III SA/Wa 2625/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2013 r. sprawy ze skargi F. sp. z o.o. spółka komandytowo akcyjna z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2007 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] maja 2011 r. określającą Firmie [...] sp. z o.o. spółka komandytowo-akcyjna w O. w podatku od towarów i usług kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za wrzesień i październik 2007 r. Z akt sprawy wynika, że w 2007 r. Skarżąca prowadziła działalność polegającą na wewnątrzwspólnotowym nabyciu i imporcie wydawnictw w formie książkowej. Towary te były następnie odsprzedawane w kraju. Towary te Skarżąca klasyfikowała do grupowania PKWiU 22.11 i stosowała do ich dostawy preferencyjną stawkę VAT 0% wynikającą z art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), dalej: "ustawa o VAT". Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że niektóre pozycje wydawnicze powinny być zaliczone do grupowania PKWiU 36.50.32-90 i opodatkowane podstawową stawką 22%. Chodziło mianowicie o takie pozycje jak: Baśnie z puzzlami, Grecka mitologia. Starożytny Egipt. Siedem cudów świata.; Moje puzzle: Magiczne smoki, Wesoła zagroda, Gotowy do drogi, Wspaniały lot. Super puzzle: Na safari, Dinozaury, Wesołe kucyki, Małe wróżki; Tutanchamon, Wiejska zagroda. Organ I instancji stwierdził, że bazą pojęciową i merytoryczną stosowaną do celów podatkowych PKWiU jest Nomenklatura Scalona (CN), do której część opisową stanowią Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Oznacza to, że pozycje i podpozycje CN określają zakresy poszczególnych grupowań PKWiU. W ocenie tego organu w niniejszej sprawie zastosowanie ma reguła 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przypisanie - jak to uczyniła Skarżąca – wymienionym wyżej publikacjom kodu CN 4903, obejmującego "Książki obrazkowe dla dzieci, książki do rysowania lub kolorowania" nie jest możliwe z uwagi na fakt, że pozycja ta obejmuje tylko te książki, których główną atrakcją są ilustracje, a tekst jest dodatkiem. Tymczasem w niniejszej sprawie istotną rolę w wyżej wymienionych publikacjach odgrywa możliwość układania puzzli i to właśnie stanowi o ich atrakcyjności. Tym samym publikacjom tym należy przypisać kod CN 9503 00 69 obejmujący "Rowery trzykołowe, skutery, samochodziki poruszane pedałami i podobne zabawki na kołach; wózki dla lalek; lalki; pozostałe zabawki; modele redukcyjne (w skali) i podobne modele rekreacyjne, z napędem lub bez; układanki dowolnego rodzaju". Uzasadniając swoje stanowisko organ I instancji przywołał m. in. przedstawioną przez Skarżącą opinię prof. dr hab. J. H. dotyczącą walorów edukacyjnych spornych publikacji. Powołał się także na treść rozporządzenia Komisji Wspólnoty Europejskiej nr 1655/2005 z dnia 10 października 2005 r., zgodnie z którym towarowi zawierającemu puzzle nadano kod 9503 60 90 (w 2007 r. CN 9503 00 69). Kod ten - zdaniem organu - powiązany jest z grupowaniem PKWiU 36.50.32-90 “Łamigłówki z pozostałych materiałów". W rezultacie organ I instancji określił prawidłową wysokość zwrotu różnicy kwoty podatku należnego na rachunek bankowy za wrzesień i październik 2007 r. Od decyzji tego organu Skarżąca odwołała się. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 89, poz. 844, z późn. zm.; dalej jako: "rozporządzenie z 6 kwietnia 2004 r.") przez jego niewłaściwą interpretację i zastosowanie skutkujące uznaniem że wymienione w odwołaniu książki nie mogą być zakwalifikowane jako książki dla dzieci obrazkowe, do rysowania i kolorowania (PKWiU 22.11.21-80.00), lecz powinny być zakwalifikowane jako łamigłówki pozostałe. Zarzuciła także naruszenie art. 146 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT przez jego niezastosowanie i w efekcie uznanie, że wspomniane książki nie mogą być objęte stawką 0%. Nadto zarzuciła sprzeczność ustaleń ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z rozstrzygnięciem organu I instancji. Stwierdził, że dokonana przez ten organ klasyfikacja spornych towarów jest prawidłowa i należycie uzasadniona. Zdaniem organu odwoławczego towary te są zasadniczo zabawką, co potwierdzają m. in. opinie statystyczne oraz analiza powiązań pomiędzy grupowaniami statystycznymi. Organ I instancji zasadnie uznał, iż przedmiotowe towary należało klasyfikować jako "Łamigłówki z pozostałych materiałów" PKWiU 36.50.32.90. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał czym należy się kierować przy zaliczaniu produktów do określonego grupowania PKWiU. Są to mianowicie Zasady Metodyczne PKWiU, nazwy grupowań końcowych PKWiU, uwagi zamieszczone przed tablicami klasyfikacyjnymi poszczególnych działów PKWiU, wyjaśnienia i wskazówki zawarte w osobnym wydawnictwie: "Uwagi wyjaśniające do Taryfy celnej", ogólne reguły interpretacji Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN). Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że wszystkie te elementy mają jednakowe znaczenie. Następnie podał, że Wspólna Taryfa Celna została wprowadzona rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE seria L z 1987 r., Nr 256, poz. 1 z późn. zm.). Załącznikiem do tego rozporządzenia jest Nomenklatura Scalona (CN), do której część opisową stanowią Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Ustaleniu prawidłowego kodu Taryfy celnej dla danego towaru służą Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Po analizie poszczególnych reguł Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że do przeprowadzenia klasyfikacji spornych towarów należy sięgnąć do reguły 3(b), w myśl której przy klasyfikacji wyrobów stanowiących mieszaniny, należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu. Odwołał się także do not wyjaśniających do omawianej reguły, zgodnie z którymi czynnikiem, który rozstrzyga o zasadniczym charakterze towaru może być właściwość materiału lub składnika albo też rola jaką odgrywa przy zastosowaniu towaru. W rezultacie stanął na stanowisku, że słusznie organ I instancji - rozważając, który z elementów rozstrzyga o zasadniczym charakterze spornego towaru - stwierdził, iż niewątpliwie zamieszczenie elementów układanki nie miało na celu zapewnienia prawidłowego korzystania z obrazków i tekstu. Chodziło więc wprost o zaopatrzenie wyrobu w układankę, dla której część obrazkowa służy za wzór. Z powyższego wynika, że to układanka nadaje towarowi zasadniczy charakter, a w związku z tym prawidłową będzie pozycja 9503. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił także uwagę na uzyskaną w toku postępowania odwoławczego opinię Głównego Urzędu Statystycznego, w której organ statystyczny zaklasyfikował sporne towary do pozycji CN 9503 00 69 - Układanki: - Pozostałe, powiązanej z grupowaniem PKWiU (PKWiU z 2008 r.) 32.40.32.0 "Układanki". Z uwagi na fakt, iż w niniejszej sprawie zastosowanie powinno mieć rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264 z późn. zm.) sporne towary powinny być zaklasyfikowane do grupowania 36.50.32-90 "Łamigłówki z pozostałych materiałów" odpowiadającego PKWiU z 2008 r. 32.40.32.0 "Układanki". Tożsamej klasyfikacji tych towarów dokonały organy celne tj. Dyrektor Izby Celnej w Gdyni oraz Naczelnik Urzędu Celnego w Gdyni. Tym samym organ odwoławczy nie zgodził się z argumentacją Skarżącej, iż towary te powinny być klasyfikowane jako książki. Odnosząc się do przedłożonej przez nią opinii prof. dr hab. J. H. zauważył, że po pierwsze opinia ta nie wskazuje żadnego elementu publikacji jako dominującego. Ilustracje i tekst zostały ocenione pod kątem przydatności w zakresie ćwiczeń w czytaniu i mówieniu, zaś element w postaci układanki (puzzli) pod kątem rozwoju sprawności manualnej dziecka i procesów poznawczych. Po drugie opinia ta nie jest wiążąca dla organu podatkowego. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji Skarżącej, iż zamieszczone w spornych towarach układanki stanowią zdublowanie ilustracji i są sui generis dodatkową, ruchomą ilustracją. Zauważył, że dla prawidłowej klasyfikacji decydujące znaczenie ma to, czy wyrób miał cechy, które obiektywnie pozwalają uznać go za zabawkę. W jego ocenie nie powinno budzić wątpliwości, że same puzzle należy uznać za zabawkę. Łamigłówką (puzzlami) w rozumieniu PKWiU są więc takie puzzle, którym towarzyszy oprawa w postaci ilustracji, tekstu. W rezultacie Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że element towaru, który nazywany jest układanką bądź puzzlami, nie może być określany jako "ilustracja". Stwierdził ponadto, że kryterium decydującym o charakterze towaru nie mogą być zasady oznaczania wydawnictw symbolami ISBN. Jego zdaniem nie wszystkie towary, które oznaczone zostały symbolem ISBN należy bezwzględnie traktować jako książki zaliczane do grupowania PKWiU 22.11. Za uznaniem spornych publikacji za książki nie może także przemawiać fakt, że ich egzemplarze obowiązkowe zostały przyjęte do archiwizacji przez Bibliotekę Narodową oraz Bibliotekę Jagiellońską. Końcowo organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie zgromadzono i rozpatrzono cały materiał dowodowy opisując i analizując sporne pozycje wydawnicze. Podjęto również wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Organ I instancji włączył również do materiału dowodowego i uwzględnił przy rozpatrywaniu sprawy wyjaśnienia Skarżącej, w tym opinie statystyczne oraz opinię merytoryczną dotyczące przedmiotowych wydawnictw. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.: - rozporządzenia z 6 kwietnia 2004 r. w odniesieniu do symbolu PKWiU 30.50.32-90 przez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem że wymienione w skardze książki powinny być zakwalifikowane jako łamigłówki pozostałe, podczas gdy powinny być zakwalifikowane jako książki dla dzieci obrazkowe, do rysowania i kolorowania (PKWiU 22.11.21-80.00); - art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. b) ustawy o VAT przez jego niezastosowanie i w efekcie uznanie, że wspomniane książki nie mogą być objęte stawką 0%; - art. 32 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji przez złamanie zasady równości wobec prawa; - art. 2 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji przez złamanie zasady demokratycznego państwa prawa. Skarżąca zarzuciła ponadto naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W uzasadnieniu skargi Skarżąca powtórzyła, że sporne pozycje powinny zostać oznaczone kodem CN 4903 – książki obrazkowe dla dzieci, a w konsekwencji kodem PKWiU 22.11.21-80.00. Podkreśliła, że główną atrakcją tych pozycji są ilustracje, zaś układanka stanowi jedynie ich zdublowanie. Stanowisko to potwierdza m. in. pismo GUS z 25 stycznia 2011 r. oraz klasyfikacja Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w L. z 14 lipca 2009 r. Dodała, że układanka ta wzbogaca jedynie walory poznawcze książek. Skarżąca podniosła nadto, że przedmiotowym publikacjom nadano numery ISBN, gdyż posiadają one wszelkie cechy konieczne do uznania ich za książki. Posiadanie tego numeru jest natomiast konieczną przesłanką skorzystania przez daną publikację z dobrodziejstw objęcia stawką 0%, o czym stanowi art. 146 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Uzasadniając zarzut naruszenia zasad konstytucyjnych Skarżąca wskazała, że zaskarżona decyzja sprzeczna jest z rozstrzygnięciami organów celnych wydanymi w stosunku do takich samych lub podobnych książek, będących przedmiotem obrotu dokonywanego przez innych przedsiębiorców. Poza tym decyzja ta jest sprzeczna z decyzjami organu celnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje; Skarga jest niezasadna. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do określenia stawki podatku jaką powinna być opodatkowana sprzedaż towarów, które w ocenie strony Skarżącej są książkami opodatkowanymi obniżoną stawką podatku 0%. Natomiast w ocenie organów podatkowych towary te to układanki w formie puzzli, których dostawa na terenie kraju winna być opodatkowana stawką 22%. Rozstrzygając ten spór, należy wskazać, że w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.) stwierdzono, że towarami w rozumieniu ustawy są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Klasyfikacją taką w obrocie towarowym (poza obiektami budowlanymi) jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i usług (PKWiU). Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 89, poz. 844 ze zm., dalej rozporządzenie PKWiU) zarządzono, że do stosowania w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej wprowadza się od 1 maja 2004 r. Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług ( stanowiącą załącznik do tego rozporządzenia). Jednak w § 2 rozporządzenia PKWiU postanowiono (z uwzględnieniem kolejnych zmian tego przepisu), że poprzednią PKWiU obowiązującą na mocy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. (obowiązującą dla celów statystycznych do 30 kwietnia 2004 r.) nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2008 r. stosuje się dalej do celów podatkowych, w tym podatku od towarów i usług (patrz zmiany rozporządzenia: Dz. U. z 2005 r. Nr 80, poz. 760, z 2006 r. Nr 245, poz. 1780, z 2007 r. Nr 243, poz. 1785). Przy czym na podstawie art. 41 ust. 15 ustawy o VAT postanowiono, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych, w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw gospodarki oraz po zasięgnięciu opinii Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego, do celów poboru podatku w imporcie określi, w drodze rozporządzenia, wykazy towarów wymienionych w załącznikach nr 3 i 6 do ustawy w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN) lub Nomenklaturze Scalonej (CN). Należy zaznaczyć, że przy dokonywaniu klasyfikacji uwzględnia się zasady metodyczne, nazwy ugrupowań końcowych PKWiU, oraz uwagi do poszczególnych działów. Zasady metodyczne klasyfikacji PKWiU określają podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się nią oraz zasady interpretacji i aktualizacji. Zasady te stanowią integralną część PKWiU, a zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu ( pkt 1.1 i 1.3 Zasad metodycznych ). Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług jest klasyfikacją obejmującą grupowania produktów w podziale dziewięciopoziomowym z dodatkowym poziomem pośrednim (pkt 3.1 Zasad metodycznych ). Podkreślić należy, że klasyfikacja PKWiU w odniesieniu do określania zakresów rzeczowych poszczególnych grupowań została oparta na nomenklaturze scalonej (CN), jak również na jej odpowiedniku krajowym, to jest Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN), wprowadzonej zarządzeniem nr 43 Prezesa GUS z dnia 17 grudnia 1993 r. ( pkt 4.2 Zasad metodycznych ). Stosownie do pkt 5.1.5 Zasad metodycznych, zakresy poszczególnych grupowań pochodnych określonego grupowania macierzystego w żadnym przypadku nie mogą zachodzić na siebie. Oznacza to, że nie może powstać sytuacja, w której określony produkt może być zaliczany do więcej niż jednego grupowania PKWiU (zasada jednoznaczności grupowań). Jednocześnie zgodnie z pkt 6.2.1 Zasad metodycznych, podstawową funkcją nazwy grupowania jest określenie zakresu tego grupowania. Analogicznie do zasad dotyczących PKWiU także klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, że dany towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogły być brane pod uwagę. O przyporządkowaniu danego towaru do danego kodu decydują cechy charakteryzujące go w sposób najbardziej szczegółowy. Dokonując klasyfikacji taryfowej każdego towaru należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej ( ORINS ) zamieszczonymi w części I Taryfy celnej oraz wymogami do poszczególnych działów i sekcji, które decydują jak należy klasyfikować towary. W celu zapewnienia właściwej interpretacji i jednolitego stosowania Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, na podstawie art. 12 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne, Minister Finansów ogłosił wyjaśnienia do Taryfy Celnej obejmujące Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), stanowiące załącznik do obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006 r. ( M. P. Nr 86, poz. 880 ). Według pkt 7.2 Zasad metodycznych (PKWiU), przy ustalaniu właściwego grupowania PKWiU, do którego zalicza się określony produkt, należy kierować się zasadami budowy i logiki struktury samego PKWiU. Przy zaliczaniu produktów do określonego grupowania należy posługiwać się: - Zasadami Metodycznymi PKWiU, - nazwami grupowań końcowych PKWiU, - uwagami zamieszczonymi przed tablicami klasyfikacyjnymi poszczególnych działów PKWiU, - nazwami odpowiednich grupowań końcowych PCN, czyli Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (od 1 maja 2004 r. Scalona Nomenklatura Towarowa Handlu Zagranicznego CN ), - wyjaśnieniami i wskazówkami zawartymi w osobnym wydawnictwie: "Uwagi wyjaśniające do Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego -CN", - Ogólnymi regułami interpretacji Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN) – od 1 maja 2004 r. Ogólnymi regułami interpretacji Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego CN. Dodać trzeba, że wszystkie wymienione wyżej elementy mają dla ustalenia zakresu rzeczowego grupowań PKWiU jednakową moc stanowiącą. Jak już wyżej wskazano podstawą zaklasyfikowania wyrobu do właściwego grupowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) są jej Zasady metodyczne. Bazą pojęciową i merytoryczną stosowanej do celów podatkowych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) jest Nomenklatura Scalona (CN). Oznacza to, że pozycje i podpozycje CN określają zakresy poszczególnych grupowań obejmujących wyroby w PKWiU. Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo odwołały się do Reguły 3b ORINS, z której wynika, że do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub z różnych części składowych (...), których klasyfikacja w myśl reguły 3a nie może być przeprowadzona, należy stosować pozycję obejmująca materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania. W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie uznały, że w przedmiotowych towarach mających formę książki zasadniczy charakter produktu nadaje układanka, a nie pozostałe obrazki czy tekst i prawidłowo zakwalifikowały przedmiotowe towary do kodu CN 95036090, który obejmuje m.in. układanki dowolnego rodzaju, który powiązany był z grupowaniem PKWiU 36.50.32-90 ,,Łamigłówki z pozostałych materiałów’’. Należy zaznaczyć, że również w trakcie postępowania przed organami celnymi w związku ze zgłoszeniami celnymi Skarżącej z tytułu importu towarów organy te przyjęły, że przedmiotowy towar nie stanowił książek dla dzieci, lecz zabawki dla dzieci w formie książkowej- układanki typu puzzle, wzbogacone o tekst w twardej oprawie i stanowił ‘’układankę dowolnego typu", o której mówi pozycja 9503 Taryfy celnej. Prezentowane w decyzjach stanowisko organów zostało poddane kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Gd 575/10 oddalił skargę Skarżącej a NSA wyrokiem z 3 października 2012 r. I GSK 1321/11 w zakresie dotyczącym stawek i taryfy celnej oddalił skargę kasacyjną Skarżącej. Naczelny Sąd Administracyjny w związku ze złożonymi skargami kasacyjnymi innych podmiotów w podobnych sprawach oddalał skargi kasacyjne np.: wyrokami z dnia 24 marca 2011r sygn. akt I GSK 179/10, I GSK 180/10 i I GSK 181/10 ( dostępne w bazie orzeczeń na stronie www.nsa.gov.pl ). Również Skarżąca otrzymała w podobnej sprawie wyrok NSA I GSK 1321/11 z 3 października 2012 r., co prawda uchylający wyrok Sądu I instancji ale w kwestii zasadniczej dotyczącej klasyfikacji CN i PKWiU układanek przyznający rację Sądowi I instancji i organom podatkowym. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanych wyrokach stwierdził, że ,,.. niewątpliwie jednak zamieszczenie elementów układanki nie miało na celu zapewnienia prawidłowego korzystania z obrazków i tekstu, chodziło więc wprost o zaopatrzenie wyrobu w układankę, dla której część obrazkowa służy za wzór. Z powyższego wynika, że to układanka nadaje towarowi zasadniczy charakter.’’ Dalej NSA podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji, że sporny towar jako całość nie odpowiada pozycji 4903 Taryfy celnej, gdyż zgodnie z uwagą 6 do działu 49 zamieszczone w tej pozycji określenie "książki obrazkowe dla dzieci" obejmuje książki dla dzieci, w których główną atrakcją jest ilustracja, a tekst stanowi dodatek. NSA za niewadliwą uznał ocenę Sądu I instancji, że główną atrakcją spornego towaru jest układanka, a nie ilustracje, co powoduje, iż sporny towar nie podlega klasyfikacji do kodu 4903 Taryfy celnej. W związku z powyższym należy uznać, iż skoro przedmiotowy towar należy przypisać do pozycji 9503 Taryfy celnej to organy podatkowe prawidłowo uznały, że odpowiednikiem jest grupowanie PKWiU 36.50.32-90 ,,Łamigłówki z pozostałych materiałów’’, których dostawa opodatkowana jest stawką 22%. Natomiast odnosząc się do zarzutu strony skarżącej nieuwzględnienia opinii organów statystycznych zebranych w trakcie prowadzonego postępowania należy podkreślić, że w sprawie, w której sporne jest właściwe zaklasyfikowanie wyrobu wg PKWiU, opinia klasyfikacyjna organu statystycznego jest niewątpliwie ważkim dowodem w postępowaniu, lecz podlegającym ocenie organu podatkowego w kontekście całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Naczelny Sąd Administracyjny wydając 20 listopada 2006 r. w składzie 7 sędziów postanowienie w sprawie II FPS 3/06 odmawiające podjęcia tzw. abstrakcyjnej uchwały, o którą wnioskował Rzecznik Praw Obywatelskich, stwierdził w uzasadnieniu, że opinie klasyfikacyjne organów statystyki publicznej zawierające interpretacje standardów i nomenklatur statystycznych nie są formalnie wiążące zarówno dla organów podatkowych, jak i dla podatników. Ponieważ nie są źródłem prawa, prawem czy też aktem administracyjnym tworzącym określone prawa lub obowiązki podatkowe dla ich adresatów, stanowią one jedynie dowód w postępowaniu podatkowym mającym na celu (ewentualne) ustalenie bądź określenie wysokości zobowiązania podatkowego w należnej, zgodnej z prawem wysokości i jak każdy dowód, podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego, a w razie skargi – ocenie sądu administracyjnego kontrolującego w aspekcie zaskarżonej decyzji podatkowej zgodność z prawem postępowania, które doprowadziło do jej wydania. W związku z powyższym, przyjęcie odmiennej oceny klasyfikacji przedmiotowych towarów przez organy podatkowe w świetle zebranego materiału dowodowego nie naruszało przepisów postępowania tj. art. 120 O.p. Również nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 122 O.p. Organ podjął wszelkie kroki w celu ustalenia stanu faktycznego. Natomiast odnosząc się do kolejnej kwestii spornej należy wskazać, że stosownie do art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a) tiret pierwsze ustawy o VAT, w okresie od przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 r. stawkę podatku 0% stosuje się do dostaw w kraju i wewnątrzwspólnotowego nabycia książek (PKWiU ex 22.11) - z wyłączeniem książek adresowych o zasięgu krajowym, regionalnym i lokalnym, książek telefonicznych, teleksów i telefaksów (PKWiU 22.11.20-60.10), nut, map i ulotek - oznaczonych stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISBN. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż produkt o nazwie handlowej Tutanchamon, Starożytny Egipt, Magiczne smoki, Gotowy do drogi, Wiejska zagroda, Wspaniały Lot, Małe wróżki, Na safari, Dinozaury, Wesołe kucyki, Wesoła zagroda, Baśnie Czerwony Kapturek, Śpiąca królewna, Baśnie książę Ropuch królewna Śnieżka, to tekturowe książeczki-układanki dla dzieci, posiadające karty (po jednej stronie są krótkie teksty i niewielkie ilustracje, a po drugiej stronie przedstawiono obrazek w taki sposób, że część kart jest pocięta (w zależności od pozycji) na kilkadziesiąt elementów, które można wyjąć i ponownie ułożyć jak puzzle, przy czym pod wyjętymi elementami znajduje się taki sam obrazek jak na wyjętych "puzzlach"). Ponadto, zewnętrzne okładki zawierają: tytuł, krótkie objaśnienie zamieszczonej w środku treści i obrazki. W związku z powyższym przedmiotowy towar oprócz obrazka i tekstu zawiera również układankę "puzzle", a więc nie może być klasyfikowany do pozycji 4903, gdyż zgodnie z powyższą uwagą 6 do działu 49 zamieszczone w tej pozycji określenie "książki obrazkowe dla dzieci" obejmują książki dla dzieci, w których główną atrakcją jest ilustracja a tekst stanowi dodatek. Natomiast książeczka oprócz obrazka i tekstu zawiera po prawej części układankę, która nie tworzy jednolitej, jednorodnej całości, lecz przypomina puzzle (z mniejszych fragmentów nie można ułożyć w całości dużego obrazka), a więc nie stanowi obrazka. Ruchome elementy stanowią tylko pewną część dużego obrazka, zaś w przypadku puzzli - co do zasady - składa się duży obrazek z małych fragmentów. Zdaniem Sądu ta część książeczki-układanki ma charakter najbardziej atrakcyjny, przyciągający uwagę i zainteresowanie, nie zaś pozostałe obrazki, czy też tekst. Ona również nadaje spornemu towarowi zasadniczy charakter i w ten sposób zmienia charakter książeczki. Podkreślenia wymaga, że przedmiotowy towar nie może być oceniany w stanie po wyjęciu części ruchomych i bez uwzględnienia ich istnienia, bowiem ocenie podlega cały towar, a nie jego część. Reasumując, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stanął na stanowisku, że główną atrakcją przedmiotowego towaru jest układanka przedstawiająca puzzle, nie zaś ilustracje. Główną atrakcją towaru nie są też obrazki (ilustracje) po wyjęciu części ruchomych. W świetle tego co powiedziano wyżej sporny towar jako całość nie odpowiada pozycji 4903 Taryfy celnej, którą to pozycję skarżąca wskazała we wniosku o udzielenie wiążącej informacji taryfowej. Towar ten nie odpowiada również pozycji 4901, gdyż tekst książeczki nie nadaje jej zasadniczego charakteru. Odnosząc się do zarzutów procesowych odnoszących się do niepowołania biegłego oraz nie ustosunkowania się do opinii wydanych przez urząd statystyczny, należy zauważyć, że są one bezzasadne. Stwierdzić bowiem należy, że w sprawie brak było potrzeby powołania biegłego. Stan towaru objętego decyzją nie budzi żadnych wątpliwości, wydawnictwo to stanowi m.in. załącznik do akt administracyjnych. W ten sam sposób należy także ocenić zarzut nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący opinii Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego. Organ, co wynika z zaskarżonej decyzji, zapoznał się z ww. opinią i potraktował ją jako jeden z dowodów w sprawie, któremu jednak nie nadał zasadniczego znaczenia, gdyż uznał tę opinię za niezgodną z przepisami prawa podatkowego i zasad metodycznych PKWiU. Dodatkowo należy zauważyć, iż opinie urzędów statystycznych wydawane są na wniosek stron zainteresowanych, na podstawie przedstawionych przez nich informacji i mają one charakter pomocniczy w zakresie wyboru grupowania określonych wyrobów lub usług, których właściwe zaklasyfikowanie leży w gestii samego producenta lub usługodawcy. Informacje udzielane przez jednostki służb statystyki publicznej nie mają charakteru wiążącego i nie są skierowanie na wywoływanie określonych skutków prawnych. Ostateczna ocena podatkowa czy wyrób lub usługa, spełnia warunki zaklasyfikowania do wskazanego grupowania nie leży w gestii służb statystyki publicznej. W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy prawidłowo uznał, że wszelkie okoliczności istotne dla sprawy zostały dostatecznie wyjaśnione innymi dowodami. Obowiązek zebrania i rozpatrzenia przez organ podatkowy całokształtu materiału dowodowego oznacza, że organ ten nie jest związany w jego gromadzeniu wnioskami strony, lecz sam określa granice postępowania wyjaśniającego, kierując się własnym rozeznaniem i przekonaniem, co do konieczności udowodnienia mających znaczenie dla sprawy faktów. Organ ma pełną swobodę w kształtowaniu zakresu postępowania wyjaśniającego, mając jednak na względzie, że zebrany materiał ma doprowadzić do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i do załatwienia sprawy. Mając powyższe na uwadze organy podatkowe obu instancji prawidłowo dokonały ustaleń faktycznych w sprawie. W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi jak i analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. Wydając rozstrzygnięcie, organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów celnych i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. W ocenie Sądu wnioski organu odwoławczego wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczają poza swobodną ocenę dowodów, a więc nie stanowią naruszenia prawa. Warto wskazać, że w uzasadnieniu wyroku z dnia 24 marca 2011 r.(sygn. I GSK 181/10) Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, iż w sytuacji gdy każda z wymienionych pozycji Taryfy celnej odnosi się do części zawartych w wyrobie materiałów, zastosowanie znajduje reguła 3b ORiNS. W myśl tej reguły do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub różnych części składowych (...), których klasyfikacja w myśl reguły 3a nie może być przeprowadzona, należy stosować pozycję obejmująca materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania. Co oczywiste, czynnik, który rozstrzyga o zasadniczym charakterze towaru będzie różny dla różnych rodzajów wyrobów. Zależeć może np. od właściwości materiału lub składnika, jego wielkości, ilości, masy lub wartości, lub od roli jaką odgrywa zasadniczy materiał przy zastosowaniu towaru. Treść Not wyjaśniających wskazuje zaś, że czynnikiem, który rozstrzyga o zasadniczym charakterze towaru może być właściwość materiału lub składnika albo też rola jaką odgrywa przy zastosowaniu towaru. Rozważając zatem, który z elementów rozstrzyga o zasadniczym charakterze spornego towaru należy uznać, że zamieszczenie w towarze elementów układanki nie miało na celu zapewnienia prawidłowego korzystania z obrazków i tekstu. W tej sytuacji chodziło więc wprost o zaopatrzenie wyrobu w układankę, dla której część obrazkowa służy za wzór. Z powyższego wynika, że to układanka nadaje towarowi zasadniczy charakter. W reasumpcji sporny towar jako całość nie odpowiada pozycji 4903 taryfy celnej, gdyż zgodnie z uwagą 6 do działu 49 zamieszczone w tej pozycji określenie " książki obrazkowe dla dzieci" obejmuje książki dla dzieci, w których główną atrakcją jest ilustracja a tekst stanowi dodatek. Odnośnie naruszenia zasad konstytucyjnych a mianowicie zasady równości, demokratycznego państwa prawa należy zauważyć, że w podanych przez skarżącą sprawach cofnięto wiążące interpretacje taryfowe a WSA w Warszawie oddalił skargi podatników w sprawach o sygn. akt dotyczących wymienionych przez stronę WIT vide wyroki - V SA/Wa 2410/10 z 2 czerwca 2011 r, V SA/Wa 2411/10 z 21 kwietnia 2011 r. V SA/Wa 2412/10 z 21 kwietnia 2011 r., z V SA/Wa 2414/10 21 kwietnia 2011 r., V SA/Wa 2415/10 21 kwietnia 2011 r., V SA/Wa 2413/10 z 21 kwietnia 2011 r. W związku z powyższym zasady konstytucyjne nie zostały z tego powodu naruszone. Z kolei wydanie decyzji odmiennej w innej sprawie nie może stanowić samo w sobie podstawy do zastosowania błędnie przyjętej przez organ, w innym postępowaniu, interpretacji przepisów prawa. Odmienną kwestią, nie mającą wpływu na interpretację przepisów prawa, jest ocena zasadności opodatkowania stawką podstawową ww towarów mając na uwadze wpływ ww towarów na kształtowanie rozwoju intelektualnego odbiorców tych towarów, którymi są dzieci. Nie mniej jednak ta kwestia jest poza tą sprawą. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 2012, poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.