II FSK 2590/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T.W. i J.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 446/12 w sprawie ze skargi T.W. i J.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 8 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T.W. i J.W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 11 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 446/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę T. W. i J. W. (zwanych dalej "skarżącymi") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 8 stycznia 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 30 września 2009 r. określił skarżącym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji wynika, że T. W. prowadziła w 2007 r. działalność gospodarczą w zakresie usług ogólnobudowalnych pod nazwą J. z siedzibą w S. i opłacała podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Przeprowadzona w firmie J. kontrola podatkowa, a także przeprowadzone wobec podatników postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., wykazały, że T. W.: - błędnie podsumowała strony podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w konsekwencji czego wystąpiły różnice pomiędzy wielkościami wykazanymi w zeznaniu podatkowym, a wielkościami w księdze podatkowej, - zaniżyła przychody w związku z niewykazaniem przychodu za wykonaną usługę remontową w lokalu położonym przy ulicy R. [...] w S., - zawyżyła przychody, zaliczając do przychodu wartość z faktur dokumentujących otrzymane zaliczki tytułem zawartych umów na wykonanie usług, - zawyżyła koszty uzyskania przychodu, o kwoty wynikające z faktur i rachunków na zakup usług budowlanych, pochodzące od nieistniejących podmiotów gospodarczych oraz od podmiotów, które nie potwierdziły wykonywania usług na rzecz firmy. Organ wskazał, że faktury i rachunki P. J., J. T., M. T., I. B. i M. W. pochodziły od podmiotów niefigurujących w ewidencji działalności gospodarczej, zaś okazane do kontroli przez J. W. zaświadczenia o wpisach do ewidencji działalności gospodarczej były nieautentyczne. Ponadto, M. S., J. L., M. W. i J. K., zapoznani z treścią faktur, oświadczyli, że nigdy nie współpracowali z firmą T. W. oraz nigdy nie wystawiali faktur na rzecz należącej do niej firmy. W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego skarżący zarzucili: - naruszenie art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."), poprzez niezastosowanie się do podstawowej zasady wynikającej z treści tego artykułu, że działanie organów podatkowych jest oparte na przepisach prawa; - naruszenie art. 122 ord. pod., poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; - naruszenie art. 187 § 1 w związku z art. 191 ord. pod., poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej, przejawiającej się w swobodnej ocenie dowodów zgromadzonych w sprawie; - błędną ocenę stanu faktycznego. Rozpoznając odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W skardze na powyższą decyzję skarżący ponowili zarzuty i argumentację przedstawioną w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. W uzupełnieniu skargi podnieśli dodatkowo, że skoro organy podatkowe stwierdziły nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów, to zobowiązane były do szacowania podstaw opodatkowania, na podstawie art. 23 ord. pod., a skoro organy zrezygnowały z tego - zobowiązane były do wyłączenia z podstawy opodatkowania przychodu osiągniętego w związku z tymi kosztami. Wyrokiem z dnia 30 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 195/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał wniesioną skargę za zasadną i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie. Rozpoznając skargę kasacyjną organu, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2012 r. uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę - powołał się na art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") i wskazał, że w niniejszej sprawie organy podatkowe uznały, iż wykonawcą usług, wymienionych w zakwestionowanych fakturach i rachunkach, nie były podmioty będące ich wystawcami i, że dokumenty źródłowe potwierdzające poniesienie tych wydatków są dowodami księgowymi nierzetelnymi, powodującymi, że uczynione na ich podstawie zapisy w księdze podatkowej czynią, że księga ta jest nierzetelna. Organy uznały, że zakwestionowane faktury i rachunki nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Podmioty widniejące w tych dokumentach, jako ich wystawcy w rzeczywistości nie wykonywały wyszczególnionych w nich usług na rzecz firmy prowadzonej przez skarżącą. Faktury te i rachunki wskazują bowiem na zdarzenia gospodarcze, które w ogóle nie zaistniały, bądź zaistniały pomiędzy innymi podmiotami. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że wystawcy faktur nie istnieją, bądź zaprzeczyli, aby wykonywali wyszczególnione w tych fakturach usługi. Zdaniem WSA, w tej sytuacji organy podatkowe miały uzasadnione podstawy, aby zakwestionować przebieg zdarzeń gospodarczych udokumentowanych tymi fakturami i wezwać skarżącą do wykazania, że zaewidencjonowane faktury stanowiące podstawę do pomniejszenia przychodów o koszty ich uzyskania, odpowiadają rzeczywistości. Z wyjaśnień strony nie wynikały okoliczności, na podstawie których można byłoby stwierdzić, w jakim zakresie i przez kogo usługi te były wykonane; nie przedłożono żadnych dokumentów, potwierdzających wykonanie usług wynikających z zakwestionowanych faktur. Z kolei ustalenia i wnioski organów podatkowych w zakresie dotyczącym usług wymienionych w zakwestionowanych przez organy fakturach opierają się na ocenie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, co zostało w szczegółowy sposób przedstawione w wydanych w sprawie decyzjach podatkowych i poddane analizie przez Sąd. W ślad za wykładnią prawa (art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f.") dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny WSA wskazał, że w orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, iż sam fakt wystawienia faktury nie tworzy kosztów i nie jest tak, iż kosztami są kwoty określone w fakturach niezależnie od tego, czy potwierdzają rzeczywiste fakty wykonania na rzecz podatnika przez wystawcę określonych dostaw czy usług. W interesie skarżących leżało wykazanie poniesienia określonych wydatków na działalność gospodarczą organowi podatkowemu za pomocą wszelkich wiarygodnych dowodów, a nie tylko za pomocą gołosłownych twierdzeń. Ze względu na to, że faktura nie wystarcza, by uznać kwotę na niej wskazaną za koszt uzyskania przychodu, co ma znaczenie w przypadku faktur, co do których prawidłowości i rzetelności istnieją wątpliwości, powinno dążyć się do ujmowania w kosztach uzyskania przychodu jedynie wydatków rzeczywiście poniesionych na wskazane dobra. Sąd podniósł, że w sytuacji, gdy niewątpliwe jest, iż wystawca faktury nie wykonał w rzeczywistości usług wskazanych w tej fakturze, to organ nie jest zobowiązany z urzędu uznawać kwot wykazanych w tej fakturze za koszty uzyskania przychodów, w przypadku gdy usługi te w rzeczywistości zostały wykonane. Jeżeli faktura nie potwierdza rzeczywistej transakcji pomiędzy wymienionymi w niej podmiotami (sprzedawcą i nabywcą), kwota wskazana w tym dokumencie nie może mieć wpływu na obniżenie podstawy opodatkowania. Nie można zatem uznać za prawidłową fakturę, gdy wskazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało pomiędzy innymi podmiotami. Przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zawiera legalną definicję kosztów uzyskania przychodów, stanowiąc, że są nimi wszystkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów. Skoro mowa jest w niej o kosztach poniesionych, niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też, prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów. Umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu usług, określonym dokumentem, z którego wynika, że usługa została nabyta od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości tych usług, to w takim przypadku nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. Sąd wskazał, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. W rozpoznawanej sprawie skarżąca ewidencjonowała faktury nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wynikające z nich kwoty ujmowała w księgach podatkowych po stronie kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, nie stosowała się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych. To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki. Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną skarżących, którzy wnieśli o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym według kosztów zastępstwa procesowego norm przepisanych. 1) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżący zarzucili wydanie wyroku z naruszeniem przepisów postępowania, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy Sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzję jako wydaną z naruszeniem zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej, ze względu na niepodjęcie przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań, do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wydanie decyzji bez zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego; 2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżący zarzucili naruszenie art. 23 ord. pod., poprzez uznanie, że organ podatkowy odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej sformułowanych na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (pkt 1), dotyczących naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § i 191 ord. pod., odnoszących się do nieuwzględnienia jako kosztu uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez podmioty nieistniejące lub przez podmioty, które nie potwierdziły faktu ich wystawienia, na wstępie należy przywołać przepis art. 190 p.p.s.a. - co do którego naruszenia autor skargi kasacyjnej nie wniósł żadnych zarzutów - a który ma zastosowanie do orzeczeń wydanych przez Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej. Reguluje on zasadę, zgodnie z którą "Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny". Jak wskazuje się w doktrynie i judykaturze, należy zważyć, że użyte w art. 190 p.p.s.a., art. 153 p.p.s.a. i art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć wąsko, jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie, a także organ administracji, nie mogą zatem dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny, niż wynikający z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi lub skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego (w odniesieniu do art. 190 p.p.s.a.) lub sądu I instancji (w odniesieniu do art. 153 p.p.s.a.). Trzeba zauważyć, że odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 190 zd. 1 p.p.s.a. dotyczyć może tylko dwóch sytuacji. Pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego. Gdy w trakcie ponownego rozpoznania sprawy sąd I instancji stwierdzi, że stan faktyczny, który stanowił podstawę faktyczną rozstrzygnięcia dokonanego przez Naczelny Sąd Administracyjny, nie został dostatecznie wyjaśniony bądź jest odmienny od przyjętego przez NSA, nie jest związany wyrażoną poprzednio oceną, ponieważ do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (podobnie w wyrokach: SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98 - OSNAP 1999, nr 15, poz. 486; NSA z dnia 4 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1064/08 - LEX nr 550070; NSA z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt II OSK 342/05 - LEX nr 190953; NSA z dnia 4 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1130/06 - opublikowany na stronie internetowej - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Drugi z przypadków utraty mocy wiążącej wykładni prawa wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego to podjęcie, po wydaniu przez NSA, a przed rozstrzygnięciem sprawy przez sąd pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania - przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały, w której wyrażona zostanie odmienna wykładnia prawa od przyjętej w wyroku wydanym w tej sprawie w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. W takim przypadku moc wiążącą będzie miała wykładnia wynikająca z uchwały (art. 269 § 1 p.p.s.a., por. także: J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2006, s. 420-421; B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Kraków 2006, s. 451; uchwała NSA z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt I FPS 1/08 - ONSAiWSA 2008, nr 5, poz. 75). W rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia z żadną z wymienionych sytuacji. W takim przypadku wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego nie mogą stanowić przedmiotu ponownej oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego. Należy wskazać, że w wyroku z dnia 21 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1871/10 NSA stwierdził m.in., że przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. "zawiera legalną definicję kosztów uzyskania przychodów, stanowiąc, iż są nimi wszystkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów. Jak więc wynika z tej regulacji, skoro mowa jest w niej o kosztach poniesionych, niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też, (...), prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, iż został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu usług, określonym dokumentem, z którego wynika, iż usługa została nabyta od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości tych usług, to w takim przypadku, z omówionych już względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim – nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów.". Zaznaczyć trzeba, że w orzecznictwie utrwalił się już pogląd, iż zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyrok NSA z dnia 29 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2323/10, CBOSA). Z tych też powodów nie do zaakceptowania jest stanowisko autora skargi kasacyjnej, zgodnie z którym "w przypadku podatku dochodowego braki ze strony formalnej (w odróżnieniu od ustawy o podatku od towarów i usług) nie dają możliwości organowi podatkowemu kwestionowania zaliczenia rachunku lub faktury w ciężar kosztów, gdyż wydatek został faktycznie poniesiony." (s. 2). A zatem, powoływanie się przez autora skargi kasacyjnej na rzekome uchybienia proceduralne, które, w jego ocenie, miały miejsce przy rozpatrywaniu tej sprawy, nie mogły stanowić podstawy do odstąpienia od wykładni prawa dokonanej przez w tej sprawie przez NSA, a zarzuty w tym zakresie należy rozpatrywać jako wyraz niezadowolenia strony z niekorzystnego dla niej rozstrzygnięcia. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, pomijając już fakt braku wskazania przez autora skargi kasacyjnej konkretnej jednostki redakcyjnej art. 23 ord. pod. oraz sposobu jego naruszenia, podkreślić należy, że art. 23 ord. pod. jest przepisem postępowania. Stanowi on element procedury obowiązującej przed organami podatkowymi, określa kiedy i w jaki sposób organ podatkowy może ustalić podstawę opodatkowania (czyli okoliczność faktyczną) w drodze oszacowania. Przepis ten nie nakłada na podatnika obowiązków, ani nie przyznaje mu uprawnień, które należą do sfery materialnoprawnej. (por. wyrok z dnia 13 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1434/11, LEX nr 1295979). Ponadto, warunkiem określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest wykazanie faktu poniesienia kosztów, dopiero wówczas możliwe jest określenie ich wysokości przy użyciu metod oszacowania. Oszacowanie nie może być zatem zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, że określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1563/11, LEX nr 1340082). Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej w oparciu o art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy. [pic]