III SA/Wa 2630/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi K. Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz K. Z. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z 5 maja 2008 r. K. Z. (dalej: "Skarżący") zwrócił się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego z umorzenia odsetek od kredytu bankowego. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 24 września 2007 r. Bank PKO SA na podstawie zawartej ugody umorzył mu odsetki karne w wysokości 81.754,18 zł od kredytu odnawialnego dla posiadacza Superkonta. W ramach ugody Skarżący wpłacił jednorazowo kapitał w wysokości 50.000 zł. Bank uznał umorzone odsetki karne za przychód do opodatkowania i wystawił PIT-8C jako informację o przychodach z innych źródeł. W związku z tym Skarżący zadał pytanie, czy umorzenie karnych odsetek przez bank w ramach ugody skutkuje powstaniem dochodu do opodatkowania. Zdaniem Skarżącego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychód z tytułu odsetek od zobowiązań powstaje tylko w razie otrzymania odsetek, zaś za koszty uzyskania przychodu (u dłużnika) uznaje się tylko odsetki faktycznie zapłacone. Jeżeli nie jest natomiast możliwe uwzględnienie w kosztach zarachowanych należnych odsetek, to brak zarówno prawnego jak i logicznego uzasadnienia dla uznania umorzonych odsetek od zobowiązań za przychód. Ponadto Skarżący podniósł, że wprawdzie na gruncie prawa podatkowego umorzenie kredytu powoduje powstanie zobowiązania w podatku dochodowym, jednakże kwestie związane z naliczaniem odsetek karnych należy rozpatrywać w zależności od treści umowy i szczegółowego określenia sposobu ich naliczania. Jeżeli zatem umowa kredytowa jednoznacznie określa zasady naliczania podwyższonych odsetek od nieterminowych spłat rat kredytu i wiąże nimi strony umowy, to wówczas odsetki te należy traktować w sposób analogiczny jak odsetki wymagalne. Jeżeli natomiast umowa kredytowa daje wierzycielowi jednostronne prawo, z którego może skorzystać lub nie, do naliczania podwyższonych odsetek od nieterminowych spłat, to wówczas odstąpienie przez wierzyciela od naliczania takich odsetek nie stanowi przysporzenia dla kredytobiorcy. Zdaniem Skarżącego takie odstąpienie przez wierzyciela od dochodzenia od dłużnika odsetek należnych na podstawie art. 481 § 2 k.c. i 482 k.c. nie wywołuje skutków podatkowych, gdyż przepisy te dają prawo dochodzenia ustawowych odsetek i nieskorzystanie z tego prawa przez wierzyciela nie stanowi przysporzenia dla dłużnika. Skarżący podniósł, że skoro bank umorzył mu odsetki karne, a on jednorazowo zgodnie z zawartą ugodą spłacił całość kapitału, to umorzenie przez bank odsetek karnych od kredytu w wyniku zawarcia ugody stanowi tylko zmianę warunków umowy o kredyt. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...]sierpnia 2008 r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu stwierdził, że ze stanu faktycznego sprawy wynika, iż bank skorzystał z przysługującego mu prawa i naliczył na podstawie umowy odsetki od kredytu, które były wymagalne. Brak wobec tego podstaw, żeby traktować umorzenie tychże odsetek jako zmianę umowy kredytu. Wartość umorzonych odsetek od udzielonego kredytu stanowi dla Skarżącego przychód z innych źródeł, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych stosownie do art. 9 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 i w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 , poz. 176, ze zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.". Zdaniem Ministra Finansów zawarte w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. sformułowanie "w szczególności" dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również inne przychody niż wymienione wprost w tym przepisie. O przychodzie podatkowym można bowiem mówić w każdym przypadku, gdy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe W odpowiedzi na wezwanie Skarżącego do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze na interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o jej uchylenie i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucił: - naruszenie art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędne przyjęcie, że umorzenie przez bank odsetek karnych generuje przychód do opodatkowania, w sytuacji gdy wartość umorzonych odsetek nie stanowi nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisu art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., - naruszenie przepisów k.c. poprzez błędne przyjęcie, że odstąpienie przez wierzyciela od dochodzenia od dłużnika odsetek należnych na podstawie art. 481 § 2 k.c. i 482 k.c. wywołuje skutki podatkowe, w sytuacji gdy przepisy te dają jedynie prawo dochodzenia ustawowych odsetek. Nieskorzystanie z tego prawa przez wierzyciela nie stanowi, według Skarżącego, przysporzenia dłużnika. Skarżący podtrzymał przedstawione dotychczas stanowisko w sprawie. Wskazał, że w jego ocenie nie doszło do przysporzenia majątkowego. Podniósł, że stosownie do zawartej z bankiem ugody zobowiązał się on do spłaty w całości należności głównej oraz części odsetek objętych postępowaniem ugodowym, które to zobowiązanie zostało w całości spełnione. W ocenie Skarżącego umorzenie przez bank pozostałej części odsetek od kredytu w wyniku zawarcia ugody stanowi zatem tylko zmianę warunków umowy kredytowej. W konsekwencji Skarżący podniósł, że kwota umorzonych odsetek od kredytu nie stanowi jego przychodu podlegającego opodatkowaniu, albowiem nie otrzymał on kwoty umorzonych odsetek ani nie pozostawiono mu tychże odsetek do jego dyspozycji. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. Wyrokiem z 24 kwietnia 2009 roku w sprawie o sygn. akt. III SA/Wa 3324/08 tutejszy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z uwagi na naruszenie przepisu postępowania, tj. art. 14d Ordynacji podatkowej poprzez niezachowanie terminu do wydania interpretacji. Wyrok ten zaskarżony skargą kasacyjną przez Ministra Finansów został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 września 2010 roku (sygn. akt. II FSK 1216/10) z uwagi na stanowisko wyrażone w tezie uchwały pełnego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2009 roku, sygn. II FPS 7/09. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy w związku z umorzeniem przez bank, w ramach zawartej z kredytobiorcą ugody, karnych odsetek, powstaje u klienta banku, na rzecz którego dokonano takiego umorzenia, przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Przystępując do oceny tego sporu w pierwszej kolejności należy podnieść, że źródła przychodu ustawodawca podzielił na kategorie wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1 – 9 u.p.d.o.f. Ze sformułowania powyższego przepisu zdaje się wynikać, że katalog ten jest zupełny i obejmuje wszelkie przysporzenia majątkowe (stąd w pkt 9 "inne źródła") osób fizycznych, za wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku oraz przychodów nieobjętych ustawą wymienionych w art. 2 ust. 1 u.p.d.o.f. Jednakże stawiając powyższą tezę nie można zapominać o definicji przychodu zawartej w art. 11 cyt. Ustawy. Według tej definicji przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Jako, że przysporzenie wynikające z umorzenia karnych odsetek od kredytu nie kwalifikuje się do któregokolwiek z rodzajów przychodów określonych w art. 14-16, 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i 20 ust. 3, rozważania - co do zasadności uznania umorzenia odsetek za przychód podatkowy - ograniczy Sąd wyłącznie do kontekstu wynikającego z definicji zawartej w art. 11 u.p.d.o.f. Definicja ta ma bowiem charakter generalny i jest w użyciu wówczas, gdy zastosowania nie znajdują regulacje szczegółowe inaczej opisujące danego rodzaju przychód. Uwzględniając powyższe, przysporzenie wynikłe z umorzenia odsetek, można byłoby uznać za przychód podatkowy w rozumieniu ustawy, o ile miałoby postać: 1) otrzymanych lub postawionych do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniędzy, 2) otrzymanych lub postawionych do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym wartości pieniężnych, 3) otrzymanych świadczeń w naturze, 4) otrzymanych innych nieodpłatnych świadczeń. Wartość umorzonych odsetek karnych z istoty swojej nie stanowi otrzymanych, ani postawionych do dyspozycji klienta Banku pieniędzy i wartości pieniężnych, ani otrzymanych świadczeń w naturze; można natomiast byłoby w pewnych warunkach rozważać, czy Skarżący nie otrzymał na skutek umorzenia odsetek przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Tym nieodpłatnym świadczeniem musiałby jednak okazać się kredyt otrzymany przez Skarżącego; tj. by na skutek umorzenia odsetek Skarżący korzystał z pieniędzy Banku nieodpłatnie. Zdaniem Sądu ani otrzymania odsetek, ani umorzenia zobowiązania z tego tytułu, w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie można uznać za odrębne źródło przychodu podatkowego. Przychody z tytułu odsetek należą bowiem z reguły do tego samego źródła co zobowiązanie, od którego są naliczane. I tak np. odsetki od należności pracowniczych zalicza się do przychodów ze stosunku pracy, a odsetki od świadczeń z umów o dzieło i zlecenia, wykonywanych w warunkach określonych w art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f., do działalność wykonywanej osobiście. Pewnego rodzaju wskazówkę interpretacyjną, co do prawnopodatkowego charakteru odsetek i ich umorzenia, może stanowić art. 14 ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f., dotyczący przychodów z działalności gospodarczej. W myśl tego przepisu, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 (przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej), nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek. Przychodem nie jest bowiem kwota odsetek należnych (naliczonych), lecz wyłącznie kwota odsetek faktycznie otrzymanych. Przyjmuje się bowiem, że odsetki od należności, w tym od udzielonych kredytów i pożyczek, naliczone, lecz nie otrzymane zgodnie z warunkami umowy, nie stanowią u wierzyciela przychodów. Odsetki takie są przychodami w dacie faktycznego otrzymania i odpowiednio, w tej samej dacie zapłacone przez dłużnika, są jego kosztami uzyskania przychodów. Skoro więc u osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, wystarczającą podstawą do nietraktowania należnych odsetek jako przychodów jest fakt ich nieotrzymania, to trudno przyjąć, iż w przypadku, gdy należności te zostały umorzone poza sferą tej działalności, umorzenie tych należności powinno być uważane za równoznaczne z powstaniem podlegającego opodatkowaniu przychodu. Mając zatem na uwadze te szczególne rozwiązania dotyczące odsetek naliczanych w działalności gospodarczej; gdzie generalnie skutki podatkowe wywołują przychody należne, nawet jeżeli nie są otrzymane, ale w przypadku odsetek ustawodawca wskazuje na konieczność ich otrzymania dla uwzględniania w rachunku podatkowym; uznać należy zasadność argumentacji Skarżącego, że umorzenie odsetek od kredytu, samo przez się, nie stanowi przychodu podatkowego. Z zastrzeżeniem, że nie skutkuje w konsekwencji otrzymaniem nieodpłatnego kredytu. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f. wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się: 1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców; 2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu; 4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. Natomiast jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku wynika jedynie, że na skutek zawartej z bankiem ugody Skarżący wpłacił jednorazowo kapitał w wysokości 50.000 zł, a bank umorzył mu naliczone odsetki karne od kredytu w wysokości 81.754,18 zł. Odsetki karne od kredytu nie są tożsame z odsetkami stanowiącymi normalne wynagrodzenie za korzystanie z pożyczonych pieniędzy. W związku z powyższym z danych tych nie sposób ustalić, czy Skarżący otrzymał nieodpłatne świadczenie; czy umorzenie przez bank odsetek karnych od udzielonego kredytu było równoznaczne z powstaniem po stronie Skarżącego (dłużnika) przychodu z tytułu uzyskania nieodpłatnego świadczenia. Z twierdzeń Skarżącego zawartych w skardze wynika jedynie, że na podstawie zawartej ugody zobowiązał się do spłaty należności głównej oraz karnych odsetek objętych postępowaniem ugodowym, które to zobowiązanie zostało w całości przez niego wykonane. Brak natomiast jakichkolwiek informacji, które wyjaśniałyby, czy Skarżący spłacał od kredytu odsetki, stanowiące normalną opłatę za korzystanie ze środków finansowych kredytodawcy. Zgodnie z treścią art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Ustawowe określenie "wyczerpująco" należy rozumieć, jako przedstawienie danego zagadnienia wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, a zatem w taki sposób, by wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi, co do prawidłowości stanowiska podatnika. Na podmiocie oczekującym udzielenia interpretacji ciąży zatem obowiązek dokładnego i wnikliwego przedstawienia stanu faktycznego sprawy, który należy rozumieć, jako pewien zbiór faktów składających się na sprawę interpretacyjną, czyli każdego elementu zdarzenia, które zaszło lub zachodzi w rzeczywistości i składa się na określony stan rzeczy. Badając zaskarżoną interpretację w świetle przedstawionych kryteriów oraz w odniesieniu do analizowanej normy prawnej zawartej w treści art. 14b § 3 O.p., Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja została wydana mimo, że wniosek skarżącego nie spełnia ustawowych warunków, tj. nie zawiera wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego. Sąd podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który w wyroku z dnia 27 sierpnia 2009 r. wyraził pogląd, iż wynikający z art. 14b § 3 O.p. wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej. Jeżeli wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny lub niejasny, wówczas nie daje organowi podstawy do zajęcia stanowiska w indywidualnej interpretacji (sygn. akt I SA/Gd 401/09, publ. LEX nr 524582). W ocenie Sądu niezbędnym dla dokonania prawidłowej kwalifikacji prawnej opisanego we wniosku skarżącego stanu faktycznego jest uzyskanie od niego jednoznacznego wskazania co do odpłatności uzyskanego kredytu. Organ podatkowy dokonuje interpretacji indywidualnej, przyjmując za podatnikiem ściśle określony stan faktyczny. Z merytorycznego punktu widzenia wniosek o udzielenie interpretacji musi zatem wyczerpująco opisywać stan faktyczny sprawy, gdyż wyznacza on granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne. W postępowaniu w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji nie może być prowadzone postępowanie zmierzające do zbierania materiałów dowodowych w sposób odpowiadający dyspozycji art. 187 O.p. w zw. z art. 122 O.p., jak również nie może toczyć się spór o stan faktyczny. Brak jest także podstaw do poddawania jakichkolwiek dowodów składanych przez wnioskodawcę swobodnej ocenie, zgodnie z art. 191 O.p. Jeżeli stan faktyczny podany przez wnioskodawcę był niepełny, jak to ma miejsce w analizowanej sprawie, organ podatkowy winien były w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. żądać od wnioskodawcy uszczegółowienia opisu stanu faktycznego. Skoro zatem organ podatkowy nie uczynił zadość obowiązkom wynikającym ze wskazanych wyżej przepisów prawa i w konsekwencji nie uzyskał istotnych dla wydania interpretacji danych, które pozwoliłyby jednoznacznie ocenić, czy dokonane umorzenie odsetek karnych skutkowało w konsekwencji powstaniem przychodu podatkowego, to brak było podstaw do utrzymania w mocy zaskarżonej interpretacji. W niniejszej sprawie Minister Finansów stanął na stanowisku, że wartość umorzonych odsetek od udzielonego kredytu stanowi dla Skarżącego przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodzić się wprawdzie należy z opinią Ministra Finansów, iż użyte w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. sformułowanie "w szczególności" świadczy o tym, iż katalog przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty, co sprawia, że do tej kategorii przychodów można również zaliczyć inne przychody niż te, których przykłady wymienione zostały w tym przepisie. Otwarta formuła tego przepisu nie oznacza jednak, iż pojęcie "przychodów z innych źródeł" ma nieograniczony zakres obejmujący wszelkie mogące wchodzić w rachubę i mające kontekst materialny relacje, jakie zachodzić mogą pomiędzy podmiotami prawnymi, w tym wszelkie formy rezygnacji z wierzytelności przysługujących jednemu z tych podmiotów wobec drugiego z nich, niezależnie od definicji przychodu zawartej w art. 11 ust. 1 cyt. ustawy. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.; dalej "p.p.s.a.") uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności, o czym stanowi art. 146 § 1 p.p.s.a. W razie uwzględnienia skargi Sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, co wynika z art. 152 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie wskazanych przepisów, orzekł zatem jak w sentencji. Odnośnie do zwrotu kosztów, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Do kosztów tych zalicza się między innymi koszty sądowe, w tym wpis (art. 205 § 1 w związku z art. 212 § 1 p.p.s.a.). Wniosek o zwrot kosztów Sąd rozstrzygnął zatem w oparciu o wskazane przepisy zasądzając na rzecz Skarżącego kwotę 200 zł.