. 72 § 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a/ i § 4 Ordynacji podatkowej, polegające na wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnych sądu prowadzącym do nieuwzględnienia skargi, mimo naruszenia wskazanych przepisów przez organ podatkowy w toku postępowania administracyjnego. Powołując się na tak sformułowane podstawy kasacyjne, Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania. W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej zdaniem Skarżących, dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia, niezbędne jest spełnienie dwóch warunków: (1) wypłacone należności pieniężne muszą pozostawać w bezpośrednim związku z użyciem wymienionych w tym przepisie osób poza granicami państwa; (2) należności te muszą wynikać z realizacji przez podatnika celów określonych w przepisie. WSA w Warszawie, podobnie jak organy podatkowe, błędnie uznał, że zasadnicze znaczenie dla zastosowania omawianego zwolnienia przedmiotowego ma forma pełnionej przez żołnierza służby poza granicami państwa, tj. pozostawanie żołnierzem skierowanym, a nie wyznaczonym. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu swego wyroku przeczy samemu sobie. Z jednej strony uważa, że zwolnienie przysługuje tylko żołnierzom skierowanym wchodzącym w skład jednostek, z drugiej strony akceptuje stanowisko NSA, że przynależność żołnierza do jednostki nie jest niezbędna. Myli się także Sąd pierwszej instancji uznając, że kwestia ta pozostaje bez znaczenia dla sprawy. Zdaniem Skarżących, ma ona istotne, wręcz fundamentalne znaczenie w sprawie, albowiem zwolnienie podatkowe musi wynikać wprost z przepisu prawa podatkowego, a nie z innych przepisów, zwłaszcza pozapodatkowych, w dodatku w wyniku nieuzasadnionego sięgania do przepisów pragmatycznych. W zakresie drugiego zarzutu skargi kasacyjnej Skarżący stwierdzili, że organy podatkowe zmierzając do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, winny w swej decyzji ocenić wszystkie przestanki do zwolnień, jakie można byłoby zastosować wobec podatnika. Organy nie dokonały oceny spełnienia przez Skarżącego przesłanek określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Nie ustaliły ponadto składników wynagrodzenia Skarżącego. Wynagrodzenie podatnika zawiera wiele różnych składników, każdy z nich może korzystać ze zwolnienia, a więc ma istotny wpływ na wymiar podatku. Jest to okoliczność istotna, ponieważ zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych mogą dotyczyć określonych dochodów z wyłączeniem konkretnej ich części. Nie sposób więc określić prawidłowej wysokości podatku (a w rezultacie stwierdzić, czy wystąpiła nadpłata) w sytuacji, gdy z uwagi na brak danych dotyczących składników wynagrodzenia, nie można bezspornie ustalić, czy i jakie zwolnienia przysługują podatnikowi. Tego wymaga dyspozycja wynikająca z art. 187 § 1 i art. 191 i art. 180 w zw. z art. 122 i art. 121 Ordynacji podatkowej, ale także z konstytucyjnych zasad: praworządności i państwa prawa. Podczas rozpatrywania sprawy organy podatkowe ograniczyły się do wybiórczo wybranych przepisów wojskowych, pomijając inne, ważne dla sprawy, dopuszczając się różnego traktowania żołnierzy. Nie uzasadniły swego stanowiska, jakoby inne cele realizowali żołnierze skierowani, a inne żołnierze wyznaczeni oparł się nie na ustaleniach własnych, lecz tylko na zaświadczeniu MON i zawartej w nim ocenie, którą winien dokonać wyłącznie organ podatkowy, a nie MON. Merytoryczna ocena należy wyłącznie do organu podatkowego, a tej Naczelnik US nie przedstawił. Nie uzasadniły swego stanowiska, dlaczego tylko żołnierzom skierowanym przysługuje zwolnienie. W ocenie Skarżących organy podatkowe nie uzasadniły swojego stanowiska, na podstawie jakich konkretnie faktów wywodzą, że wyznaczenie na to stanowisko nie miało związku przyczynowego z okolicznościami wymienionymi w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Ani Naczelnik US, ani też Dyrektor IS nie wystąpili do Sztabu Generalnego WP (organu kierującego żołnierzy poza granice), ani do odpowiedniego organu NATO o stosowne informacje, o potwierdzenie realizowanych przez Skarżącego zadań w kontekście ustawowych przesłanek do zwolnienia. Było to obowiązkiem organów, zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej. Dyrektor IS naruszył więc art. 191, art. 192, art. 188 i art. 180 w zw. z art. 122 O.p. Jeden ze składników wynagrodzenia podatnika, tj. otrzymywane należności zagraniczne, są zwolnione z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Prowadziło też ono do równie istotnego naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), jako dyrektywy ustalenia stanu faktycznego sprawy na podstawie materiału dowodowego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt II FSK 593/10 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie. W uzasadnieniu stwierdził, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego podlega uwzględnieniu, a zaskarżone orzeczenie WSA w Warszawie nie odpowiada prawu (argumentum a contrario z art. 184 p.p.s.a.). W ocenie Naczlnego Sądu Administracyjnego zasadnie Skarżący podnieśli zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię. Zdaniem NSA na uwzględnienie zasługuje także zarzut naruszenia przez WSA w Warszawie art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa skutkującym wyeliminowaniem jej z obrotu prawnego. Wskazać należy na wstępie, iż zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma fakt, że rozpoznawana sprawa została przekazana do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie mocą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt II FSK 593/10, wydanego na skutek skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1361/09. Wobec tego zastosowanie znajduje art. 190 p.p.s.a., w myśl którego wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawę przekazano pozostaje związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Obowiązek przyjęcia wykładni Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma wprawdzie charakteru bezwzględnego, bowiem orzecznictwo oraz doktryna dopuszcza od niego odstępstwa, jednak w bardzo ograniczonym zakresie, nie powodującym uszczuplenia istoty przepisu. Omawiane wyjątki mogą występować jedynie wówczas, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 lipca 1998 roku, sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999/15/486), lub gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny (por. B. Gruszczyński w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek "Postępowanie przed sądami administracyjnymi. Komentarz.", Kraków 2005, s. 481). Stwierdzić z całą mocą należy, iż w niniejszej sprawie żadna z przedstawionych powyżej okoliczności nie wystąpiła. Ani stan faktyczny sprawy ani stan prawny nie uległy zmianie. Oznacza to, że Sąd rozpoznając obecnie sprawę Skarżących, nie znajdując podstaw do zastosowania odstępstw od konieczności podzielenia poglądu prawnego wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt II FSK 593/10 zobowiązany jest wykładnię prawa tam przedstawioną przyjąć. W omawianym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, iż istota problemu prawnego, który wyłonił się na gruncie sprawy Skarżących, sprowadza się do oceny wpływu dystynkcji na żołnierzy "skierowanych" i "wyznaczonych" na instytucję zwolnienia podatkowego, uregulowaną w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Fakt rozróżnienia dwóch grup żołnierzy pełniących służbę wojskową poza granicami państwa wynika przede wszystkim z art. 24 ust. 1 ustawy o służbie wojskowej. Z kolei zgodnie z art. 24 ust. 3 tej ustawy do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa kieruje Szef Sztabu Generalnego Wojska Polskiego. Przepisy art. 24 ust. 5 i 6, w stosunku do żołnierzy wyznaczonych, a art. 24 ust. 7 ustawy, w stosunku do żołnierzy skierowanych określają przysługujące im uprawnienia i świadczenia. Oznacza to, że w świetle tej ustawy istnienie dwóch grup żołnierzy zawodowych pełniących służbę wojskową poza granicami państwa polskiego jest faktem niewątpliwym. Z powyższego uregulowania wynika – dla wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. - istotny wniosek, a mianowicie, że te dwie grupy żołnierzy zawodowych odnoszą się do tych żołnierzy, którzy równocześnie mają jedną cechę wspólną polegającą na pełnieniu zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa polskiego. O tym bowiem mówi wprost art. 24 ust. 1 ustawy o służbie wojskowej. Także w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jest mowa o "użytych poza granicami państwa", co należy interpretować, jako "pełniących służbę wojskową poza granicami państwa", ale w odniesieniu do "pracowników jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej". Co wynika już choćby tylko z tego, że imiesłów "użytych" składniowo (związek zgody) wprost odnosi się wyłącznie do jednostek, a forma "funkcjonariuszom" pozostaje także w związku składniowym z formą jednostek. Już tylko sam fakt istnienia tych wspólnych cech obydwu powyższych przepisów ma istotne znaczenie przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w zakresie ustalenia, czy zwolnienie to przysługiwało obu grupom żołnierzy. Wykładnia powyższego przepisu w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowała się w ten sposób, że orzeczenia te można podzielić na dwie grupy, a mianowicie takie, które: (a) reprezentowały pogląd, iż żołnierze wyznaczeni do pełnienia służby, którzy pozostawali poza strukturą jednostki wojskowej ale pełnili tę służbę poza granicami państwa polskiego i równocześnie realizowali cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. uprawnieni byli także do omawianego zwolnienia podatkowego (zob. wyroki z dnia: 24 kwietnia 2009 r. II FSK 1505/08; 19 marca 2010 r. II FSK 1732/08); (b) przyjmowały, że żołnierze określeni pod lit. (a) nie byli uprawnieni do zwolnienia (zob. wyroki z dnia: 16 września 2009 r. II FSK 185/09, 18 maja 2010 r. II FSK 24/09) albowiem sądy w tych sprawach stanęły na stanowisku, że uprawnionymi do zwolnienia podatkowego są tylko żołnierze zawodowi pełniący służbę za granicą państwa polskiego w strukturze jednostki wojskowej, gdyż tylko w niej mogą być realizowane cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. W tej grupie spraw sądy powoływały się na wykładnię systemową art. 2 pkt 1 lit. a/-c/ ustawy militarnej, jako że w niej wprost ustawodawca zdefiniował pojęcie użycie tych sił poza granicami państwa. Wedle tego przepisu "użycie Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa oznacza obecność jednostek wojskowych poza granicami państwa w celu udziału w: (a) konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, (b) misji pokojowej, (c) akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom". Stając przed zadaniem wskazania prawidłowego poglądu, co do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny w powoływanym wyroku z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 5/10, stwierdził, że dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. zwrócić należy w pierwszej kolejności uwagę na jego brzmienie językowe i gramatyczne. W jego brzmieniu jest charakterystyczne to, że między wyrażeniem "żołnierzom" a wyrażeniem "jednostek wojskowych" nie ma żadnego łącznika gramatycznego, którego istnienie należałoby uznać za konieczne aby można uznać za niezbędne, do stwierdzenia, że w przepisie tym jest mowa o "żołnierzach jednostek wojskowych", a więc przynależnych do tych jednostek. Pojęcie "jednostek wojskowych" pozostaje w związku zgody wyłącznie z określeniem "pracownikom". Tylko zatem osoby, które nie są policjantami, żołnierzami, funkcjonariuszami celnymi lub Straży Granicznej muszą być pracownikami jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej, aby mogły skorzystać z tego zwolnienia. Co więcej, w związku zgody pozostają także określenia "funkcjonariuszom" i "jednostek". Natomiast formy "policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej" nie są składniowo powiązane z formą "użytych". Żeby taki związek zgody zachodził, to imiesłów "użytych" powinien był mieć formę "użytym", a to kłóciłoby się z kolei z powiązaniami składniowymi formy "jednostek". Tekst przepisu może być tutaj interpretowany jako – ułomny gramatycznie – gdyby przyjąć, że zastosowano błędną formę imiesłowu, bądź jako niespójny semantycznie, gdyby przyjąć, że forma imiesłowu jest poprawna, ale nie odnosi się do części określeń wymienionych na początku fragmentu przepisu, a więc do określenia "policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej". Gdyby przyjąć, że wszystkie osoby fizyczne (policjanci, żołnierze, funkcjonariusze), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. mieliby przynależeć do jednostki organizacyjnej (wojskowej, policyjnej, Straży Granicznej), to wskazanie to nie mogłoby dotyczyć funkcjonariuszy celnych albowiem w ustawie z dnia 24 lipca 1999 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2004 r., Nr 156, poz. 1641 ze zm.) ustawodawca nie przewidział, podobnie jak i w ustawie militarnej, ani w ustawie z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji (Dz. U. z 2007 r., Nr 43, poz. 277 ze zm.), ich użycia dla realizacji celów, o których tu mowa, w ramach jednostek organizacyjnych celnych, wojskowych, policyjnych. Tak więc wynik wykładni językowej w odniesieniu do zakresu podmiotowego tego zwolnienia podatkowego nie daje jednoznacznych wyników. Uwzględniając powyższą konstatację należy powołać się na pogląd wyrażony przez NSA w uchwale składu siedmiu sędziów tegoż Sądu z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 976/08, z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1319/08, z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1553/08, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n., L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83). Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym – jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). W świetle wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie budzi jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych, że zarówno jedna grupa "żołnierze poza strukturą jednostek wojskowych wyznaczeni do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa", jak i "żołnierze pełniący tę służbę wojskową w strukturach jednostek wojskowych" dla nabycia przedmiotowego zwolnienia podatkowego powinni być "użyci w celu udziału w konflikcie zbrojonym lub dla wzmożenia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom". W związku z tym w odniesieniu do zakresu podmiotowego powołanego przepisu, odwołać się należy do jego wykładni systemowej wewnętrznej. Uwzględniając także wykładnię systemową zewnętrzną, tj. powoływany wcześniej art. 24 ust. 1, ust. 5-6 i ust. 7 ustawy o służbie wojskowej, należy stwierdzić, że ustawa ta jednakże - poza rozróżnieniem w art. 24 ust. 1 tych dwóch grup żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (ust. 1), wskazaniu podmiotów wyznaczających i kierujących (ust. 2 i 3) oraz oznaczeniu rodzaju uprawnień i świadczeń (ust. 5-7), w zakresie uregulowania przypadków, w których następuje wyznaczenie, a w których skierowanie, szczegółowego trybu postępowania w tych przypadkach, warunków pełnienia służby poza granicami państwa - w art. 24 ust. 8 odsyła do rozporządzenia RM. W rozporządzeniu tym określając przypadki wyznaczenia żołnierzy do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa w § 3 stwierdzono, że wyznaczenie następuje "...w przypadkach tej służby na stanowiskach służbowych: (1) w polskich przedstawicielstwach wojskowych przy: (a) organizacjach międzynarodowych, (b) międzynarodowych strukturach wojskowych; (2) bezpośrednio w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych; (3) (pominięto gdyż nie ma zastosowania w sprawie); (4) przy siłach zbrojnych albo przy innych strukturach obronnych państw obcych". Z przepisów tych nie wynika jakie cele realizują żołnierze wyznaczeni, o których mowa w § 3 (cele realizowane przez żołnierzy skierowanych określone zostały w ustawie militarnej). Oznacza to, że cele te realizowane są przez zakresy zadań podmiotów określonych w § 3 ust. 1 pkt 1-4 tego rozporządzenia, a tym samym to, czy w danym konkretnym przypadku żołnierz wyznaczony cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. realizuje faktycznie zależeć będzie od konkretnego przypadku. W związku z powyższym, mając na uwadze wykładnię językową i systemową, należy sformułować konkluzję, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wprost nie wyłączył żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, chyba że nie realizują w trakcie pełnienia zawodowej służby wojskowej celów, o których mowa w tym przepisie. Powyższa wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jest zgodna z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Podkreślenia bowiem wymaga to, że "jakkolwiek nie można kwestionować kompetencji ustawodawcy do wiązania obowiązku podatkowego z określonymi faktami, a tym samym do znoszenia ulg podatkowych, czy nawet do ich wprowadzania, to porządek konstytucyjny nakazuje uzasadnianie różnicowania równych albo równego traktowania nierównych" (por. L. Bosek, Odpowiedzialność państwa za naruszenie zasady zaufania, "Rzeczpospolita" z dnia 3 grudnia 2002 r., s. C). Wynika to także z faktu, że nie każde różnicowanie sytuacji prawnej podmiotów prawnych stanowi naruszenie zasady równości, a także z tego, że właśnie ze względu na tę zasadę różnicowanie jest dopuszczalne, zwłaszcza wówczas, gdy służy ważnym celom społecznym i gospodarczym. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie (zob. np. wyrok z dnia 24 listopada 2009 r. SK 36/07, OTK-A 2009, nr 10, poz. 151; wyrok z dnia 24 kwietnia 2006 r. P 9/05, OTK-A 2006, nr 4, poz 46; wyrok z dnia 20 października 1998 r. K 7/98, OTK-ZU 1998, nr 6, poz. 96; wyrok z dnia 28 listopada 1995 r. K 17/95, OTK-ZU 1995, nr 3, poz. 18) podkreślał, że istotą zasady równości jest równe traktowanie wszystkich podmiotów charakteryzujących się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną). Odstępstwa od tej zasady nie są dopuszczalne, chyba że kryterium różnicowania: (a) jest nieracjonalne, (b) jest nieproporcjonalne do wagi interesów, które zostaną naruszone w wyniku wprowadzonego rozróżnienia, (c) pozostaje w związku z innymi wartościami, zasadami, czy normami konstytucyjnymi, uzasadniającymi odmienne traktowanie podmiotów podobnych (orzeczenie TK z dnia 3 września 1996 r., sygn. akt K 10/96, OTK ZU 1996, nr 4, s. 281; orzeczenie TK z dnia 16 grudnia 1996 r., sygn. akt U 1/96, OTK ZU 1996, nr 6, s. 527; wyrok TK z dnia 16 grudnia 1997 r., sygn. akt K 8/97, OTK ZU 1997, nr 5-6, s. 497-505). Cechą istotną (relewantną) żołnierzy wyznaczonych i skierowanych jest to, że pełnią oni służbę wojskową poza granicami państwa. Poza tym cechą istotną nakazującą ich równe traktowanie w zakresie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., jest to, czy realizują oni cele wyznaczone w tym przepisie. Brak ich realizacji uzasadnia bowiem ich zróżnicowanie mimo tego, że dwie te grupy żołnierzy "pełnią służbę wojskową poza granicami państwa". Żołnierze skierowani pełniący tę służbę w ramach jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. realizują zawsze, bo wskazuje na to wprost art. 2 ust. 1 ustawy militarnej. Natomiast wykładnia art. 24 ust. 1-7 ustawy o służbie wojskowej, jak również przepisów rozporządzenia RM, nie daje na to pytanie odpowiedzi wprost. Wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. i art. 24 ust. 1-7 ustawy o służbie wojskowej, nie pozwala na przyjęcie poglądu, że istotną cechą relewantną różnicującą pozycję żołnierzy wyznaczonych jak i skierowanych jest to, że ci pierwsi nie pełnią służby w jednostce wojskowej a ci drudzy pełnią. Emanacją pojęcia jednostki wojskowej na gruncie obu tych regulacji może być np. polskie przedstawicielstwo wojskowe, organizacja międzynarodowa, międzynarodowa struktura wojskowa, czy siły zbrojne albo inna struktura obronna państwa obcego, o których mowa w § 3 rozporządzenia RM. Te okoliczności przesądzają, że Sąd nie dostrzega żadnych okoliczności, które nakazywałyby odstąpienie przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. od konstytucyjnej zasady równości (art. 32 ust. 1) i sprawiedliwości podatkowej (art. 32 ust. 1 w zw. z art. 84 Konstytucji RP). Oznacza to, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu dotyczącym lat 2005-2011 miało zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki użytej poza granicami RP i czy służbę tę pełnili na podstawie "skierowania" lub też "wyznaczenia", o których mowa w art. 24 ust. 1 ustawy o służbie wojskowej. W związku z powyższym Sąd uwzględnił skargę, gdyż Dyrektor Izby Skarbowej zastosował błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., naruszającą zarówno ten przepis jak również art. 32 Konstytucji RP (stanowiący o równości obywateli wobec prawa) oraz art. 32 ust. 1 w zw. z art. 84 Konstytucji RP (stanowiący o sprawiedliwości podatkowej). Przenosząc wykładnię zastosowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny na grunt niniejszej sprawy, należy przypomnieć, że Skarżący P. K. był żołnierzem wyznaczonym do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa rozkazem Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego i pełnił ją w strukturach NATO, w B. w Holandii, w okresie od dnia [...] sierpnia 2006r. do [...] lipca 2009r. Będąc "żołnierzem wyznaczonym", aby skorzystać z ulgi, określonej badanym przepisem, Skarżący musiał podczas tej służby realizować cele wymienione w rzeczonym przepisie. W świetle wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego istnieje więc konieczność przeanalizowania istotnej dla tej sprawy kwestii - czy służba wojskowa Skarżącego w strukturach NATO służyła realizacjom celów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., w szczególności czy przyczyniła się do wzmocnienia sił obronnych Polski i państw sojuszniczych. Stwierdzić należy, Dyrektor Izby Skarbowej naruszył również przepisy postępowania w ten sposób, że nie dążył do ustalenia zakresu i celu zadań jakie wypełniał Skarżący jako żołnierz zawodowy za granicą, jak też nie dążył do ustalenia czy zakres jego zadań jest tym, który przedmiotowo zwalniał jego należności od podatku. W ponownym postępowaniu Dyrektor Izby Skarbowej winien wykonać wiążące go stanowisko Sądu, zawarte w niniejszym wyroku, zgodnie z art. 153 p.p.s.a. Mając na uwadze powyższe, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Zakres, w jakim zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 tej ustawy.