III SA/Wa 2752/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Anna Sękowska,, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2017 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę 1. Decyzją z [...] lipca 2016 r., po rozpatrzeniu odwołania A. W. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "DIS" lub "Dyrektor IS) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej: "DUKS", "Dyrektor UKS" lub "organ I instancji") z [...] kwietnia 2016 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. (97.913 zł zamiast deklarowanej kwoty 18.191 zł), a także odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek za 3 kwartały 2012 r. (I – 1.258 zł; III – 3.370 zł i IV – 607 zł). Jako podstawę prawną zaskarżonej decyzji Dyrektor IS wskazał między innymi art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: "updof"), a także przepisy art. 53a § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "Op"). 2. Stan faktyczny i przebieg postępowania podatkowego. 2.1. Dyrektor UKS ustalił, że skarżący prowadził działalność gospodarczą (A.) w zakresie projektowania wnętrz biurowych, zakupu i sprzedaży mebli oraz akcesoriów biurowych, a także ich montażu. W zeznaniu podatkowym za 2012 r. (PIT – 36L) skarżący wykazał przychody z działalności gospodarczej w kwocie 3.725.325,12 zł, podstawę opodatkowania w kwocie 109.537 zł oraz podatek należny w kwocie 18.191 zł. Zdaniem Dyrektora UKS, skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o 419.590 zł z powodu zaliczenia w ich ciężar wydatków dotyczących rzekomego nabycia usług montażu i transportu mebli oraz przeprowadzki wyposażenia na podstawie 14 faktur VAT wystawionych przez P. w H., które to faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ I instancji przedstawił przy tym w sposób szczegółowy stosowne ustalenia faktyczne oraz związaną z nimi argumentację, potwierdzające zasadność ww. stanowiska. Zauważył, że skarżący wystawiał faktury zasadniczo dotyczące sprzedaży towarów (mebli biurowych), a nie usług transportu i montażu, które jeszcze nie zostały wykonane przez P.A. jako jego rzekomego kontrahenta (zob. s. 7 – 11 decyzji DUKS). Przedstawił okoliczności związane z działaniami ww. rzekomego kontrahenta skarżącego oraz jego rzekomego kontrahenta (K. Sp. z o. o. z siedzibą w W.) jako podwykonawcy. Z zeznań M.A. (brat P.A., który formalnie prowadził działalność gospodarczą) zajmującego się działalnością P. wynika bowiem, że usługi wykonywane były przez K. Sp. z o. o. jako podwykonawcę, o czym nie wiedział skarżący. U. B. jako jedyny członek i prezes zarządu K. Sp. z o. o. zeznał zaś, że jej działalność w spółce sprowadzała się do podpisywania pustych blankietów faktur VAT. Również z zeznań innych osób związanych z K. Sp. z o. o. wynika, że był to podmiot tylko formalnie występujący w obrocie gospodarczym (zob. s. 11 – 15 decyzji DUKS). Skarżący nie posiadał nadto żadnej wiedzy o tym, kto faktycznie (fizycznie) wykonywał na jego rzecz usługi wskazane w treści spornych faktur. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika nadto, że usługi montażu mebli wykonywane były w rzeczywistości przez skarżącego i podmioty, które faktycznie działały jako jego podwykonawcy. Zdaniem Dyrektora UKS, skarżący świadomie brał udział wraz z innymi osobami w oszustwie podatkowym polegającym na wprowadzaniu do obrotu gospodarczego faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (zob. s. 16 – 20 decyzji DUKS). Twierdzenia skarżącego nie zasługują zaś na wiarę w części dotyczącej rzekomo poniesionych wydatków na zakup usług, o których mowa w treści spornych faktur. Fakt, że płatności dokonywane były w formie przelewów bankowych, nie ma w tej sytuacji żadnego wpływu na wynik sprawy (zob. s. 21 – 42 decyzji DUKS). Organ I instancji nie znalazł podstaw do uzupełniania materiału dowodowego. Przyjął nadto, że konsekwencją zawyżania kosztów uzyskania przychodów było powstanie obowiązku naliczenia skarżącemu odsetek od niezapłaconych zaliczek na poczet zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r., zgodnie z art. 53a § 1 Op. Przedstawił przy tym ramy prawne sprawy i stosowne wyliczenia (zob. s. 43 – 47 decyzji DUKS). 2.2. W odwołaniu skarżący postawił zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania w zakresie gromadzenia oraz oceny materiału dowodowego, których konsekwencją było wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Zdaniem skarżącego, DUKS nie wykazał w sposób pozbawiony wątpliwości, że sporne faktury wystawione przez jego kontrahenta nie odzwierciedlają rzeczywistości. Tym samym bezpodstawnie pozbawił skarżącego prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez niego wydatków związanych z jego przychodami z działalności gospodarczej. Dyrektor UKS błędnie przyjął, że skarżący ponosi odpowiedzialność za ewentualne uchybienia, których dopuściły się inne podmioty (K. Sp. z o. o. jako dostawca usług dla P.), związane z generowaniem zaległości podatkowych. Postawił zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, zasadniczo dotyczące naruszenia art. 22 ust. 1 updof. Postawił również zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP. Zdaniem autora odwołania, organ I instancji błędnie przyjął, że skarżący zaniżył zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za 3 kwartały 2012 r. Wskazał nadto na nieskuteczne doręczenie decyzji organu I instancji, tj. pominięcie właściwego pełnomocnika ustanowionego w sprawie do doręczeń. Zakwestionował trafność postanowienia Dyrektora UKS odmawiającego przeprowadzenia dowodów z zeznań wskazanych świadków na okoliczność faktycznego świadczenia usług przez kontrahenta skarżącego, w tym w ramach współpracy z K. Sp. z o. o. 2.3. Dyrektor IS, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, przedstawił ustalenia faktyczne dokonane przez Dyrektora UKS w niniejszej sprawie, przebieg postępowania podatkowego oraz zarzuty i argumentację odwołania. Przyjął, że decyzja Dyrektora UKS została skutecznie doręczona jednemu z pełnomocników skarżącego, właściwemu do doręczeń. Przedstawił nadto ramy prawne sprawy oraz istotę sporu związaną z ustaleniami faktycznymi dokonanymi przez organ I instancji, który odmówił skarżącemu prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwoty 419.590 zł wynikającej z faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dyrektor IS przyjął, że usługi, o których mowa w treści spornych faktur, zostały w rzeczywistości wykonane przez skarżącego lub podmioty, które faktycznie były jego podwykonawcami. Dokonywanie płatności w formie przelewów bankowych miało zaś na celu uwiarygodnienie fikcyjnych transakcji, o których mowa w treści spornych faktur (zob. s. 17 – 21 zaskarżonej decyzji). Za chybione Dyrektor IS uznał zarzuty odwołania i związaną z nimi argumentację. Nie dopatrzył się konieczności uzupełnienia materiału dowodowego zebranego w rozpoznawanej sprawie, którego ocena dokonana w granicach art. 191 Op uzasadnia wniosek, że w świetle art. 22 ust. 1 updof skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów w 2012 r. o 419.590 zł. Należało zatem wydać decyzję określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. na kwotę 97.913 zł zamiast deklarowanej kwoty 18.191 zł (PIT – 36L). Konsekwencją zawyżenia kosztów uzyskania przychodów było określenie odsetek od niezapłaconych przez skarżącego zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne kwartały 2012 r. (zob. s. 21 – 28 zaskarżonej decyzji). 3. Postępowanie sądowe. 3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd" lub "WSA") jej autor wystąpił o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o umorzenie postępowania podatkowego, stawiając zarzuty naruszenia przepisów: - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 138g w zw. z art. 145 § 2 i 3 Op poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na utrzymaniu w mocy decyzji DUKS, pomimo jej nieprawidłowego doręczenia, tj. z pominięciem pełnomocnika do doręczeń; - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Op poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na utrzymaniu w mocy decyzji DUKS, która została wydana w wyniku wadliwie przeprowadzonego postępowania (zostały wykryte rażące błędy logiczne i zostały przyjęte bezpodstawne domniemania na niekorzyść skarżącego, tj. przerzucona została odpowiedzialności na skarżącego za domniemane nieprawidłowe działania innych podmiotów), a także poprzez utrzymanie w mocy decyzji (na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Op) pomimo naruszenia przez DUKS zasady swobodnej oceny dowodów, a w szczególności wyprowadzenie na podstawie zebranych dowodów w sposób nielogiczny wniosku, że P. nie wykonała na rzecz A. czynności udokumentowanych fakturami VAT, pomimo tego, iż całokształt zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, w tym zeznania świadków, wskazują na fakt wykonania tych usług przez P. na rzecz skarżącego zaś w sprawie nie było ani jednego dowodu na poparcie tezy UKS, że skarżący lub jego dostawcy wykonali we własnym zakresie kwestionowane usługi; - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji DUKS, która zawierała w swoim uzasadnieniu niezrozumiałe i wzajemnie wykluczające się argumenty i twierdzenia, a także z uwagi na fakt, że DUKS "wyciągał wnioski oraz naruszył zasady logicznego rozumowania, co skutkowało dokonaniem pozornego uzasadnienia treści decyzji"; - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 Op poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji DUKS, która narusza zasady prawdy obiektywnej oraz zasadę dotyczącą obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, w wyniku czego UKS w sposób wadliwy ustalił stan faktyczny sprawy, co miało istotny wpływ na wynik całego postępowania; - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 124 Op poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na utrzymaniu w mocy decyzji UKS wydanej z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych i zasady przekonywania; - art. 216 w związku z art. 188 Op poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków (niezbędnych do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie); - art. 22 § 1 i art. 24 ust. 2 updof w zw. z art. 120, art. 121 i art. 122 Op poprzez niezbadanie materiału dowodowego w sprawie i bezsporne uznanie, że "wystawione 14 faktur na kwotę 419.590 zł w całym 2012 r. przez firmę P. (za usługi montażowe, transportowe i przeprowadzkowe) - nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, mimo iż z całego materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że w/w usługi przez P. zostały opłacone przez Skarżącego, a następnie wykonane, co oznacza, że powyższe faktury dokumentują faktyczne zdarzenia gospodarcze, a tym samym stanowią koszty poniesione w celu uzyskania przychodu"; - art. 2a Op w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez rozstrzyganie wszystkich wątpliwości na niekorzyść skarżącego. W uzasadnieniu skargi jej autor rozwinął poszczególne zarzuty i związaną z nimi argumentację (zob. s. 3 – 44 skargi). 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zarzuty skargi uznał za chybione jako stanowiące powtórzenie zarzutów zawartych w uprzednio złożonym odwołaniu. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe orzekające w sprawie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub (i) prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: "uppsa"). Zarzuty skargi Sąd uznał za chybione (procesowe i materialnoprawne). Dodać należy, że działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 uppsa, Sąd nie dostrzegł wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. 4.2. Ramy materialnoprawne. Zgodnie z art. 22 ust. 1 updof, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 (zdanie pierwsze). Zwrot "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta, mające przy tym charakter ostateczny. Istotny jest również cel poniesienia wydatku. Celem tym powinno być co do zasady osiągnięcie przychodu. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które zaliczył do kosztów uzyskania przychodów, a nadto, że poniesienie określonych wydatków nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów. Na podatniku spoczywa nadto obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania poszczególnych wydatków, w sposób wykluczający wątpliwości zarówno co do ich faktycznego poniesienia, jak i związku tych wydatków z przychodami. 4.3. Istota sporu dotyczy oceny zasadności stanowiska organów podatkowych, które przyjęły, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów wykazane w zeznaniu podatkowym za 20012 r. (PIT – 36L) o 419,590 zł. Bezpodstawnie zaliczył bowiem do kosztów uzyskania przychodów wydatki, które nie miały związku z przychodami skarżącego, gdyż dotyczyły jego rozliczeń związanych z tzw. "pustymi" fakturami VAT wystawianymi na jego rzecz przez P.. Usługi, o których mowa w treści 14 spornych faktur (montaż i transport mebli oraz przeprowadzka wyposażenia) zostały bowiem wykonane (zorganizowane) przez skarżącego we własnym zakresie, bądź też przez innych jego podwykonawców (dostawców). Wpływu na wynik sprawy nie wywiera w tej sytuacji fakt, że skarżący wskazał na płatności dokonywane w formie przelewów bankowych za dostawę usług, o których mowa w treści spornych faktur. 4.4. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z 18 sierpnia 2004 r. FSK 958/04; z 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; z 29 maja 2012 r., II FSK 2323/10; z 28 stycznia 2015 r., II FSK 2590/12; z 25 czerwca 2015 r., II FSK 1272/13; z 14 lipca 2015 r., II FSK 1435/13; z 18 grudnia 2015 r., II FSK 2821/13; wszystkie te wyroki dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.cbois.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, w pełni podziela powyższy pogląd. Skoro w treści art. 22 ust. 1 updof mowa jest o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarazem, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów (zob. wyrok NSA z 24 czerwca 2015 r., II FSK 1356/13; CBOSA). Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela powyższy pogląd. 5. W ocenie Sądu, organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie trafnie przyjęły, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów w zeznaniu podatkowym (PIT – 36L) za 2012 r. o kwotę 419.590 zł. Bezpodstawnie zaliczył bowiem do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z płatnościami za 14 faktur VAT wystawionych dla skarżącego przez P.. Dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób zgodny z art. 191 Op, organy podatkowe zasadnie przyjęły, że sporne faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czyli czynności nabycia przez skarżącego usług transportu i montażu mebli biurowych oraz przeprowadzki wyposażenia od P.A. (P.). Dokonane przez skarżącego płatności na rachunek bankowy prowadzony dla wystawcy spornych faktur nie mają zatem związku przyczynowo – skutkowego, o którym mowa w art. 22 ust. 1 updof. Nie zostały bowiem poniesione w celu uzyskania przychodów lub zabezpieczenia źródła przychodów osiąganych przez skarżącego. Z ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe wynika, że usługi, o których mowa w treści spornych faktur, zostały wykonane przez innych kontrahentów skarżącego, tj. przez producentów lub (i) sprzedawców mebli biurowych, którzy dostarczali i montowali meble (np. PHPU A., zob. s. 9 zaskarżonej decyzji), bądź też zostały wykonane, a w zasadzie zorganizowane przez skarżącego lub z jego udziałem, bez korzystania z usług rzekomo świadczonych przez P.A.. Warto dodać, że z zeznań P.A. oraz jego brata M.A. wynika wprost, że przedsiębiorstwo zarejestrowane formalnie na nazwisko P.A., faktycznie prowadzone przez jego brata (M.A.), nie wykonywało we własnym zakresie na rzecz skarżącego usług, o których mowa w treści spornych faktur. Usługi te rzekomo zostały wykonane przez K. Sp. z o. o. jako podwykonawcę P.. Tyle tylko, że osoby zarządzające K. Sp. z o. o. lub w inny sposób związane z tym podmiotem tylko formalnie występującym w obrocie gospodarczym, nie potwierdziły wykonania usług, o których mowa w treści spornych faktur na rzecz skarżącego lub jego rzekomego kontrahenta (P.). Skoro skarżący wykonał we własnym zakresie sporne usługi lub w ramach współpracy z innymi podmiotami (np. PHPU A.), to znaczy, że płatności za sporne faktury, które nie dokumentowały usług świadczonych na rzecz skarżącego przez ich wystawcę, nie mogły zostać zaliczone do wydatków, o których mowa w art. 22 ust. 1 updof. Z akt sprawy wynika, że skarżący nawiązał współpracę z M.A., który nie prowadził zarejestrowanej działalności gospodarczej. Mimo tego skarżący nie zażądał stosownych dokumentów od M.A. potwierdzających w momencie nawiązania współpracy posiadanie umocowania do działania w imieniu oraz na rzecz P.. Dodatkowym argumentem potwierdzającym trafność stanowiska organów podatkowych co do tego, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości jest fakt, że niektóre faktury wystawiane były przed wykonaniem usług, o których mowa w ich treści. Okoliczności towarzyszące nawiązaniu współpracy przez skarżącego z wystawcą spornych faktur (w istocie z M.A., a nie z jego bratem formalnie prowadzącym przedsiębiorstwo pod nazwą P.), świadczą o tym, że zasadniczym przedmiotem tej współpracy było wystawianie oraz wprowadzanie do obrotu gospodarczego faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący osiągał zaś z tej współpracy wymierne korzyści w postaci zaniżania swoich zobowiązań podatkowych. W tym miejscu warto dodać, że do obowiązków organów podatkowych nie należało kontynuowanie postępowania podatkowego w celu poszukiwania osób, których tożsamości i miejsca zamieszania lub prowadzenia działalności gospodarczej skarżący nie ujawnił, jako osób w rzeczywistości wykonujących na rzecz skarżącego usługi transportowe i montażowe lub przeprowadzkowe, o których mowa w treści spornych faktur (w całości lub w części). W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały, że skarżący w zeznaniu podatkowym za 2012 r. (PIT – 36L) zawyżył koszty uzyskania przychodów o 419.590 zł. Zaskarżona decyzja odpowiada zatem prawu, zarówno w części dotyczącej określenia skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., jak i w części dotyczącej określenia wysokości odsetek od zaliczek na poczet tego podatku, których skarżący nie uiścił w 2012 r. 6. Zarzuty skargi Sąd uznał w całości za chybione. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że decyzja Dyrektora UKS została prawidłowo (skutecznie) doręczona jednemu z pełnomocników skarżącego, właściwemu do doręczeń. Świadczy o tym fakt, że odwołanie od tej decyzji zostało wniesione w przewidzianym dla tej czynności terminie. W dodatku zostało sporządzone przez tego pełnomocnika, który został ujawniony jako właściwy do doręczeń. Dodać należy, że pełnomocnik skarżącego (adwokat i doradca podatkowy) potwierdził skuteczne wejście decyzji Dyrektora UKS do obrotu prawnego skoro wystąpił o jej uchylenie (między innymi). Wadliwe wskazanie innego pełnomocnika do doręczeń w nagłówku decyzji Dyrektora UKS nie ma żadnego wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy, w świetle tego, co wynika z treści zwrotnego potwierdzenia odbioru. Decyzja Dyrektora UKS została bowiem doręczona właściwemu pełnomocnikowi, który został ujawniony jako adresat pisma w treści zwrotnego potwierdzenia odbioru. Za oczywiście chybione Sąd uznał zatem zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 138g w zw. z art. 145 § 2 i 3 Op (pierwsza grupa zarzutów skargi). Za chybione Sąd uznał również pozostałe zarzuty procesowe skargi dotyczące naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w związku art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Op, gdyż organy trafnie przyjęły, iż sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a usługi, o których mowa w ich treści zostały wykonane przez innych podwykonawców skarżącego lub zostały wykonane (zorganizowane) we własnym zakresie przez skarżącego. Wynika to z dokonanej przez organy oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zgodnie z art. 191 Op, w tym z dokumentów dotyczących współpracy skarżącego z PHPU A., z zeznań skarżącego, a także z zeznań świadków. Sporne faktury nie dokumentują wykonania usług bezpośrednio przez ich wystawcę (okoliczność bezsporna), jak i przez jego rzekomego kontrahenta (K. Sp. z o. o.) jako podwykonawcę. K. Sp. z o. o. tylko formalnie uczestniczyła bowiem obrocie gospodarczym. Skarżący wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego twierdzi zaś, że usługi transportu oraz montażu mebli były wykonywane bez stosownego nadzoru z jego strony, przez przedsiębiorstwo bez zaplecza logistycznego, które nie zatrudniało pracowników niezbędnych do wykonania usług, a skarżący bez żadnych zabezpieczeń prawnych powierzał towary o znacznej wartości osobom, o których nie miał żadnej wiedzy. Logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego jest sekwencja zdarzeń ustalona przez organy podatkowe co do współpracy skarżącego z PHPU A., które to przedsiębiorstwo wykonywało kompleksowe usługi, łącznie z montażem dostarczanych mebli. W takiej sytuacji uchwytne są bowiem granice odpowiedzialności (gwarancji, rękojmi) za dostarczane towary. Dodać należy, że brew zasadom logiki i doświadczenia życiowego skarżący wywodzi, że powierzał nieznanym osobom nie tylko znaczny majątek, ale także swoja przyszłość jako przedsiębiorcy. Nie wskazał racjonalnych przesłanek uzasadniających podjęcie ryzyka zniszczenia towarów o znacznej wartości w czasie ich transportu lub (i) wadliwego montażu mebli przez przypadkowe osoby, narażając w ten sposób swoją działalność gospodarczą (projektowanie wnętrz biurowych, zakup i sprzedaż mebli) na straty materialne i wizerunkowe. Tym bardziej, że przedstawiając swoją działalność (zob. s. 7 skargi) wskazywał on na konieczność zatrudniania jako podwykonawców osób, którym można zaufać, między innymi z uwagi na konieczność montażu mebli w godzinach nocnych, w pomieszczeniach biurowych zajmowanych przez podmioty prowadzące globalną działalność gospodarczą lub (i) zaliczane do liderów w swoich branżach na rynku krajowym (m. in. B., S., N., U., C.). Tym samym nie sposób dać wiary skarżącemu (w kategoriach błędu logicznego należy traktować jego argumentację) co do tego, że nawiązał on współpracę gospodarczą z poznanym w czasie spotkania towarzyskiego M.A., powierzając przy okazji przedsiębiorstwu jego brata (P.) majątek o znacznej wartości oraz swoje dobre imię jako przedsiębiorcy. Podkreślenia wymaga, że usług rzekomo wykonywanych przez K. Sp. z o. o. jako podwykonawcę nie nadzorował nawet przedstawiciel P. (zob. s. 12 – 13 skargi). Z przywołanych przez autora skargi fragmentów zeznań (oświadczeń) wybranych współpracowników skarżącego wynika, że to skarżący nadzorował montaż mebli (zob. s. 10 – 16 skargi). To zaś oznacza, że wbrew argumentacji skarżącego, stanowisko organów podatkowych dotyczące wykonania usług, o których mowa w treści spornych faktur, we własnym zakresie przez skarżącego, nie jest absurdalna (zob. s. 19 skargi). Wręcz przeciwnie, jest to stanowisko zasadne w świetle tego, co wnika z oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a także mając na względzie zasady logiki i doświadczenia życiowego. Powtórzyć bowiem należy, że nie zasługuje na wiarę argumentacja skarżącego w części dotyczącej powierzania nieznanym osobom, bez żadnego nadzoru, towarów o znacznej wartości oraz dobrego imienia skarżącego jako przedsiębiorcy. Taki niewiarygodny wniosek należałoby wysnuć na podstawie oceny zeznań skarżącego i M.A.. Wbrew twierdzeniom autora skargi, w świetle zeznań M.A., który zeznał, że nie nadzorował wykonywania usług na rzecz skarżącego świadczonych rzekomo przez K. Sp. z o. o. jako podwykonawcę, brak jest podstaw do wniosku, że M.A. był obecny (brał udział) przy wykonywaniu usług, o których mowa w treści spornych faktur (zob. s. 31 – 33 skargi). Skarżący twierdzi, że nie miał wiedzy o istnieniu K. Sp. z o. o. Czyli bliżej nieokreślone osoby działające rzekomo w imieniu i na rzecz K. Sp. z o. o. jako podwykonawcy P., na podstawie informacji uzyskanych od M.A., który otrzymywał informacje od skarżącego, bez żadnego (stosownego) nadzoru miały dostęp do pomieszczeń zajmowanych przez globalne koncerny lub (i) podmioty zaliczane do liderów w swoich branżach na rynku krajowym (m. in. B., S., N., U., C.). Zdaniem Sądu, twierdzenia skarżącego, które prowadzą do powyższego wniosku, nie zasługują na wiarę jako sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oraz wewnętrznie sprzeczne (zob. argumentację skargi dotyczącą charakterystyki działalności gospodarczej skarżącego). Skoro argumentacja skargi opiera się na przesłankach, które nie zasługują na przyznanie im przymiotu wiarygodności, a kwestie mające znaczenie dla sprawy zostały dostatecznie wyjaśnione w toku postępowania podatkowego, to brak było podstaw do uzupełniania materiału dowodowego, w tym powtarzania dowodów dotyczących formalnego występowania w obrocie gospodarczym przez K. Sp. z o. o. Brak było również podstaw do podejmowania przez organ podatkowy próby przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka M. M., M. lub M., a także innych osób, których danych adresowych nie był w stanie wskazać skarżący. Brak było także podstaw do włączenia do akt niniejszej sprawy decyzji dotyczących innych podmiotów, z którymi współpracował w bliżej nieokreślonym zakresie M.A. oraz (lub) P. z udziałem jako podwykonawcy K. Sp. z o. o. (zob. s. 35 – 40 skargi). Czyli za chybione Sąd uznał także pozostałe zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 Op w związku z innymi przepisami tej ustawy, tj. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 (trzecia grupa zarzutów skargi), art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 (czwarta grupa zarzutów skargi), art. 121 § 1 w zw. z art. 124 (piąta grupa zarzutów skargi). Za chybiony Sąd uznał zarzut naruszenia art. art. 216 w zw. z art. 188 Op, gdyż w realiach rozpoznawanej sprawy nie było potrzeby uzupełniania materiału dowodowego z przyczyn, o których mowa wyżej. W konsekwencji, za chybione Sąd uznał także zarzuty materialnoprawne skargi, dotyczące naruszenia art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 2 updof w związku z art. 120, 121 i 122 Op, gdyż są one bezpośrednio związane z zarzutami procesowymi, do których Sąd odniósł się wyżej. W ramach podsumowania należy powtórzyć, że w ocenie Sądu organy podatkowe orzekające w sprawie trafnie przyjęły, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o 419.590 zł w zeznaniu podatkowym za 2012 r. W świetle powyższych rozważań za chybiony należało uznać także ostatni zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 2a Op w zw. z art. 2 Konstytucji RP, gdyż w realiach niniejszej sprawy nie występowały wątpliwości rozstrzygane na niekorzyść skarżącego. Brak było tym samym podstaw do zajmowania przez Sąd stanowiska dotyczącego zakresu stosowania art. 2a Op. Za chybione Sąd uznał zatem również pozostałe zarzuty skargi i związaną z nimi argumentację, tj. zarzuty naruszenia przepisów updof oraz Op wymienionych w uzasadnieniu skargi. Kwestia nierzetelności i wadliwości prowadzonych przez skarżącego ksiąg podatkowych nie ma istotnego wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy, gdyż organy podatkowe odstąpiły od szacowania podstawy opodatkowania. Nie wymaga zatem dodatkowych rozważań (zob. s. 41 – 44 skargi). Dodać należy, że z argumentacji skarżącego wynika wprost, iż jego działalność nakierowana była na maksymalizację zysku (zob. s. 7 – 8 skargi). Skarżący wykazał w zeznaniu podatkowym za 2012 r. (PIT – 36L) przychód z działalności gospodarczej w kwocie 3.725.325,12 zł netto oraz dochód w kwocie 117.499,03 zł, a po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne wykazał podstawę opodatkowania w kwocie 109.537 zł. Zestawienie wysokości deklarowanych przez skarżącego przychodów, kosztów ich uzyskania oraz dochodu za 2012 r. w powiązaniu z ustaleniami faktycznymi dokonanymi w sprawie świadczy o tym, że skarżący zaniżył podstawę opodatkowania w zeznaniu podatkowym za 2012 r. w związku z zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów. Z uwagi na rozmiar i charakter prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej należy uznać za racjonalne ustalenia organów podatkowych w zakresie dochodu skarżącego za 2012 r. (537.089,03 zł, zob. s. 45 decyzji DUKS). 7. Mając na uwadze powyższe rozważania, działając na podstawie art. 151 uppsa, Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, czyli oddalił skargę.