III SA/Wa 2641/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Piotr Przybysz, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r., 2012 r. i 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. P. kwotę 3.651 zł (słownie: trzy tysiące sześćset pięćdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany: DIS) zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej zwany: NUS) z [...] marca 2014 r. określającą J. P. (dalej zwany: Skarżącym) w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za styczeń, luty, kwiecień, maj, październik i listopad 2011 r., luty, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2012 r. oraz styczeń - kwiecień 2013 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za marzec, sierpień i wrzesień 2011 r., kwiecień, maj i lipiec 2012 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec, lipiec, sierpień i grudzień 2011r., styczeń, marzec, kwiecień i lipiec 2012 r. Z decyzji DIS wynika, że u Skarżącego została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2011 r. do kwietnia 2013 r. W trakcie kontroli stwierdzono nieprawidłowości w podatku należnym polegające na: - niewykazaniu w ewidencji sprzedaży i deklaracjach VAT-7 w styczniu, lutym, kwietniu i maju 2011 r., lutym, marcu i kwietniu 2012 r. obrotów ze sprzedaży stałym klientom towarów w postaci np. preparatu dla gryzoni, formaliny, czy środków dezynfekcyjnych dostarczanych za pośrednictwem firmy kurierskiej, co ustalono na podstawie analizy operacji bankowych Skarżącego oraz jego wyjaśnień; - niewykazaniu w ewidencji sprzedaży i deklaracjach VAT-7 w czerwcu, sierpniu, październiku i grudniu 2012r., styczniu, lutym, marcu i kwietniu 2013r. (za okres październik 2012r., styczeń, kwiecień 2013r. Skarżący nie przedłożył ewidencji sprzedaży) obrotów ze sprzedaży wyrobów weterynaryjnych wynikających z 20 sztuk faktur VAT ujawnionych podczas kontroli podatkowej, co Skarżący potwierdził w trakcie przesłuchania w charakterze strony 18 czerwca 2013 r.; - zaniżeniu w 2011r. podstawy opodatkowania i podatku należnego o kwotę 27.689,60 zł, VAT w stawce 8% 2.181,72 zł, z tytułu nie opodatkowania sprzedaży 509 sztuk preparatów o nazwie [...], co ustalono na podstawie przedłożonych przez Skarżącego w trakcie kontroli 15 maja 2013 r. remanentów i wyliczonej średniej ceny sprzedaży 1 szt. preparatu w wysokości 54,40 zł; - niewykazaniu w 2011 r. obrotów ze sprzedaży w wysokości 525.612,50 zł, tj. w kwocie stanowiącej równowartość wpłat gotówkowych i kartą dokonanych przez Skarżącego na rachunki bankowe prowadzone dla celów działalności gospodarczej, które nie znajdują odzwierciedlenia w wystawionych przez Skarżącego w 2011 r. fakturach VAT. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji Skarżący wniósł o jej uchylenie w części określającej wysokość zobowiązania podatkowego dotyczącego ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie wpłat gotówkowych i kartą dokonanych na rachunki bankowe w kwocie 525.612,55 zł, opodatkowania różnicy ilościowej wynikającej z remanentu początkowego i końcowego preparatu [...], nie uwzględnienia protokołów likwidacyjnych i dokumentów RW z roku 2012 i 2013. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - przepisów prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie przepisów art. 29 ust. 1 - 4 oraz art. 19 ust. 1, ust. 4, ust. 11 i ust. 13 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej zwana: u.p.t.u.); -naruszenie art. 121 § 1 i art. 122 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749, ze zm., dalej zwana: O.p.), poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz wydanie decyzji z naruszeniem prawdy obiektywnej; - art. 122 § 1 art. 187 § 1 O.p., poprzez nie podjęcie wszelkich możliwych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; - art. 191 O.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. We wskazanej na wstępie zaskarżonej decyzji DIS podał, że podstawą sporu jest stanowisko NUS, zgodnie z którym Skarżący w 2011 r. nie opodatkował sprzedaży 509 sztuk preparatów o nazwie [...] i nie wykazał obrotów ze sprzedaży w kwocie stanowiącej równowartość wpłat gotówkowych i kartą dokonanych przez Skarżącego na rachunki bankowe prowadzone dla celów działalności gospodarczej, które nie znajdują odzwierciedlenia w wystawionych w 2011 r. fakturach VAT, skutkiem czego zaniżył podstawę opodatkowania i należny podatek. Organ odwoławczy przytoczył treść art. 21 § 1, § 3, § 3a, art. 193 § 1, art. 23 § pkt 2, § 3, § 4 i § 5 O.p., art. 5 ust.1 pkt 1, art. 29 ust. 1 i art. 109 ust. 3 u.p.t.u. DIS wskazał, że organ pierwszej instancji na podstawie przedłożonych przez Skarżącego w dniu 15 maja 2013 r. stanów remanentowych ustalił, że w 2011 r. sprzedał on 509 sztuk preparatu [...], podlegającego opodatkowaniu stawką VAT 8% w sposób przedstawiony w tabeli, którą zamieścił w zaskarżonej decyzji. Wyjaśnił, iż przyjmując ustaloną w sposób wynikający z tabeli średnią cenę sprzedaży 1 sztuki preparatu w wysokości 54,40 zł NUS określił zaniżoną wartość podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży preparatu w wysokości 27.689,60 zł oraz należny z tego podatek w kwocie 2.181,72 zł. Organ odwoławczy stwierdził, że NUS uzasadnił, iż dla określenia podstawy opodatkowania od sprzedaży przedmiotowych preparatów brak jest możliwości wykorzystania metod oszacowania wymienionych w art. 23 § 3 O.p. i w konsekwencji ustalił ją w oparciu o art. 23 § 4 O.p. Wyliczenia wartości niewykazanej przez Skarżącego sprzedaży w poszczególnych miesiącach 2011 r. NUS dokonał więc przyjmując metodę polegającą na obliczeniu obrotu ze sprzedaży w/w preparatu z uwzględnieniem łącznej wartości sprzedaży netto w stawce VAT 8% w całym obrocie wykazanym przez Skarżącego w rejestrach sprzedaży VAT za 2011 r. W ocenie DIS przyjęta przez NUS metoda pozwoliła w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości określić podstawę opodatkowania i kwoty podatku należnego. Odnosząc się do wyjaśnień zawartych w odwołaniu, zgodnie z którymi preparat [...] został zużyty do wykonania usługi zaliczkowanej w 2010 r., a wykonanej w 2011 r., DIS wskazał na zeznania Skarżącego, iż w cenę usług weterynaryjnych wliczony jest koszt preparatu dezynfekcyjnego, preparatu na szczury i robaki oraz koszt przyjazdu z W. na fermę drobiu; w usłudze nie są brane pod uwagę leki. Stwierdził, że zeznania te nie pozostawiają wątpliwości, zaś z faktur sprzedaży z 30 grudnia 2011 r. wynika, iż zostały one wystawione tytułem sprzedaży usług weterynaryjnych jako rozliczenie zaliczek na te usługi według faktur z 30 grudnia 2010 r. Natomiast twierdzenie Skarżącego, że miał na myśli typowe preparaty lecznicze, np. tabletki, antybiotyki, podczas gdy preparat [...] jest szczepionką, ocenić należało, według DIS, jako próbę obrony przez grożącymi konsekwencjami. DIS wskazał, że organ pierwszej instancji przy zastosowaniu metody oszacowania określonej w art. 23 § 4 O.p. zwiększył także Skarżącemu kwotę sprzedaży i podatku należnego w poszczególnych miesiącach 2011r. z tytułu nie wykazania do opodatkowania obrotów w wysokości 525.612,50 zł, tj. w kwocie stanowiącej równowartość wpłat gotówkowych i kartą dokonanych przez Podatnika na Jego rachunki bankowe prowadzone dla celów działalności gospodarczej, które nie znajdują odzwierciedlenia w wystawionych przez niego w 2011 r. fakturach VAT. Jak bowiem ustalił organ pierwszej instancji na podstawie przedłożonych przez Skarżącego do kontroli dokumentów źródłowych oraz jego zeznań i przedkładanych oświadczeń w 2011r. dokonał on: sprzedaży towarów i usług udokumentowanych 45 fakturami VAT na łączną kwotę brutto 369.060,74 zł (netto 340.978 zł), zakupów towarów i usług na wartość netto 839.992 zł + środki trwałe 2.195 zł oraz spłacił zobowiązania wobec kontrahentów na kwotę około 971.265 zł. Następnie organ odwoławczy powołał się na zeznania Skarżącego odnośnie do wpłat gotówkowych na rachunki bankowe nie mających pokrycia w udokumentowanych dostawach w 2011 r., podczas których Skarżący wyjaśnił, że wpłaty stanowiły środki pochodzące z działalności gospodarczej z tytułu sprzedaży oraz oszczędności z lat ubiegłych. Dodatkowo w oświadczeniu wyjaśnił, że wpłaty gotówkowe pochodziły z wpłat gotówkowych za faktury odbiorców oraz z oszczędności z lat poprzednich od początku jego pracy zawodowej, tj. od 1989 r. Ponieważ cały czas pozostawał na utrzymaniu rodziców, mógł zaoszczędzić znaczną kwotę, której nie wpłacał na konto bankowe. Odnośnie do przedłożonych przez Skarżącego dokumentów na okoliczność zniszczenia towaru, likwidacji oraz raportów stanu magazynowego DIS powołał się na zeznanie Skarżącego, iż: "Przedłożone do kontroli spisy odpowiednio na dzień 31 grudnia 2010 r. oraz 31 grudnia 2011 r. nie były sporządzane z natury." Zdaniem DIS przedłożone likwidacje i rozchody towarów w 2012r. i w 2013r. zostały sporządzone w celu uzasadnienia niewykazanej do opodatkowania w 2011r. sprzedaży. Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia również fakt przedłożenia przez Skarżącego oświadczeń kontrahentów dotyczących przekazanych bezpłatnie w latach 2011 - 2012 towarów w formie bonusów. Poza tym nawet zakładając, iż w latach 2011-2012 nieodpłatne przekazanie towarów w formie bonusów miało miejsce, to dostawy te podlegałaby opodatkowaniu na mocy art. 7 ust. 2 u.p.t.u. W ocenie DIS tak samo należy ocenić podniesiony w uzasadnieniu odwołania zarzut, zgodnie z którym Skarżący posiadał środki pieniężne, ponieważ 30 grudnia 2010 r. wystawił faktury zaliczkowe nr [...] i nr [...] i z tego tytułu dokonał w 2011 r. wpłat gotówkowych na swój rachunek bankowy. DIS wskazał, że gdyby Skarżący w 2011 r. otrzymywał zaliczki to również w tym roku winien wystawić fakturę zaliczkową i opodatkować obrót z tego tytułu, tymczasem z akt sprawy wynika, że taka sytuacja w 2011 r. nie miała miejsca. Zdaniem DIS nie może także odnieść pożądanego skutku argumentacja odwołania o przekazaniu towarów do likwidacji jako odpady. Skarżący bowiem zeznał, że "W 2011 r. termin ważności zakupowanych wyrobów farmaceutycznych wynosił 2-3 lata". Zatem niewiarygodnym jest aby Skarżący nabywając artykuły weterynaryjne o znacznej wartości nie dbał o nie doprowadzając do ich przeterminowania lub zniszczenia i utylizacji, bądź też rozdawał je nieodpłatnie jako bonusy swoim kontrahentom. Poza tym z dokumentów dotyczących przekazania odpadów do likwidacji nie wynika szczegółowo jakie odpady poddano utylizacji. Ponadto firma zajmująca się utylizacją wystawiła fakturę na rzecz Skarżącego dopiero 11 czerwca 2013 r. W ocenie DIS nie może zostać uwzględniona także argumentacja, że dokonane w 2011 r. wpłaty gotówkowe na rachunki bankowe stanowiły środki pochodzące z działalności gospodarczej z tytułu sprzedaży oraz oszczędności z lat ubiegłych. DIS stwierdził, że relacje wykazanej w deklaracjach dla celów podatku VAT sprzedaży i zakupów w latach poprzednich kształtowały się podobnie jak w 2011 r. Zatem Skarżący w latach poprzednich nie osiągał dochodu z prowadzonej działalności co oznacza, że nie powinien był posiadać oszczędności. DIS podniósł, że Skarżący pomimo że nie wykazywał dochodów to jednak nabywał mienie znacznej wartości, tj. samochody i mieszkanie. Zdaniem organu odwoławczego, dokonane w 2011r. wpłaty gotówkowe i kartą w kwocie 525.612,50 zł na rachunki bankowe prowadzone dla celów działalności gospodarczej stanowią nie wykazany do opodatkowania obrót ze sprzedaży niemający odzwierciedlenia w wystawionych w 2011 r. fakturach VAT. DIS zauważył, że Skarżący już po wszczęciu kontroli podatkowej za miesiące objęte zaskarżoną decyzją złożył w Urzędzie Skarbowym w S. korekty deklaracji VAT-7 i zeznań PIT-28 za wcześniejsze lata, w których znacząco zwiększył przychody w stosunku do wykazanych w deklaracjach pierwotnych, co prowadzi do wniosku, że także w latach poprzednich nie opodatkował całego obrotu z działalności gospodarczej. Ponadto organ pierwszej instancji ujawnił w toku kontroli podatkowej w dokumentacji Skarżącego 20 sztuk faktur sprzedaży z czerwca, sierpnia, października i grudnia 2012r., stycznia, lutego, marca i kwietnia 2013r, które nie zostały przez niego uwzględnione w ewidencji sprzedaży i deklaracjach VAT-7, co zresztą Skarżący potwierdził w trakcie przesłuchania. Okoliczność ta dodatkowo potwierdza stanowisko organów podatkowych obu instancji, że Skarżący nie wykazywał całego obrotu uzyskiwanego z działalności. DIS zgodził się z organem pierwszej instancji, że wpłaty gotówkowe i kartą dokonane przez Skarżącego w 2011 r. na firmowe rachunki bankowe stanowią wpływy z tytułu nie wykazanych do opodatkowania obrotów, które nie znajdują odzwierciedlenia w wystawionych przez niego w 2011 r. fakturach VAT. Skarżący złożył skargę na decyzję DIS do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p., które to normy obligują organ administracji podatkowej do zebrania i oceny całokształtu materiału dowodowego. Skarżący podkreślił, że DIS błędnie zastosował do wpłat gotówki na rachunek bankowy art. 29 ust. 1 u.p.t.u. traktując wpłaty jako obrót stanowiący podstawę opodatkowania VAT. Wskazał, że pojęcie kwoty należnej łączy się ściśle z pojęciem wynagrodzenie. O wynagrodzeniu w ramach danej sprzedaży można mówić, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem. DIS nie wyjaśnił istoty powiązań dokonanych wpłat z ewentualną dostawą towarów i usług tylko w sposób jednoznaczny określił, że dane wpłaty stanowią dodatkowy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Poza tym DIS nie uwzględnił korekt złożonych przez Skarżącego, a to prowadzi do podwójnego opodatkowania tych samych kwot. Odnośnie do stanowiska DIS, że Skarżący nabywał mienie znacznej wartości, Skarżący podniósł, że samochody nabywane i sprzedawane były w ramach prowadzonej działalności gospodarczej więc nie mogą stanowić ponownie argumentu potwierdzającego brak wykazywania dochodu do opodatkowania w roku 2011. W stosunku do zakupu mieszkania DIS nie przeanalizował umowy kredytowej na zakup mieszania, tylko przyjął całą wartość zakupu za wydatek potwierdzający jego argumentację. Skarżący zakwestionował stanowisko DIS w zakresie dotyczącym opodatkowania sprzedaży 509 sztuk preparatu [...] Skarżący powołał się na swoje wyjaśnienia z zastrzeżeń do protokołu kontroli, z których wynika, że preparat ten został zużyty do wykonania usługi zaliczkowej w 2010 r. a wykonanej w 2011 r. potwierdzonej fakturami sprzedaży z 31 grudnia 2011 r. wystawionymi dla F.. Skarżący podniósł, że fakt otrzymania bonusów został potwierdzony w trakcie przesłuchań świadków (kontrahentów Skarżącego).Organy podatkowe nie uznały oświadczeń za wiarygodne, ponieważ dwóch świadków R. B. i E. B. zaprzeczyli, że współpracowali ze Skarżącym oraz że podpisali oświadczenia potwierdzające otrzymanie bonusów. Tymczasem biegły stwierdził w ekspertyzie kryminalistycznej z zakresu badania pisma i dokumentów, że ręczny podpis R. B. na oświadczeniu z 15 lipca 2013 r. jest autentycznym pismem R. B. Natomiast ręczny podpis E. B. najprawdopodobniej został nakreślony przez jego syna R. B. Fakt ten potwierdza ustalenia organów jakoby zeznania świadków były niewiarygodne, ale w zakresie zeznań R. B., który w trakcie przesłuchania zeznał, że nie podpisywał okazanych mu oświadczeń. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej, niż ta w której wniesiono skargę. Natomiast niezwiązanie sądu administracyjnego granicami skargi oznacza m.in., że sąd ma obowiązek rozpatrzyć sprawę rozstrzygniętą zaskarżonym orzeczeniem z punktu widzenia zgodności z prawem całego postępowania administracyjnego. Sąd mając na uwadze uprawnienia, ale i obowiązek wynikający z art. 134 § 1 p.p.s.a. stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza art. 127, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 121 § 1 i art. 124 O.p. i to w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie odpowiada bowiem wymogom stawianym przez te przepisy. Art. 127 O.p. statuuje zasadę dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia sprawa podatkowa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwuinstancyjność oznacza więc, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu. Dwuinstancyjność postępowania oznacza, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. Omawiana zasada wyklucza ograniczenie działania organu odwoławczego do kontroli decyzji organu pierwszej instancji. Natomiast zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania podatkowego wyrażające się w prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 ab initio O.p.). Innymi słowy decyzja, którą otrzymuje strona powinna być pełna, tzn. powinna w swoim uzasadnieniu dawać kompletną informację co do tego, jakie elementy zadecydowały o takim określeniu praw lub obowiązków strony, które wyrażono w rozstrzygnięciu. Podkreślić trzeba, że zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego (art. 121 O.p.). Nie zostanie ona zrealizowana, jeśli np. organ podatkowy niestarannie, z pominięciem reguł określonych przepisami prawa sporządzi uzasadnienie decyzji. Zasadę tę należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów podatkowych, ale jako przesłankę oceny ich działania, a to oznacza, iż naruszenie tej zasady może stanowić wystarczającą podstawę do uchylenia aktu administracyjnego, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej. Podatnik, aby móc działać w zaufaniu do organu podatkowego musi znać przesłanki jakimi kierował się organ wydając swoje rozstrzygnięcie. Dlatego równie istotne jak przestrzeganie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest przestrzeganie zasady przekonywania (art. 124 O.p.). Zgodnie z zasadą przekonywania organ podatkowy powinien wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kieruje się przy załatwieniu sprawy, aby w ten sposób w miarę możności doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez potrzeby stosowania środków przymusu. Elementem decydującym o przekonaniu strony, co do trafności rozstrzygnięcia, jest uzasadnienie decyzji. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ należycie i wyczerpująco nie wyjaśni podatnikowi jakie okoliczności faktyczne i prawne wziął pod uwagę w toku załatwienia sprawy lub nie odniesie się do argumentów podnoszonych przez podatnika. Prawidłowe uzasadnienie decyzji jest jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji publicznej. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja nie spełnia standardów określonych powyżej wskazanymi przepisami Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim organ odwoławczy nie przedstawił stanu faktycznego, który uznał za miarodajny w sprawie i nie dokonał subsumcji stanu faktycznego do konkretnej normy prawnej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał przedmiot sporu, ale nie podał stanu faktycznego, który w ramach postępowania odwoławczego ustalił dla potrzeb rozstrzygnięcia sprawy, czego konsekwencją jest nie wskazanie dowodów, które zostały wzięte pod uwagę przy ustalaniu stanu faktycznego. Organ odwoławczy po wskazaniu przedmiotu sporu przytoczył treść art. 21 § 1, § 3, § 3a, art. 193 § 1, art. 23 § pkt 2, § 3, § 4 i § 5 O.p., art. 5 ust.1 pkt 1, art. 29 ust. 1 i art. 109 ust. 3 u.p.t.u., ale nie dokonał subsumcji stanu faktycznego do tych norm, o czym szerzej w dalszej części uzasadnienia. Dyrektor Izby Skarbowej ograniczył się do akceptacji stanowiska organu pierwszej instancji, czyniąc do w sposób bardzo ogólnikowy, bez wykazania jego zasadności w oparciu o konkretne przepisy prawa, więc w wątpliwość należy poddać dokonanie przez organ odwoławczy rzeczywistej kontroli tego stanowiska. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji sprowadza się do polemiki z zarzutami odwołania, w ramach której organ odwoławczy nie wyjaśnił jednak w sposób jasny, logiczny i wyczerpujący, dlaczego zarzuty uznał za niezasadne, co widać na poniższych przykładach: I. W zakresie dotyczącym twierdzeń Skarżącego, iż preparat [...] został zużyty do wykonania usługi zaliczkowanej w 2010 r., a wykonanej w 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na zeznania Skarżącego, iż w cenę usług weterynaryjnych wliczony jest koszt preparatu dezynfekcyjnego, preparatu na szczury i robaki oraz koszt przyjazdu z W. na fermę drobiu, natomiast w usłudze nie są brane pod uwagę leki. Następnie stwierdził, że zeznania te nie pozostawiają wątpliwości, zaś z faktur sprzedaży z 30 grudnia 2011 r. wynika, iż zostały one wystawione tytułem sprzedaży usług weterynaryjnych jako rozliczenie zaliczek na te usługi według faktur z 30 grudnia 2010 r. Twierdzenie Skarżącego, że miał na myśli typowe preparaty lecznicze, np. tabletki, antybiotyki, podczas gdy preparat [...] jest szczepionką, według DIS, jest próbą obrony przed grożącymi konsekwencjami. Według organu pierwszej instancji, na które powołał się organ odwoławczy, sam nie czyniąc żadnych, Skarżący nie wykazał sprzedaży 509 sztuk preparatu [...]. W znajdujących się w aktach sprawy pismach Skarżący twierdził, że preparat ten został zużyty do usługi zaliczkowej w roku 2010 r. a wykonanej w 2011 r. Skarżący twierdził, iż składając wyjaśnienia w trakcie czynności kontrolnych wymienił przykładowe zużycie preparatów w ramach usług weterynaryjnych oraz że mówiąc, iż w usłudze nie są brane pod uwagę leki miał na myśli typowe preparaty lecznicze, natomiast [...] jest szczepionką. Organ odwoławczy nie wyjaśnił, dlaczego jednym twierdzeniom Skarżącego dał wiarę, a innym, które mogą stanowić uściślenie wcześniejszych - odmówił wiarygodności. Nie wyjaśnił, czy ustalił, iż w zakresie znaczeniowym wyrazu "leki" mieszczą się szczepionki. Nie wskazał, aby były podjęte czynności mające na celu zweryfikowanie twierdzeń Skarżącego u odbiorcy usług wykazanych w fakturach z dnia 30 grudnia 2010 r. oraz z dnia 30 grudnia 2011 r. Stwierdzić zatem należy, iż organ nie wykazał w sposób bezsprzeczny, że twierdzenia Skarżącego nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym, a stanowisko organów podatkowych jest prawidłowe. Dla obalenia wiarygodności twierdzeń Skarżącego nie wystarczy ich subiektywna ocena organu odwoławczego, bez wskazania na obiektywne okoliczności. II. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika wprost, czy Dyrektor Izby Skarbowej odmówił wiarygodności dokumentom przedłożonym przez Skarżącego na okoliczność zniszczenia towaru, likwidacji oraz raportów stanu magazynowego. Organ odwoławczy nie wypowiedział się na ten temat w ogóle, co najwyżej domyśleć się można, iż odmówił im mocy dowodowej, ale nie jest to oczywiste. Na str. 5 decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał bowiem, że organ pierwszej instancji na podstawie przedłożonych przez Skarżącego w dniu 15 maja 2013 r. stanów remanentowych ustalił, że w 2011 r. sprzedał on 509 sztuk preparatu [...], natomiast na str. 8 podał, że zgodnie z wyjaśnieniami Skarżącego nie sporządził on spisów z natury na dzień 31 grudnia 2010 r. i 31 grudnia 2011 r. i zaraz potem organ stwierdził, iż przedłożone likwidacje i rozchody towarów w 2012r. i w 2013 r. zostały sporządzone w celu uzasadnienia niewykazanej do opodatkowania w 2011 r. sprzedaży. Przekaz ten jest na tyle niejasny, że nie wiadomo, dlaczego organy podatkowe stan remanentowy (spis z natury), który nie był sporządzony z natury raz uznają jako dowód w sprawie i na jego podstawie czynią wiążące ustalenia, innym razem spis również niesporządzony z natury uznają za niezasługujący na uwzględnienie. Jako wręcz kuriozalne należy ocenić twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, iż za przyjęciem stanowiska, że przedłożone likwidacje i rozchody towarów zostały sporządzone w celu uzasadnienia niewykazanej do opodatkowania w 2011 r. sprzedaży, przemawia również fakt przedłożenia przez Skarżącego oświadczeń kontrahentów dotyczących przekazanych bezpłatnie w latach 2011 - 2012 towarów w formie bonusów. Organ odwoławczy myśli tej nie rozwinął, więc nie wiadomo, jaki przyjął tok rozumowania. Niemniej jednak trudno znaleźć logiczne wytłumaczenie dla przyjęcia założenia, że przedłożone przez Skarżącego oświadczenia jego kontrahentów na okoliczność wykazania, iż przekazywał im towary w formie bonusów, mogą zaświadczać o niewiarygodności dokumentów dotyczących likwidacji i rozchodów towarów. Zauważyć też trzeba, iż wbrew obowiązkowi wynikającemu z wcześniej omówionych przepisów Ordynacji podatkowej, ale też wynikającemu z art. 187 § 1 i art. 191 organ odwoławczy nie poddał ocenie dowodu w postaci ww. oświadczeń. III. Zdaniem Sądu wewnętrznie sprzeczne jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie dotyczącym wpłat gotówkowych i kartą dokonanych przez Skarżącego w 2011 r. na jego firmowe rachunki bankowe. Z jednej strony organ zestawiając wykazaną w deklaracjach dla celów podatku VAT wartość sprzedaży i wartość nabycia (tak to ujął organ) za lata 2007-2010 doszedł do wniosku, że Skarżący nie powinien mieć oszczędności, na które się powoływał. Z drugiej strony organ wskazując na korekty deklaracji VAT-7 i PIT-28 doszedł do wniosku, że Skarżący nie opodatkował w latach poprzednich całego obrotu. Niemniej jednak uznał, iż dokonane w 2011r. wpłaty gotówkowe i kartą w kwocie 525.612,50 zł na rachunki bankowe prowadzone dla celów działalności gospodarczej stanowią niewykazany do opodatkowania obrót ze sprzedaży niemający odzwierciedlenia w wystawionych w 2011 r. fakturach VAT. Organ odwoławczy stawiając taką tezę nie wskazał ani jednego dowodu na okoliczność, iż kwota 525.612,50 zł ma swoje źródło w obrocie ze sprzedaży w 2011 r. Nie wyjaśnił, dlaczego wykluczył, iż mogła być pozyskana w latach poprzednich i dlaczego nie wziął pod uwagę innych źródeł jej uzyskania niż prowadzona przez Skarżącego działalność gospodarcza. Nie wyjaśnił jaką moc dowodową przypisał złożonemu przez Skarżącego zestawieniu uzyskanych przychodów i poniesionych wydatków za lata 1998-2010 wraz z korektami zeznań podatkowych. W zestawieniu tym Skarżący przedstawił jak kształtowały się jego dochody na przestrzeni tych lat i wykazał, że na koniec 2010 r. nadwyżka finansowa na okresy następne wynosi 1.181.028,67 zł. Brak należycie uzasadnionego stanowiska organu odwoławczego w tak zasadniczej kwestii uniemożliwia kontrolę wydanego rozstrzygnięcia. Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej nie tylko nie zostało oparte na materiale dowodowym, który powinien być wskazany w decyzji, ale co więcej organ nie wykazał, iż znajduje ono oparcie w przepisach prawa. Organ odwoławczy nie powołał żadnego przepisu prawa, który uprawnia go do potraktowania jako obrót roku 2011 r. wpłaconej przez Skarżącego na jego firmowe konto kwoty 525.612,50 zł. Skarżący utrzymywał, że Dyrektor Izby Skarbowej błędnie zastosował do wpłat gotówki na rachunek bankowy art. 29 ust. 1 u.p.t.u. traktując wpłaty jako obrót stanowiący podstawę opodatkowania VAT. Wskazał, że pojęcie kwoty należnej łączy się ściśle z pojęciem wynagrodzenie, zaś o wynagrodzeniu w ramach danej sprzedaży można mówić, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem. Natomiast organ odwoławczy nie wyjaśnił istoty powiązań dokonanych wpłat z ewentualną dostawą towarów i usług tylko w sposób jednoznaczny określił, że dane wpłaty stanowią dodatkowy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Uszło jednak uwadze Skarżącego, że organ odwoławczy w ogóle nie twierdził, iż dokonał subsumcji stanu faktycznego do normy z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Dyrektor Izby Skarbowej wypowiadając się odnośnie do kolejnych powyżej omówionych kwestii, w ogóle nie dokonywał subsumcji. Wbrew dyspozycji wcześniej powołanych przepisów Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy nie wyjaśnił, które przepisy prawa czynią jego stanowisko uprawnionym. Jak już wcześniej wskazano, Dyrektor Izby Skarbowej na wstępie swojego uzasadnienia powołał jeden po drugim szereg przepisów, ale nie wyjaśnił, jakie znaczenie mają one dla rozstrzygnięcia sprawy. Tymczasem przytoczenie przepisów prawa jest niewystarczające, konieczne jest wykazanie ich relacji do stanu faktycznego. Zgodnie z zasadami prawidłowo prowadzonego postępowania podatkowego, decyzja powinna wskazywać ustalony przez organ administracyjny stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej, a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. To wszystko kryje w sobie formuła art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Zaskarżona decyzja tych wymogów nie spełnia. Podnieść jeszcze trzeba, że w niniejszej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji określił w drodze szacowania wartość podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży preparatu [...] oraz jak podał organ odwoławczy, przy zastosowaniu metody oszacowania zwiększył także Skarżącemu kwotę sprzedaży i podatku należnego w poszczególnych miesiącach 2011r. z tytułu niewykazania do opodatkowania obrotów w wysokości 525.612,50 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji zastosował metodę szacowania korzystając z uprawnień określonych w art.. 23 § 4 O.p. Przepis ten stanowi, iż w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Wielokrotnie w judykaturze podkreślano, że w pierwszej kolejności organ powinien zastosować jedną z metod szacowania przewidzianą przez ustawodawcę w art. 23 § 3 O.p. W sytuacji, gdy odstępuje od ich zastosowania powinien w uzasadnieniu precyzyjnie wskazać, dlaczego w sprawie ta metoda nie może być zastosowana. Dopiero wówczas może dokonać szacowania w oparciu o inną metodę. W sytuacji, gdy organ podatkowy wbrew oczywistemu nakazowi wynikającemu z art. 23 § 4 O.p. nie wykaże dlaczego nie zastosował podstawowej metody szacowania, to nie można w sposób obiektywny twierdzić, że przyjęta do szacowania metoda spoza metod podstawowych daje wynik najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego (por. wyroki NSA z dnia: 22 kwietnia 2010 r., I FSK 553/09; 20 lipca 2010 r., II FSK 510/09; 12 października 2010 r., II FSK 1040/09 – dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto konieczne jest dokładne wyjaśnienie na czym polega metoda przyjęta zgodnie z uprawnieniem wynikającym z art. 23 § 4 O.p. i w jaki sposób określono podstawę opodatkowania. Zgodnie z art. 127 O.p. obowiązek ten spoczywa również na organie odwoławczym. W niniejszej sprawie organ odwoławczy w ogóle nie wyjaśnił, dlaczego uznał, że sprawie nie może mieć zastosowania żadna z metod szacowania określonych w art. 23 § 3 O.p., nie objaśnił też precyzyjnie metody za pomocą, której dokonał szacowania podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży preparatu [...] oraz kwoty sprzedaży i podatku należnego w poszczególnych miesiącach 2011r. z tytułu niewykazania do opodatkowania obrotów w wysokości 525.612,50 zł. Zatem i w tym zakresie organ odwoławczy nie wywiązał się z obowiązku wynikającego z art. 127 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 121 § 1 i art. 124 O.p. Reasumując stwierdzić należy, iż zasadniczym błędem organu odwoławczego jest nie przedstawienie stanu faktycznego sprawy, który uznał za miarodajny w niniejszej sprawie, brak subsumcji stanu faktycznego do norm prawnych, niewskazanie dowodów, które legły u podstaw rozstrzygnięcia, sporządzenie uzasadnienia w sposób, który wskazuje na niedokonanie rzeczywistej kontroli decyzji organu pierwszej instancji. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wyjaśnia w sposób jasny i logiczny motywów, którymi kierował się organ podejmując rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stosował technikę odsyłania do uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy zobowiązany był sam ponownie dokonać oceny. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ podatkowy zobowiązany jest usunąć wszystkie powyżej wykazane nieprawidłowości, sporządzić uzasadnienie decyzji zgodnie z obowiązującymi regułami, a prowadząc postępowanie zastosować się do dyspozycji wynikających z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zważywszy na treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji zgodzić się trzeba ze Skarżącym, iż decyzja ta narusza 187 § 1 i art. 191 O.p. w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Organ odwoławczy nie rozpatrzył wszechstronnie materiału dowodowego, w zasadzie swoje stanowisko wyraził abstrahując od zebranego w sprawie materiału dowodowego. Jeśli nawiązywał do jakiś dowodów to tylko po to, by odeprzeć argumenty Skarżącego, ale również i wtedy odwoływał się tylko do niektórych dowodów. Jak już wielokrotnie powiedziano nie ustalił stanu faktycznego sprawy w ogóle, tymczasem powinien to uczynić powołując się na konkretne dowody. Akta sprawy zawierają sześć teczek, w tym cały szereg dowodów, ale organ odwoławczy nie wyjaśnił, które z nich wziął pod uwagę rozstrzygając sprawę, a którym odmówił mocy dowodowej (wiarygodności). W tej sytuacji nie sposób przyjąć, iż ocena materiału dowodowego była swobodna – należy ocenić ją jako dowolną. Przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ponieważ organ odwoławczy nie dokonał oceny całego zebranego materiału dowodowego, nie ma podstaw by stwierdzić, iż przyjęte przez organ okoliczności zostały udowodnione. Wyjaśnić jeszcze trzeba, że jeżeli uzasadnienie podatkowej decyzji ostatecznej jest wadliwe w ten sposób i z tego powodu, że nie spełnia celów i przesłanek art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., Sąd administracyjny nie jest uprawniony ani też zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wydanego wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ podatkowy. Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09 (dostępny - orzeczenia.nsa.gov.pl) sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., postanowiono jak sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy.