III SA/Wa 2639/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Cichoń (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Tomasz Grzybowski, sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2025 r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości M.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2024 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz z pozostałymi członkami zarządu oraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2018 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi syndyka masy upadłości M.P. (dalej: "Skarżący" "Strona" ) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" "Dyrektor IAS" ) z [...] września 2024 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...].12.2023 roku nr [...] w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej M.P. jako byłego członka zarządu spółki P. Sp. z o. o. wraz z pozostałymi członkami zarządu G.M. i M.S. oraz spółką P. Sp. z o. o. (dalej jako Spółka) za zaległości podatkowe spółki P. Sp. z o. o. z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za okresy od kwietnia do listopada 2018 roku w łącznej kwocie 51.305,24 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 28.664,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 1.004,06 zł. Z akt sprawy wynika, że P. Sp. z o.o. posiadała zaległości z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za okresy od kwietnia do listopada 2018 roku, wynikające ze złożonej elektronicznie deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R za 2018 rok, w której Spółka wykazała m.in. kwoty pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za okresy od kwietnia do listopada 2018 roku w łącznej kwocie 60.345,00 zł, w tym : za kwiecień 2018 roku w wysokości 10.003,00 zł, za maj 2018 roku w wysokości 4.182,00 zł, za czerwiec 2018 roku w wysokości 8.746,00 zł, za lipiec 2018 roku w wysokości 7.320,00 zł, za sierpień 2018 roku w wysokości 7.045,00 zł, za wrzesień 2018 roku w wysokości 4.802,00 zł, za październik 2018 roku w wysokości 9.789,00 zł, za listopad 2018 roku w wysokości 8.458,00 zł. Terminy zapłaty przez spółkę P. Sp. z o. o. ww. podatku upływały odpowiednio: 21.05.2018 roku, 20.06.2018 roku, 20.07.2018 roku, 20.08.2018 roku, 20.09.2018 roku, 22.10.2018 roku, 20.11.2018 roku i 20.12.2018 roku. Na poczet zaległości z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za kwiecień, lipiec i listopad 2018 roku organ podatkowy zaliczył wyegzekwowane w dniu 18.11.2022 roku w drodze prowadzonego postępowania egzekucyjnego kwoty takie jak : - kwotę 5.237,72 zł, którą zaliczono na zaległość z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za kwiecień 2018 roku: na należność główną w wysokości 3.680,27 zł i odsetki w kwocie 1.557,45 zł, - kwotę 5.654,25 zł, którą zaliczono na zaległość z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za lipiec 2018 roku: na należność główną 4.081,81 zł i odsetki w kwocie 1.572,44 zł, - kwotę 1.735,72 zł, którą zaliczono na zaległość z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za listopad 2018 roku: na należność główną 1.277,68 zł i odsetki w kwocie 458,04 zł. Wobec tego z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za okresy od kwietnia do listopada 2018 roku do zapłaty pozostały zaległości podatkowe : za kwiecień 2018 roku w wysokości 6.322,73 zł, za maj 2018 roku w wysokości 4.182,00 zł, za czerwiec 2018 roku w wysokości 8.746,00 zł, za lipiec 2018 roku w wysokości 3.238,19 zł, za sierpień 2018 roku w wysokości 7.045,00 zł, za wrzesień 2018 roku w wysokości 4.802,00 zł, za październik 2018 roku w wysokości 9.789,00 zł, za listopad 2018 roku w wysokości 7.180,32 zł. W celu dochodzenia powyższych należności Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wystawił tytuły wykonawcze: - nr [...] roku obejmujący zaległości z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za okresy od kwietnia do czerwca 2018 roku, doręczony Spółce 21.11.2019 roku, - nr [...] z 15.11.2019 roku obejmujący zaległości z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za okresy od lipca do października 2018 roku, doręczony Spółce 21.11.2019 roku, - nr [...] z 15.11.2019 roku obejmujący m.in. zaległość z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za listopad 2018 roku, doręczony Spółce 21.11.2019 roku, i wszczął postępowania egzekucyjne wobec majątku spółki P. Sp. z o.o. Z uwagi na brak majątku ruchomego i nieruchomego, środków pieniężnych i praw majątkowych umożliwiających podjęcie skutecznych czynności egzekucyjnych prowadzących do wyegzekwowania zaległości podatkowych Spółki, a także fakt, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie uzyska się kwot przewyższających wydatki egzekucyjne, a kontynuacja postępowania doprowadzi do generowania coraz to wyższych wydatków, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. umorzył prowadzone wobec majątku spółki P. Sp. z o.o. postępowania egzekucyjne postanowieniem z [...].03.2023 roku nr [...] m.in. z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za okresy od kwietnia do listopada 2018 roku. W oparciu o ustalenia dokonane w toku postępowania egzekucyjnego, na podstawie czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny uznano, że zostały wyczerpane środki umożliwiające wyegzekwowanie zaległości podatkowych Spółki, bowiem w rzeczywistości nie dysponuje ona majątkiem mogącym być przedmiotem skutecznej egzekucji, w wyniku której możliwe byłoby zaspokojenie w całości lub części należności podatkowych. Z odpisu pełnego z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego numer [...], według stanu na 14.03.2023 roku, wynika, że zgodnie umową spółki P. Sp. z o.o. sporządzoną w formie aktu notarialnego rep. A nr [...] z 8.08.2016 roku, M.P. został powołany do pełnienia funkcji członka zarządu. Natomiast z protokołu z obrad Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników P. Sp. z o.o., które odbyło się w Ostródzie w dniu 27.08.2019 roku wynika, że podjęto uchwałę nr 4 w sprawie wyrażenia zgody na rezygnację M.P. z funkcji członka zarządu spółki P. Sp. z o.o. (uchwała ta weszła w życie w dniu 1.09.2019 roku), oraz uchwałę nr 5, w której wskazano nowy skład osobowy spółki: prezes zarządu Pan G.M. i wiceprezes zarządu M.S. (uchwała ta weszła w życie w dniu 1.09.2019 roku). W zakresie przesłanki niewypłacalności organy ustaliły, że spełniona została przesłanka z art. 11 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003 roku Prawo upadłościowe (t.j. Dz.U. z 2003 r. Nr 60, poz. 535 ze zm., dalej jako p.u.n.). P. Sp. z o.o. nie regulowała swoich zobowiązań z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za okresy od kwietnia do listopada 2018 roku, ale również posiadała inne zaległości wobec Urzędu Skarbowego W. w tym z tytułu: • pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2018 roku, od stycznia do grudnia 2019 roku i styczeń 2020 roku w łącznej kwocie 120.617,67 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, • podatku od towarów i usług za luty, marzec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2019 roku, październik i listopad 2022 roku w łącznej kwocie 240.008,59 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Ponadto, z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych [...] Oddział w P. z 25.07.2023 roku nr [...] wynika, że spółka P. Sp. z o.o. posiada zaległości z tytułu: -Funduszu Ubezpieczeń Społecznych za okresy od czerwca do grudnia 2019 roku i styczeń 2020 roku w łącznej kwocie 189.216,10 zł (należności objęte egzekucją oprócz należności za styczeń 2020 roku), - Funduszu Ubezpieczenia Zdrowotnego za okresy czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2019 roku i styczeń 2020 roku, w łącznej kwocie 32.079,51 zł (należności objęte egzekucją oprócz należności za styczeń 2020 roku), FP i FGSP za styczeń 2020 roku w kwocie 261,98 zł, oraz kosztów egzekucyjnych w kwocie 10.027,13 zł i kosztów upomnienia w kwocie 46,40 zł. Z uwagi na powyższe organ uznał, że w okresie pełnienia przez M.P. funkcji członka zarządu spółki P. Sp. z o.o. miało miejsce trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań. Stan niewypłacalności Spółki został utrwalony z uwagi na brak regulowania kolejnych zobowiązań wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych i organu podatkowego. Pierwszą nieuregulowaną przez Spółkę należnością była zaliczka z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za kwiecień 2018 roku z terminem płatności przypadającym na dzień 21.05.2018 roku, a drugą zaliczka z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za maj 2018 roku z terminem płatności przypadającym na dzień 20.06.2018 roku. Opóźnienie w wykonywaniu zobowiązań pieniężnych przekroczyło trzy miesiące w dniu 20.09.2018 roku, stąd też już w tym dniu zaistniały okoliczności, które uzasadniałyby wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości i to od tej daty winien być liczony termin 30 dni na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, czyli do 20.10.2018 r. Wniosek taki nie został w tej sprawie w ogóle złożony. Z informacji KRS z rejestru przedsiębiorców nr [...] z 14.03.2023 roku wynika, że nie ma żadnych wzmianek dotyczących upadłości i postępowania układowego. Stąd uznano, że wobec spółki nie toczyło się kiedykolwiek postępowanie upadłościowe, układowe, restrukturyzacyjne bądź naprawcze. Organ uznał też, że Strona nie przedstawiła żadnych okoliczności, które świadczyłyby o braku winy w niezgłoszeniu we właściwym czasie wymaganych wniosków oraz nie wskazał majątku z którego możliwe byłoby zaspokojenie się wierzyciela podatkowego. Strona nie wskazała też mienia Spółki, z którego egzekucja byłaby faktycznie możliwa i w konsekwencji zaspokoiłaby zaległości podatkowe Spółki w znacznej części. W oparciu o powyższe okoliczności Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...].12.2023 roku orzekł o solidarnej odpowiedzialności M.P. jako byłego członka zarządu spółki P. Sp. z o. o. wraz z pozostałymi członkami zarządu G.M. i M.S. oraz Spółką, za zaległości podatkowe spółki P. Sp. z o. o. z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za okresy od kwietnia do listopada 2018 roku w łącznej kwocie 51.305,24 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 28.664,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 1.004,06 zł. Decyzja została doręczona syndykowi masy upadłości 19.01.2024 roku. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor IAS w W. decyzją z [...] września 2024r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] grudnia 2023 r. W skardze do tut. Sądu Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie : a) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej jako o.p. lub Ordynacja podatkowa) poprzez jego zastosowanie i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie oraz art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1 Konstytucji poprzez ich niezastosowanie, polegające na utrzymaniu w mocy wadliwego rozstrzygnięcia, będącego następstwem wadliwego przyjęcia istnienia odpowiedzialności solidarnej Skarżącego wraz z G.M., M.S. oraz P. Sp. z o.o. za zaległości podatkowe ww. Spółki podczas gdy prawidłowa ocena zgromadzonego materiału dowodowego prowadzić powinna do uznania, iż nie wystąpiły przesłanki odpowiedzialności solidarnej Pana M.P. w tej sprawie, co w konsekwencji czyni zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą wydane z rażącym naruszeniem prawa, b) prawa materialnego, tj. art. 10, art. 11 ustawy Prawo upadłościowe poprzez ich błędną wykładnię zarówno przez organ I jak i II instancji i wadliwe uznanie, że podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki P. Sp. z o.o. wystąpiły już w październiku 2018 roku, podczas gdy w tym czasie w ocenie Skarżącego takie przesłanki nie zaistniały, gdyż, w szczególności, ww. Spółka była w dobrej kondycji finansowej, co nie uzasadniało złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przedmiotowej Spółki, c) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 108 § 1-3, art. 107 § 1 i § 2 pkt 1, 2 i 4, art. 109 § 1 i § 2 pkt. 1 i 2, art. 116 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez ich błędną wykładnię przez organ I jak i II instancji i wadliwe orzeczenie o odpowiedzialności solidarnej Skarżącego wraz z G.M. M.S. wraz ze Spółką P. Sp. z o.o. za wskazane zaległości podatkowe ww. Spółki, podczas gdy M.P. nie ponosi takiej odpowiedzialności z uwagi na fakt, iż na mocy uchwały Nr [...] Zarządu P. Sp. z o.o. z 27.08.2019 roku zrezygnował on z pełnienia funkcji członka zarządu tejże spółki z dniem wejścia w życie uchwały tj. z dniem 1.09.2019 roku a kondycja finansowa ww. spółki na dzień wystąpienia z niej Skarżącego była stabilna i nie prognozowała ewentualnej upadłości, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197, art. 210 § 1 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niedostrzeżenie przez organ II instancji naruszenia przez organ I instancji ww. przepisów oraz jednocześnie naruszenie ww. przepisów w toku postępowania przed organem II instancji, polegające na niepodjęciu przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań celem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, z pominięciem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, zasady prawdy obiektywnej oraz przejawiające się w dowolnej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, zbyt ogólnikowym i pozbawionym dostatecznej oceny zaistniałego stanu faktycznego, sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób nieodpowiadający wymogom przepisów prawa tj. poprzez lakoniczne wyjaśnienie podstawy prawnej zaskarżonej decyzji oraz decyzji poprzedzającej oraz poprzez niewystarczające ustosunkowanie się do podniesionych przez Skarżącego argumentów, co skutkowało podjęciem nieprawidłowego rozstrzygnięcia przez organy obu instancji, art. 140 w zw. z art. 216 i art. 237 per analogiom ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędne uznanie przez organ II instancji, iż postanowienie organu I instancji w przedmiocie przedłużenia terminu załatwienia sprawy podatkowej było właściwe, podczas gdy okoliczności niniejszej sprawy, w szczególności zaniechanie ' przeprowadzenia przez organ I instancji dowodów w czasie przedłużenia nie uzasadnia słuszności wydanego postanowienia. W oparciu o powyższe zarzuty Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...].09.2024 roku w całości i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...].12.2023 roku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi Strona podnosiła, że M.P. nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania Spółki z uwagi na fakt, iż na mocy uchwały Nr [...] Zarządu P. Sp. z o.o. z 27.08.2019 roku zrezygnował on z pełnienia funkcji członka zarządu tejże Spółki z dniem wejścia w życie uchwały tj. z dniem 1.09.2019 roku, (przekazał udziały w drodze darowizny G.M. i M.S.) a kondycja finansowa ww. Spółki na dzień wystąpienia z niej M.P. była stabilna i nie prognozowała ewentualnej upadłości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, gdzie kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), zakres kontroli administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ewentualnie innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Kontroli Sądu została poddana decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej M.P. jako byłego członka zarządu spółki P. Sp. z o. o. wraz z pozostałymi członkami zarządu G.M. i M.S. oraz spółką P. Sp. z o. o., za zaległości podatkowe spółki P. Sp. z o. o. (NIP [...]) z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za okresy od kwietnia do listopada 2018 roku. Ocena prawidłowości tej decyzji wymaga co do zasady oceny kwestii tego, czy organ wykazał w sposób prawidłowy istnienie przesłanek pozytywnych warunkujących odpowiedzialność solidarną Skarżącego jako osoby trzeciej oraz brak przesłanek negatywnych wyłączających tę odpowiedzialność. Wskazać przy tym należy, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie przesłanki pozytywne z art. 116 Ordynacji podatkowej (tzn. pełnienie funkcji członka zarządu oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki), natomiast wykazanie zaistnienia którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu (por. wyrok NSA z 25 listopada 2021 r., sygn. akt III FSK 103/21). Przystępując do rozważań należy przede wszystkim wskazać, że zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2020 r. poz. 814) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Odpowiedzialność członka zarządu za należności obciążające spółkę jako płatnika przewiduje art. 107 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, za odsetki od zaległości podatkowej – § 2 pkt 2 tego artykułu, koszty postępowania egzekucyjnego - § 2 pkt 4 tego artykułu. Przepisy art. 116 § 1-3 Ordynacji podatkowej stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji (art. 116 § 4 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 108 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji (§ 1). Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed (§ 2): 1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; 2) dniem doręczenia decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę, e) określającej wysokość zaległości podatkowej, o której mowa w art. 52 oraz art. 52a; 3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3 stanowiącym, iż w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2; 4) dniem odstąpienia od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych, zgodnie z przepisami o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - w przypadku, o którym mowa w § 3a stanowiącym, że w razie odstąpienia od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych, zgodnie z przepisami o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika lub płatnika z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a. Odnosząc się w pierwszej kolejności do pozytywnych przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej, a zatem pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu w czasie, o jakim mowa w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, Sąd stwierdza, że kwestia ta nie budziła wątpliwości i została przez Stronę potwierdzona. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe wykazały, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w okresie, gdy z uwagi na upływ terminu płatności podatku z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za okresy od kwietnia do listopada 2018 r. którego terminy płatności przypadały odpowiednio na: 21.05.2018 roku, 20.06.2018 roku, 20.07.2018 roku, 20.08.2018 roku, 20.09.2018 roku, 22.10.2018 roku, 20.11.2018 roku i 20.12.2018 roku. Z odpisu pełnego z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego numer [...], według stanu na 14.03.2023 roku, wprost wynika, że zgodnie umową spółki P. Sp. z o.o. sporządzoną w formie aktu notarialnego rep. A nr [...] z 8.08.2016 roku, M.P. został powołany do pełnienia funkcji członka zarządu. Natomiast z protokołu z obrad Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników P. Sp. z o.o., które odbyło się w O. w dniu 27.08.2019 roku wynika, że przyjęto rezygnację M.P. z funkcji członka zarządu Spółki a funkcja ta ustała z dniem 31.08.2019 r. W terminie płatności przedmiotowych zobowiązań Skarżący pełnił zatem funkcję w zarządzie Spółki. Kolejnym warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego było wykazanie przez organ, że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Oznacza to sytuację, kiedy cały majątek Spółki nie pozwala na realizację roszczenia pieniężnego wierzyciela podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2532/16). Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (zob. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08). Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. na podstawie tytułów wykonawczych: nr [...] z 15.11.2019 roku obejmujący zaległości z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za okresy od kwietnia do czerwca 2018 roku, doręczony Spółce 21.11.2019 roku, nr [...] z 15.11.2019 roku obejmujący zaległości z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za okresy od lipca do października 2018 roku, doręczony Spółce 21.11.2019 roku i nr [...] z 15.11.2019 roku obejmujący m.in. zaległość z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za listopad 2018 roku, doręczony Spółce 21.11.2019 roku i wszczął postępowania egzekucyjne wobec majątku spółki P. Sp. z o.o. Z uwagi na brak majątku ruchomego i nieruchomego, środków pieniężnych i praw majątkowych umożliwiających podjęcie skutecznych czynności egzekucyjnych prowadzących do wyegzekwowania zaległości podatkowych Spółki, a także fakt, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie uzyska się kwot przewyższających wydatki egzekucyjne, a kontynuacja postępowania doprowadzi do generowania coraz to wyższych wydatków organ egzekucyjny - Naczelnik Urzędu Skarbowego W. umorzył prowadzone wobec majątku spółki P. Sp. z o.o. postępowania egzekucyjne postanowieniem z [...].03.2023 roku nr [...] m.in. z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za okresy od kwietnia do listopada 2018 roku. W oparciu o ustalenia dokonane w toku postępowania egzekucyjnego, na podstawie czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny uznano, że zostały wyczerpane środki umożliwiające wyegzekwowanie zaległości podatkowych Spółki, bowiem w rzeczywistości nie dysponuje ona majątkiem mogącym być przedmiotem skutecznej egzekucji, w wyniku której możliwe byłoby zaspokojenie w całości lub części należności podatkowych. Prawidłowo zatem organy uznały, że nie istnieje majątek Spółki pozwalający na skuteczne dochodzenie przedmiotowych zaległości podatkowych. Orzecznictwo i doktryna jasno wskazują w tym zakresie, że postanowienie o umorzeniu egzekucji, czy to wydane przez komornika, czy przez organy egzekucji administracyjnej, a nadto postanowienia o umorzeniu postępowania upadłościowego, względnie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, w pełni wyczerpują pojęcie bezskuteczności egzekucji (zob. szerzej np. wyrok NSA z 7 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1291/16). Zdaniem Sądu, powyższe uprawniało organy podatkowe do uznania, że w sprawie zachodzi przesłanka określona w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Podnieść należy, że dla postępowania w sprawie odpowiedzialności z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej znaczenie ma jedynie rezultat postępowania egzekucyjnego i fakt, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku Spółki. W przedmiotowej sprawie w toku podjętych czynności egzekucyjnych nie udało się wyegzekwować przedmiotowych zaległości podatkowych. Organy podatkowe prawidłowo oceniły materiał dowodowy co do zaistnienia podstawowej przesłanki odpowiedzialności – bezskuteczności egzekucji wobec Spółki – zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 120, art. 121 § 1, art. 122,art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej. Konsekwencją powyższej oceny był prawidłowy wniosek, że wyczerpane zostały dostępne środki prawne, których celem mogłaby być realizacja roszczenia podatkowego, gdyż z czynności podjętych w toku postępowań egzekucyjnych wynikało, że Spółka nie posiada majątku ruchomego i nieruchomego, środków pieniężnych oraz innych wierzytelności i praw majątkowych, z których możliwe byłoby realne i skuteczne przeprowadzenie egzekucji przedmiotowych zaległości podatkowych. Mając na względzie, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, do rozważenia przez Sąd pozostawała kwestia, czy wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniająca Skarżącego od tej odpowiedzialności. W tym miejscu niezbędne jest odniesienie się do tego, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki. Jak wskazał bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09 "w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony". Zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie uwalnia bowiem członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Członek zarządu nie poniesie odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej również w sytuacji, gdy w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu przesłanki do ogłoszenia upadłości nie zachodziły, a sytuacja finansowa spółki pogorszyła się w późniejszym czasie. Zważywszy, że przesłanki zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie zostały uregulowane przepisami ustaw podatkowych, w pełni uprawniona jest konstatacja, że w celu ustalenia okoliczności nakładających na zarząd obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy odwołać się do przepisów ustawy Prawo upadłościowe. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego, uznać należy, że organy podatkowe zasadnie uznały, że w przypadku Spółki niewątpliwą przesłankę do złożenia wniosku o upadłość stanowiło zaprzestanie uiszczania wymagalnych zobowiązań. W odniesieniu do Spółki zachodziła zatem przesłanka do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości wskazana w art. 11 ust. 1 p.u.n. Zgodnie z art. 10 p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie z art. 11 ust. 1 p.u.n. dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W myśl natomiast art. 11 ust. 1a p.u.n. domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. W myśl art. 11 ust. 2 p.u.n. dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Wykładnia powyższych przepisów wskazuje, że dla stwierdzenia niewypłacalności dłużnika wystarczające jest ziszczenie się tylko jednej z dwóch enumeratywnie wymienionych w nich podstaw (zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań lub gdy zobowiązania przekroczą wartość majątku). Badając, czy w sprawie doszło do ziszczenia się przesłanki upadłościowej z art. 11 ust. 1 p.u.n., należało ocenić, czy doszło do niewykonania co najmniej dwóch wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Prawidłowo organy podatkowe ustaliły, że Spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań i w stosunku do niej wystąpił stan niewypłacalności. P. Sp. z o.o. nie regulowała bowiem swoich zobowiązań z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za okresy od kwietnia do listopada 2018 roku, ale również posiadała inne zaległości wobec Urzędu Skarbowego W. w tym z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2018 roku, od stycznia do grudnia 2019 roku i styczeń 2020 roku oraz podatku od towarów i usług za luty, marzec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2019 roku, październik i listopad 2022 roku. Ponadto, jak wynika z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych [...] Oddział w P. z 25.07.2023 roku nr [...] P. Sp. z o.o. posiadało wobec ZUS zaległości z tytułu: * Funduszu Ubezpieczeń Społecznych za okresy od czerwca do grudnia 2019 roku i styczeń 2020 roku, * Funduszu Ubezpieczenia Zdrowotnego za okresy czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2019 roku i styczeń 2020 roku , * FP i FGSP za styczeń 2020 roku oraz kosztów egzekucyjnych i kosztów upomnienia. Pierwszą nieuregulowaną przez Spółkę należnością była zaliczka z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za kwiecień 2018 roku z terminem płatności przypadającym na dzień 21.05.2018 roku, a drugą zaliczka z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za maj 2018 roku z terminem płatności przypadającym na dzień 20.06.2018 roku. Opóźnienie w wykonywaniu zobowiązań pieniężnych przekroczyło trzy miesiące w dniu 20.09.2018 roku, stąd też już w tym dniu zaistniały okoliczności, które uzasadniałyby wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki i to od tej daty winien być liczony termin 30 dni na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Wniosek taki, w tym czasie, nie został złożony. Z informacji odpowiadającej odpisowi pełnemu z rejestru przedsiębiorców nr [...] z 14.03.2023 roku, która w rubrykach nr 5 -7 Działu 6, dotyczących upadłości i postępowania układowego wynika, że brak jest tam jakichkolwiek wpisów, co wskazuje na to, że wobec Spółki nie toczyło się kiedykolwiek postępowanie upadłościowe, układowe, restrukturyzacyjne bądź naprawcze. W ocenie Sądu prawidłowe jest też stanowisko organów podatkowych, że Skarżący nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu, we właściwym czasie, wniosku o upadłość Spółki. Wina członka zarządu spółki prawa handlowego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości powinna być oceniana według kryteriów prawa handlowego, czyli według miary podwyższonej staranności oczekiwanej od osoby pełniącej funkcje organu osoby prawnej prowadzącej działalność gospodarczą, miary staranności uwzględniającej pewne (podwyższone) ryzyko (gospodarcze) związane z prowadzeniem tej działalności. Rozważając kryterium braku winy należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. Należy podkreślić, że na osoby pełniące funkcję członków zarządu przepisy nakładają obowiązki takie jak posiadanie wiedzy o stanie spraw spółki i starannego działania w zakresie utrzymania jej bytu oraz wypłacalności. Członkowie zarządu zobowiązani są do bieżącego śledzenia spraw finansowych spółki. Zgodnie z Kodeksem spółek handlowych, każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki, co prowadzi do wniosku, że jest zobligowany do bieżącego śledzenia sytuacji spółki, aby w przypadku wystąpienia trudności finansowych i zagrożenia upadłością mógł podjąć stosowne kroki. Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów (por. wyroki Sądu Najwyższego z 2 października 2008 r., sygn. akt I UK 39/08; z 24 września 2008 r., sygn. akt II CSK 142/08; podobnie WSA w Poznaniu w wyroku z 11 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 971/13). Narastające zadłużenie Spółki i trwałe zaprzestanie płacenia należności publicznoprawnych to niewątpliwie okoliczności, które przy zachowaniu należytej staranności winny być znane Skarżącemu. Skarżący, jako członek zarządu Spółki, musiał mieć wiedzę (a przy dochowaniu należytej staranności winien posiadać wiedzę) o tym, że należności, których terminy płatności upływały w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2018 r. nie są regulowane, co nie powinno stwarzać trudności w odczytaniu, że Spółka znajduje się w stanie niewypłacalności. W zakresie zarzutów skargi wskazujących na dobrą kondycję Spółki w momencie ustąpienia M.P. z funkcji w zarządzie podkreślić należy, że organ podatkowy dokonał oceny niewypłacalności Spółki na podstawie art. 11 ust. 1a ustawy Prawo upadłościowe, a ustawodawca w tym przepisie nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, lecz z konkretnym zaniechaniem, zaprzestaniem płacenia długów. Zatem nie było konieczności powoływania biegłego z zakresu rachunkowości czy też przesłuchiwania świadków, gdyż materiał dowodowy był wystarczający i pozwolił na dokonanie oceny przesłanek niewypłacalności samodzielnie przez organ. Ewentualna wielkość majątku podatnika ma znaczenie w sytuacji o której mowa w art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe tj. przy zestawieniu stanu zobowiązań pieniężnych z wartością majątku. Na tę przesłankę niewypłacalności jednak organy nie powoływały, gdyż w ich ocenie Spółka utraciła zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych i tym samym stała się niewypłacalna w rozumieniu art. 11 ust. 1a przywołanej ustawy Prawo upadłościowe. M.P. pełniąc w tym czasie funkcję członka zarządu nie dochował należytej staranności w sprawowaniu obowiązków do których był zobowiązany przepisami prawa, tj. nie zweryfikował poprawności złożonej deklaracji i nie podjął kroków, mających na celu spłatę zaległości przez Spółkę, jeśli jak twierdzi była w dobrej kondycji finansowej i regulowała w tamtym czasie wszystkie swoje zobowiązania. Jak już bowiem wyżej wskazywano to członkowie zarządu spółki są uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansów i majątku spółki oraz do zgłoszenia wniosku o upadłość, gdy zachodzą do tego podstawy. Przy czym dla przypisania odpowiedzialności członkowi zarządu nie ma znaczenia to, czy Spółka nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy tylko niektórych z nich. Nie ma też znaczenia wielkość niewykonanych przez dłużnika zobowiązań oraz przyczyna ich niewykonywania. Podkreślenia wymaga również, że brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości może być odnoszony jedynie do wyjątkowych sytuacji, w których członek zarządu nie ma wiedzy co do rzeczywistej sytuacji w zakresie płacenia zobowiązań przez spółkę z uzasadnionych (obiektywnie) przyczyn i przy dołożeniu należytej staranności nie może tej wiedzy uzyskać albo podjąć stosownych działań (por. wyrok SN z 10 lutego 2011 r., sygn. akt II UK 265/10). Zatem członek zarządu spółki kapitałowej, aby uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki powinien udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niego niezależne. Taką okolicznością wyłączającą winę może być przykładowo długotrwała obłożna choroba uniemożliwiająca złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, czy też brak faktycznego dostępu do dokumentacji finansowej spółki z niezależnych przyczyn np. z powodu długotrwałego pozbawienia wolności (zob. wyrok NSA z 15 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2179/14; wyrok WSA w Warszawie z 23 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 999/17; wyrok WSA w Gliwicach z 3 lipca 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 332/12). Żadna z takich przyczyn nie zaistniała w sprawie niniejszej. Ustawa Ordynacja podatkowa w art. 116 § 1 pkt 2 przewiduje również możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe, a mianowicie poprzez wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Sąd zgadza się z Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w W., że Skarżący na żadnym etapie postępowania nie wskazał takich składników majątkowych należących do Spółki, z których możliwe byłoby przeprowadzenie skutecznej egzekucji. Słuszność w tej kwestii należy więc przyznać organom podatkowym. Chodzi tu bowiem o wskazanie mienia faktycznie istniejącego w chwili jego wskazania, z którego egzekucja rzeczywiście będzie możliwa, a więc nie tylko kompletnego, realnego i dostępnego do natychmiastowego wyegzekwowania mienia, ale przede wszystkim mienia o wiarygodnej i niebudzącej wątpliwości wartości pieniężnej, z której efektywnie przeprowadzona egzekucja umożliwi w znacznej części zaspokojenie powstałych zaległości podatkowych. W niniejszej sprawie nie doszło także do naruszenia przepisów postępowania. Organ zebrał w obu instancjach kompletny materiał dowodowy i w sposób wyczerpujący go rozpatrzył. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zgromadzone dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został szczegółowo rozpatrzony, co wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Niezasadne są zatem zarzuty dotyczące rzekomego naruszenia zasad postępowania podatkowego, w szczególności zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący do nich zaufanie, czy też braku rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie. Postępowanie zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które działały na podstawie prawa i udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Co do zarzutów dotyczących postępowania dowodowego podkreślenia wymaga, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem - (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30.06.2023 roku sygn. I GSK 1495/19). W tej sprawie nie było konieczności dowodzenia w zakresie wnioskowanym przez Stronę a w tym powoływania biegłego z zakresu rachunkowości czy przesłuchania świadka G.M. Organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wykazał, że nie zaistniały okoliczności, które uzasadniałyby przeprowadzanie żądanych dowodów, a Sąd ta ocenę podziela. Sąd, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się innych błędów w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę. Wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.