III SA/Wa 2634/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Anna Sękowska, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2017 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2012 r. oddala skargę 1. Decyzją z [...] czerwca 2016 r., po rozpatrzeniu odwołania A. W. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "DIS" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej: "DUKS", "Dyrektor UKS" lub "organ I instancji") z [...] kwietnia 2016 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącemu zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług (VAT) za 3 kwartały 2012 r. (I, III i IV) oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za II kwartał 2012 r. Dyrektor IS powołał się między innymi na przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 99 ust. 12 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "Op"). 2. Stan faktyczny i przebieg postępowania podatkowego. 2.1. Dyrektor UKS ustalił, że okresie skarżący prowadził działalność gospodarczą (A.) w zakresie projektowania wnętrz biurowych, zakupu i sprzedaży mebli oraz akcesoriów biurowych, a także ich montaż. Zdaniem Dyrektora UKS, skarżący bezpodstawnie odliczał podatek naliczony wynikający z 14 faktur VAT wystawionych na jego rzecz przez P. w H.. Sporne faktury VAT nie odzwierciedlają bowiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (dostawy usług transportu i montażu mebli oraz przeprowadzki wyposażenia), o których mowa w ich treści. Łącznie skarżący bezpodstawnie odliczył od podatku należnego podatek naliczony w kwocie 96.507 zł w rozliczeniu za poszczególne kwartały 2012 r. (VAT – 7K). Decyzją wymiarową z [...] kwietnia 2016 r. Dyrektor UKS odmówił zatem skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w treści spornych faktur, korygując rozliczenia skarżącego z tytułu VAT za wszystkie kwartały 2012 r. między innymi na podstawie przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Organ I instancji przedstawił przy tym w sposób szczegółowy stosowne ustalenia faktyczne oraz związaną z nimi argumentację, potwierdzające zasadność ww. stanowiska. Zauważył, że skarżący wystawiał faktury VAT zasadniczo dotyczące sprzedaży towarów (mebli biurowych), a nie usług transportu i montażu, które jeszcze nie zostały wykonane przez P. jako jego rzekomego kontrahenta (zob. s. 7 – 12 decyzji DUKS). Przedstawił okoliczności związane z działaniami ww. rzekomego kontrahenta skarżącego oraz jego rzekomego kontrahenta (K. Sp. z o. o. z siedzibą w W.) jako podwykonawcy. Z zeznań M.A. (brat P.A., który formalnie prowadził działalność gospodarczą) zajmującego się działalnością P. wynika bowiem, że usługi wykonywane były przez K. Sp. z o. o. jako podwykonawcę, o czym nie wiedział skarżący. U. B. jako jedyny członek i prezes zarządu K. Sp. z o. o. zeznała, że jej działalność w spółce sprowadzała się do podpisywania pustych blankietów faktur VAT. Z zeznań innych osób związanych z K. Sp. z o. o. wynika także, iż był to podmiot tylko formalnie występujący w obrocie gospodarczym (zob. s. 12 – 16 decyzji DUKS). Skarżący nie posiadał nadto żadnej wiedzy o tym, kto faktycznie (fizycznie) wykonywał na jego rzecz usługi wskazane w treści spornych faktur. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika nadto, że usługi montażu mebli wykonywane były w rzeczywistości przez skarżącego i podmioty, które faktycznie działały jako jego podwykonawcy. Zdaniem Dyrektora UKS, skarżący świadomie brał udział wraz z innymi osobami w oszustwie podatkowym polegającym na wprowadzaniu do obrotu gospodarczego faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie dawały podstaw do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ich treści (zob. s. 16 – 22 decyzji DUKS). Zastrzeżenia skarżącego i związaną z nimi argumentację organ I instancji uznał za chybione, gdyż usług, o których mowa w treści spornych faktur VAT nie wykonał ich wystawca (P.) samodzielnie lub korzystając z usług rzekomego podwykonawcy (K. Sp. z o. o.). Fakt, że płatności dokonywane były w formie przelewów bankowych, nie ma w tej sytuacji żadnego wpływu na wynik sprawy (zob. s. 22 – 42 decyzji DUKS). Organ I instancji nie znalazł podstaw do uzupełniania materiału dowodowego. Przedstawił nadto stosowne wyliczenia dotyczące rozliczenia z tytułu VAT za wszystkie okresy rozliczeniowe 2012 r. (kwartały, zob. s. 43 – 45 decyzji DUKS). 2.2. W odwołaniu skarżący postawił zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania związane z gromadzeniem i oceną materiału dowodowego, których konsekwencją było wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Zdaniem skarżącego, DUKS nie wykazał w sposób pozbawiony wątpliwości, że sporne faktury wystawione przez jego kontrahenta nie odzwierciedlają rzeczywistości. Bezpodstawnie odmówił skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Błędnie przyjął przy tym, że skarżący ponosi odpowiedzialność za ewentualne uchybienia, których dopuściły się inne podmioty (K. Sp. z o. o. jako dostawca usług dla P.), związane z generowaniem zaległości podatkowych. Postawił zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, zasadniczo dotyczące naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy VAT (2006/112/WE), a także art. 2a Op i art. 2 Konstytucji RP. Wskazał nadto na uchybienia Dyrektora UKS skutkujące wadliwym doręczeniem zaskarżonej decyzji, z pominięciem właściwego pełnomocnika ustanowionego w sprawie do doręczeń. Autor odwołania zaskarżył nadto postanowienie organu I instancji bezzasadnie w jego ocenie odmawiające przeprowadzenia w sprawie wnioskowanych dowodów z zeznań wskazanych świadków na okoliczność faktycznego świadczenia usług przez kontrahenta skarżącego lub (i) K. Sp. z o. o. dla P.A., tj. usług, o których mowa w spornych fakturach. 2.3. Dyrektor IS, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, przedstawił ustalenia faktyczne dokonane przez Dyrektora UKS w niniejszej sprawie, przebieg postępowania podatkowego oraz zarzuty i argumentację odwołania. Przyjął, że decyzja Dyrektora UKS została skutecznie doręczona jednemu z pełnomocników skarżącego, właściwemu do doręczeń. Przedstawił nadto ramy prawne sprawy oraz istotę sporu związaną z ustaleniami faktycznymi dokonanymi przez organ I instancji, który odmówił skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. wykonania na rzecz skarżącego usług, o których mowa w treści spornych faktur, przez P.. Dyrektor IS przyjął, że usługi, o których mowa w treści spornych faktur, zostały w rzeczywistości wykonane przez skarżącego lub podmioty, które faktycznie były jego podwykonawcami. Dokonywanie płatności w formie przelewów bankowych miało zaś na celu uwiarygodnienie fikcyjnych transakcji, o których mowa w treści spornych faktur. Za chybione Dyrektor IS uznał zarzuty odwołania i związaną z nimi argumentację. Nie dopatrzył się konieczności uzupełnienia materiału dowodowego zebranego w rozpoznawanej sprawie, którego ocena dokonana w granicach art. 191 Op uzasadnia wniosek, że w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, skarżący nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego ujawnionego w treści 14 spornych faktur VAT wystawionych na jego rzecz przez P.. Faktury te nie odzwierciedlają bowiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. dostawy na rzecz skarżącego przez wystawcę faktur usług, o których mowa w ich treści. Skarżący świadomie brał przy tym udział w procederze wystawiania i wprowadzania do obrotu tzw. "pustych" faktur VAT (zob. s. 25 – 27 zaskarżonej decyzji). Należało zatem wydać decyzję określającą skarżącemu zobowiązanie z tytułu VAT za 3 kwartały 2012 r. (I, III oraz IV), a także określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za II kwartał 2012 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Za chybione uznał zarzuty odwołania (zob. s. 27 – 32 zaskarżonej decyzji). 3. Postępowanie sądowe. 3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd" lub "WSA") jej autor wystąpił o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o umorzenie postępowania podatkowego, stawiając zarzuty naruszenia przepisów: - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 138g w zw. z art. 145 § 2 i 3 Op poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na utrzymaniu w mocy decyzji DUKS, pomimo jej nieprawidłowego doręczenia, tj. z pominięciem pełnomocnika do doręczeń; - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Op poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na utrzymaniu w mocy decyzji DUKS, która została wydana w wyniku wadliwie przeprowadzonego postępowania (zostały wykryte rażące błędy logiczne i zostały przyjęte bezpodstawne domniemania na niekorzyść skarżącego, tj. przerzucona została odpowiedzialności na skarżącego za domniemane nieprawidłowe działania innych podmiotów), a także poprzez utrzymanie w mocy decyzji (na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Op) pomimo naruszenia przez DUKS zasady swobodnej oceny dowodów, a w szczególności wyprowadzenie na podstawie zebranych dowodów w sposób nielogiczny wniosku, że P. nie wykonała na rzecz A. czynności udokumentowanych fakturami VAT, pomimo tego, iż całokształt zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, w tym zeznania świadków, wskazują na fakt wykonania tych usług przez P. na rzecz skarżącego zaś w sprawie nie było ani jednego dowodu na poparcie tezy UKS, że skarżący lub jego dostawcy wykonali we własnym zakresie kwestionowane usługi; - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji DUKS, która zawierała w swoim uzasadnieniu niezrozumiałe i wzajemnie wykluczające się argumenty i twierdzenia, a także z uwagi na fakt, że DUKS "wyciągał wnioski oraz naruszył zasady logicznego rozumowania, co skutkowało dokonaniem pozornego uzasadnienia treści decyzji"; - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 Op poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji DUKS, która narusza zasady prawdy obiektywnej oraz zasadę dotyczącą obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, w wyniku czego UKS w sposób wadliwy ustalił stan faktyczny sprawy, co miało istotny wpływ na wynik postępowania; - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 124 Op poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na utrzymaniu w mocy decyzji UKS wydanej z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych i zasady przekonywania; - art. 216 w związku z art. 188 Op poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków (niezbędnych do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie); - art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 167 art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako: "Dyrektywa") poprzez ich niezastosowanie i niewłaściwe zastosowanie, skutkujące uznaniem, że A. należało pozbawić prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup usług (transport i montaż mebli) od P., w wyniku błędnego przyjęcia, że dokumentować one miały jakoby czynności, które nie zostały rzeczywiście dokonane, gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy nie uzasadnia twierdzenia, że kwestionowane transakcje nie miały miejsca, a dodatkowo poprzez błędną interpretację powyższych przepisów, polegającą na przyjęciu, iż dla oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego (VAT) w przypadku łańcucha transakcji pozostaje bez znaczenia stan wiedzy i subiektywnego przekonania podatnika co do rzetelności transakcji, gdy taka interpretacja stoi w sprzeczności z aktualną linią orzecznictwa ETS i obecnie TSUE; - art. 2a Op w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez rozstrzyganie wszystkich wątpliwości na niekorzyść skarżącego. W uzasadnieniu skargi jej autor rozwinął poszczególne zarzuty i związaną z nimi argumentację (zob. s. 3 – 44 skargi). 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zarzuty skargi uznał zaś za chybione. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe orzekające w sprawie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub (i) prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369; dalej: "uppsa"). Zarzuty skargi Sąd uznał za chybione (procesowe i materialnoprawne). Dodać należy, że działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 uppsa, Sąd nie dostrzegł wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, która została uzasadniona w sposób odpowiadający dyspozycjom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op. 4.2. Ramy materialnoprawne. Zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś (...) suma kwot podatku z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika nadto, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego (...) faktury (...) w przypadku gdy wystawione faktury (...) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. 4.3. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przyjęły, że skarżący, wbrew art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, w poszczególnych miesiącach 2012 r. odliczał od podatku należnego podatek naliczony wynikający z 14 faktur wystawionych na jego rzecz przez P., gdy sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czyli świadczenia na rzecz skarżącego usług transportu i montażu mebli oraz przeprowadzki wyposażenia. Usługi te skarżący wykonał (zorganizował) we własnym zakresie lub zostały wykonane przez innych jego kontrahentów, którzy jako podwykonawcy (dostawcy) świadczyli na rzecz skarżącego (pośrednio na rzecz jego zleceniodawców) w sposób kompleksowy dostawę mebli, czyli z transportem i montażem. Tym samym skarżący świadomie brał udział w oszustwach podatkowych związanych z wystawianiem i wprowadzaniem do obrotu faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wystąpiły zatem podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Wpływu na wynik sprawy nie wywiera w tej sytuacji fakt, że skarżący wskazał na płatności dokonywane w formie przelewów bankowych za dostawę usług, o których mowa w treści spornych faktur. 5. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy, niezbędne do wydania zaskarżonej decyzji. Sporne faktury VAT wystawione dla skarżącego przez P. nie odzwierciedlają bowiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czyli świadczenia na rzecz skarżącego usług transportu i montażu mebli oraz przeprowadzki wyposażenia. Organy podatkowe zebrały materiał dowodowy potwierdzający powyższe stanowisko. Dyrektor IS odniósł się do zarzutów odwołania oraz związanej z nimi argumentacji. Dokonał oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zgodnie z art. 191 Op. Organy podatkowe ustaliły przy tym oraz opisały w sposób zrozumiały mechanizm działań osób bezprawnie zmierzających do osiągnięcia korzyści finansowych w postaci zaniżenia VAT. Wykazały, że skarżący nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 14 faktur VAT wystawionych na jego rzecz przez P. w 2012 r. Wykazane przy tym zostało, że rzekomy kontrahent skarżącego nie wykonywał na jego rzecz żadnych usług we własnym zakresie, a podmiot wskazywany przez M.A. jako podwykonawca P., który rzekomo faktycznie świadczył usługi (K. Sp. z o. o.), tylko formalnie występował w obrocie gospodarczym. Nie wykonał usług, o których mowa w treści spornych faktur. Z ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe wynika, że usługi, o których mowa w treści spornych faktur, zostały wykonane przez innych kontrahentów skarżącego, tj. przez producentów lub (i) sprzedawców mebli biurowych, którzy dostarczali i montowali meble (np. PHPU A., zob. s. 14 zaskarżonej decyzji), bądź też zostały wykonane, a w zasadzie zorganizowane przez skarżącego lub z jego udziałem, bez korzystania z usług rzekomo świadczonych przez P.A.. Warto dodać, że z zeznań P.A. oraz jego brata M.A. wynika wprost, że przedsiębiorstwo zarejestrowane formalnie na nazwisko P.A. (P.), faktycznie prowadzone przez jego brata (M.A.), nie wykonywało we własnym zakresie na rzecz skarżącego usług, o których mowa w treści spornych faktur. Usługi te rzekomo zostały wykonane przez K. Sp. z o. o. jako podwykonawcę P.. Tyle tylko, że osoby zarządzające K. Sp. z o. o. lub w inny sposób związane z tym podmiotem tylko formalnie występującym w obrocie gospodarczym, nie potwierdziły wykonania usług, o których mowa w treści spornych faktur na rzecz skarżącego lub jego rzekomego kontrahenta (P., zob. s. 14 – 25 zaskarżonej decyzji). Skoro skarżący wykonał we własnym zakresie sporne usługi lub w ramach współpracy z innymi podmiotami (np. PHPU A.), to znaczy, że płatności za sporne faktury, które nie dokumentowały usług świadczonych na rzecz skarżącego przez ich wystawcę, nie mają wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy. Wskazywane przez skarżącego okoliczności towarzyszące nawiązaniu współpracy z M.A., który nie prowadził zarejestrowanej działalności gospodarczej, jednak dostarczał skarżącemu faktury wystawione przez P., którego skarżący nigdy nie poznał i nie rozmawiał z nim, świadczą o tym, że w rzeczywistości współpraca ta dotyczyła wystawiania i wprowadzania do obrotu gospodarczego faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dodać warto, że skarżący nie zażądał stosownych dokumentów od M.A. potwierdzających jego umocowanie do działania w imieniu oraz na rzecz P.. Dodatkowym argumentem potwierdzającym trafność stanowiska organów podatkowych co do tego, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości jest fakt, że niektóre faktury wystawiane były przed wykonaniem usług, o których mowa w treści spornych faktur. Podkreślić należy, że skarżący osiągał ze współpracy z M.A., a poprzez niego z P., wymierne korzyści w postaci zaniżania swoich zobowiązań podatkowych poprzez odliczanie podatku naliczonego (VAT) wynikającego z treści spornych faktur, które organy zasadnie uznały za "puste". Zaniżał nadto swoje zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. (zob. wyrok WSA w Warszawie z 20 września 2017 r., III SA/Wa 2752/16; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej także jako "CBOSA"). W tym miejscu warto dodać, że do obowiązków organów podatkowych nie należało kontynuowanie postępowania podatkowego w celu poszukiwania osób, których tożsamości i miejsca zamieszania lub prowadzenia działalności gospodarczej skarżący nie ujawnił, jako osób w rzeczywistości wykonujących na rzecz skarżącego usługi transportowe i montażowe lub przeprowadzkowe, o których mowa w treści spornych faktur (w całości lub w części). W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały, że skarżący bezpodstawnie odliczał podatek naliczony wynikający z faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. dostawy usług, o których mowa w treści spornych faktur. Skarżący wiedział przy tym lub powinien był wiedzieć o tym, że bierze udział w oszustwach podatkowych związanych z wystawianiem i wprowadzaniem do obrotu gospodarczego tzw. "pustych" faktur VAT. Nie było konieczności uzupełnienia materiału dowodowego, gdyż wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności zostały wyjaśnione. Zaskarżona decyzja odpowiada zatem prawu, gdyż organy podatkowe dokonały stosownych ustaleń faktycznych pozwalających w realiach niniejszej sprawy na zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. 6. Zarzuty skargi Sąd uznał w całości za chybione. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że decyzja Dyrektora UKS została prawidłowo (skutecznie) doręczona jednemu z pełnomocników skarżącego, właściwemu do doręczeń. Świadczy o tym fakt, że odwołanie od tej decyzji zostało wniesione w przewidzianym dla tej czynności terminie. W dodatku zostało sporządzone przez tego pełnomocnika, który został ujawniony jako właściwy do doręczeń. Dodać należy, że pełnomocnik skarżącego (adwokat i doradca podatkowy) potwierdził skuteczne wejście decyzji Dyrektora UKS do obrotu prawnego skoro wystąpił o jej uchylenie (między innymi). Wadliwe wskazanie innego pełnomocnika do doręczeń w nagłówku decyzji Dyrektora UKS nie ma żadnego wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy, w świetle tego, co wynika z treści zwrotnego potwierdzenia odbioru. Decyzja Dyrektora UKS została bowiem doręczona właściwemu pełnomocnikowi, który został ujawniony jako adresat pisma w treści zwrotnego potwierdzenia odbioru. Za oczywiście chybione Sąd uznał zatem zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 138g w zw. z art. 145 § 2 i 3 Op (pierwsza grupa zarzutów skargi). Za chybione Sąd uznał również pozostałe zarzuty procesowe skargi dotyczące naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w związku art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Op, gdyż organy trafnie przyjęły, iż sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a usługi, o których mowa w ich treści zostały wykonane przez innych podwykonawców skarżącego lub zostały wykonane (zorganizowane) we własnym zakresie przez skarżącego. Wynika to z dokonanej przez organy oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zgodnie z art. 191 Op, w tym z dokumentów dotyczących współpracy skarżącego z PHPU A., z zeznań skarżącego, a także z zeznań świadków. Sporne faktury nie dokumentują wykonania usług bezpośrednio przez ich wystawcę (okoliczność bezsporna), jak i przez jego rzekomego kontrahenta (K. Sp. z o. o.) jako podwykonawcę. K. Sp. z o. o. tylko formalnie uczestniczyła bowiem obrocie gospodarczym. Skarżący wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego twierdzi zaś, że usługi transportu oraz montażu mebli były wykonywane bez stosownego nadzoru z jego strony, przez przedsiębiorstwo bez zaplecza logistycznego, które nie zatrudniało pracowników niezbędnych do wykonania usług, a skarżący bez żadnych zabezpieczeń prawnych powierzał towary o znacznej wartości osobom, o których nie miał żadnej wiedzy. Logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego jest sekwencja zdarzeń ustalona przez organy podatkowe co do współpracy skarżącego z PHPU A., które to przedsiębiorstwo wykonywało kompleksowe usługi, łącznie z montażem dostarczanych mebli. W takiej sytuacji uchwytne są bowiem granice odpowiedzialności (gwarancji, rękojmi) za dostarczane towary. Dodać należy, że brew zasadom logiki i doświadczenia życiowego skarżący wywodzi, że powierzał nieznanym osobom nie tylko znaczny majątek, ale także swoją przyszłość jako przedsiębiorcy. Nie wskazał racjonalnych przesłanek uzasadniających podjęcie ryzyka zniszczenia towarów o znacznej wartości w czasie ich transportu lub (i) wadliwego montażu mebli przez przypadkowe osoby, narażając w ten sposób swoją działalność gospodarczą (projektowanie wnętrz biurowych, zakup i sprzedaż mebli) na straty materialne i wizerunkowe. Tym bardziej, że opisując swoją działalność (zob. s. 7 - 8 skargi) wskazywał on na konieczność zatrudniania jako podwykonawców osób, którym można zaufać, między innymi z uwagi na konieczność montażu mebli w godzinach nocnych, w pomieszczeniach biurowych zajmowanych przez podmioty prowadzące globalną działalność gospodarczą lub (i) zaliczane do liderów w swoich branżach na rynku krajowym (m. in. B., S., N., U., C.). Tym samym nie sposób dać wiary skarżącemu (w kategoriach błędu logicznego należy traktować jego argumentację) co do tego, że nawiązał on współpracę gospodarczą z poznanym w czasie spotkania towarzyskiego M.A., powierzając przy okazji przedsiębiorstwu jego brata (P.) majątek o znacznej wartości oraz swoje dobre imię jako przedsiębiorcy. Podkreślenia wymaga, że usług rzekomo wykonywanych przez K. Sp. z o. o. jako podwykonawcę nie nadzorował nawet przedstawiciel P. (zob. s. 12 – 13 skargi). Z przywołanych przez autora skargi fragmentów zeznań (oświadczeń) wybranych współpracowników skarżącego wynika, że to skarżący nadzorował montaż mebli (zob. s. 10 – 16 skargi). To zaś oznacza, że wbrew argumentacji skarżącego, stanowisko organów podatkowych dotyczące wykonania usług, o których mowa w treści spornych faktur, we własnym zakresie przez skarżącego, nie jest absurdalna (zob. s. 19 skargi). Wręcz przeciwnie, jest to stanowisko zasadne w świetle tego, co wnika z oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a także mając na względzie zasady logiki i doświadczenia życiowego. Powtórzyć bowiem należy, że nie zasługuje na wiarę argumentacja skarżącego w części dotyczącej powierzania nieznanym osobom, bez żadnego nadzoru, towarów o znacznej wartości oraz dobrego imienia skarżącego jako przedsiębiorcy. Taki niewiarygodny wniosek należałoby wysnuć na podstawie oceny zeznań skarżącego i M.A.. Wbrew twierdzeniom autora skargi, w świetle zeznań M.A., który zeznał, że nie nadzorował wykonywania usług na rzecz skarżącego świadczonych rzekomo przez K. Sp. z o. o. jako podwykonawcę, brak jest podstaw do wniosku, że M.A. był obecny (brał udział) przy wykonywaniu usług, o których mowa w treści spornych faktur (zob. s. 31 – 33 skargi). Skarżący twierdzi, że nie miał wiedzy o istnieniu K. Sp. z o. o. Czyli bliżej nieokreślone osoby działające rzekomo w imieniu i na rzecz K. Sp. z o. o. jako podwykonawcy P., na podstawie informacji uzyskanych od M.A., który otrzymywał informacje od skarżącego, bez żadnego (stosownego) nadzoru miały dostęp do pomieszczeń zajmowanych przez globalne koncerny lub (i) podmioty zaliczane do liderów w swoich branżach na rynku krajowym (m. in. B., S., N., U., C.). Zdaniem Sądu, twierdzenia skarżącego, które prowadzą do powyższego wniosku, nie zasługują na wiarę jako sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oraz wewnętrznie sprzeczne (zob. argumentację skargi dotyczącą charakterystyki działalności gospodarczej skarżącego). Skoro argumentacja skargi opiera się na przesłankach, które nie zasługują na przyznanie im przymiotu wiarygodności, a kwestie mające znaczenie dla sprawy zostały dostatecznie wyjaśnione w toku postępowania podatkowego, to brak było podstaw do uzupełniania materiału dowodowego, w tym powtarzania dowodów dotyczących formalnego występowania w obrocie gospodarczym przez K. Sp. z o. o. Brak było również podstaw do podejmowania przez organ podatkowy próby przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka M. M., M. lub M., a także innych osób, których danych adresowych nie był w stanie wskazać skarżący. Brak było także podstaw do włączenia do akt niniejszej sprawy decyzji dotyczących innych podmiotów, z którymi współpracował w bliżej nieokreślonym zakresie M.A. oraz (lub) P. z udziałem jako podwykonawcy K. Sp. z o. o. (zob. s. 35 – 41 skargi). Czyli za chybione Sąd uznał także pozostałe zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 Op w związku z innymi przepisami tej ustawy, tj. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 (trzecia grupa zarzutów skargi), art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 (czwarta grupa zarzutów skargi), art. 121 § 1 w zw. z art. 124 (piąta grupa zarzutów skargi). Za chybiony Sąd uznał zarzut naruszenia art. art. 216 w zw. z art. 188 Op, gdyż w realiach rozpoznawanej sprawy nie było potrzeby uzupełniania materiału dowodowego z przyczyn, o których mowa wyżej. W konsekwencji, za chybione Sąd uznał także zarzuty materialnoprawne skargi, dotyczące naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, a także art. 167 art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, gdyż organy podatkowe nie naruszyły art. 191 Op przyjmując, że skarżący bezpodstawnie odliczał podatek naliczony wynikający z treści 14 spornych faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie wykazał przy tym, że nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że bierze udział w oszustwach podatkowych dotyczących wprowadzania do obrotu gospodarczego tzw. "pustych" faktur VAT. W świetle powyższych rozważań za chybiony należało uznać także ostatni zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 2a Op w zw. z art. 2 Konstytucji RP, gdyż w realiach niniejszej sprawy nie występowały wątpliwości rozstrzygane na niekorzyść skarżącego. Brak było tym samym podstaw do zajmowania przez Sąd stanowiska dotyczącego zakresu stosowania art. 2a Op. Za chybione Sąd uznał zatem również pozostałe zarzuty skargi i związaną z nimi argumentację, tj. zarzuty naruszenia przepisów ustawy o VAT i Op, wymienionych w uzasadnieniu skargi. Kwestia nierzetelności i wadliwości prowadzonych przez skarżącego ksiąg podatkowych nie ma istotnego wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy, gdyż organy podatkowe odstąpiły od szacowania podstawy opodatkowania. Nie wymaga zatem dodatkowych rozważań (zob. s. 41 – 45 skargi). 7. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) niewątpliwie wynika, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r., Nr 347, s. 1, ze zm., dalej: dyrektywa 112). W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. wyroki TSUE: Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 35, 37 i przytoczone tam orzecznictwo; Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 26). Jeżeli jest tak w wypadku, gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to ma to również miejsce, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle dyrektywy 112 zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu (zob. wyroki TSUE: Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 38, 39 i przytoczone tam orzecznictwo; Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 27). W sytuacji, gdy określone w dyrektywie 112 materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi przez tę dyrektywę jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o VAT (zob. wyrok TSUE w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719, pkt 49 i powołane tam orzecznictwo). Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy (zob. wyrok TSUE w sprawie Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 59; a także postanowienie w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184, pkt 37). Stąd też w sytuacji, gdy wystawca faktury dopuścił się działania niezgodnego z systemem VAT a usługi zostały wykonane, to kluczowym dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy było dochowanie przez skarżącego należytej staranności (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 lipca 2017 r., I FSK 651/17; CBOSA). Skoro organy podatkowe wykazały, że skarżący świadomie brał udział w oszustwach podatkowych związanych z wprowadzaniem do obrotu gospodarczego faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to znaczy, że nie wystąpiły okoliczności uzasadniające przyznanie skarżącemu na zasadzie wyjątku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur. 8. Mając na uwadze powyższe rozważania, działając na podstawie art. 151 uppsa, Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, czyli oddalił skargę.