III SA/Wa 2647/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Staniszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2012 r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości C. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za okres od maja 2007 r. do marca 2009 r. oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. oddala skargę Decyzją z dnia [...] listopada 2010 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił spółce C. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej, dalej "Skarżąca", "Strona" lub "Spółka", kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2007 roku, od stycznia do grudnia 2008 roku, od stycznia do lutego 2009 roku oraz kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za miesiąc marzec 2009 roku. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy I instancji stwierdził, że Spółka dokonywała sprzedaży działek rolnych w marcu i kwietniu 2008 roku oraz w marcu 2009 roku. Przedmiotem dostaw były działki rolne, dostawy te - dokumentowane aktami notarialnymi - dokonywane były na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Spółka sprzedała także używany komputer. Sprzedaż działek rolnych dokonywana była według następujących stawek podatkowych VAT: - 22% - sprzedaż udziałów w działce zabudowanej budynkiem gospodarczym, - zwolniona z VAT - sprzedaż udziałów w działkach niezabudowanych, składających się z gruntów ornych, łąk trwałych, rowów i nieużytków, pastwisk trwałych, gruntów zadrzewionych i zakrzewionych. Ponadto stwierdzono, że Spółka dokonywała zakupów towarów i usług takich jak opłata czynszu, usługi telekomunikacyjne, usługi kserograficzne, zamieszczanie ogłoszeń prasowych, zakup "Monitora Sądowego", odnowienie domeny internetowej oraz utrzymanie serwisu www., usługi poświadczenia notarialnego dokumentu, usługa wyrobu pieczątek, zakup materiałów biurowych. Spółka w maju i czerwcu 2007r. dokonywała także zakupu usług związanych z nieruchomościami gruntowymi (tj. wykonanie drogi o nawierzchni żwirowej), udokumentowanych fakturami VAT. Wszystkie dokonywane zakupy były związane zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak ze zwolnionymi z VAT. Strona obniżyła podatek należny o podatek naliczony wykazany w fakturach zakupu VAT w pełnej wysokości, bez względu na to, czy zakupy związane były ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną czy też z opodatkowaną i zwolnioną, co Organ uznał za naruszenie art. 86 ust. 1 w związku z art. 90 ust. 1 i ust. 3 oraz ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535), powoływanej dalej w skrócie jako "ustawa o VAT". Z uwagi na powyższe, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wyliczył proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, na podstawie rzeczywistej sprzedaży działek rolnych, która to sprzedaż miała miejsce w marcu i kwietniu 2008r. Od ww. decyzji Strona reprezentowana przez pełnomocnika, pismem z dnia [...] grudnia 2010 r., złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji w całości. W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2011 roku uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że sprawa ze względu na braki w materiale dowodowym nie nadaje się do rozstrzygnięcia merytorycznego. Wskazał równocześnie, jakie działania winien podjąć Naczelnik Urzędu Skarbowego W., by uzupełnić braki w materiale dowodowym. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał także, że organ I instancji powinien zweryfikować, czy stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji w zakresie proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego jest prawidłowe. W dniu [...] sierpnia 2010 r. Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, zaskarżyła ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze pełnomocnik Skarżącej podnosi naruszenie następujących przepisów prawa: 1) art. 174 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. (Dz. Urz. Unii Europejskiej Nr L 347/1 z dnia 11 grudnia 2006r.) - dalej Dyrektywa 2006/112/WE, - art. 90 ust. 5 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w latach objętych postępowaniem podatkowym, 2) art. 122 oraz art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), dalej "Ordynacja podatkowa". Strona zauważa art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE przewiduje odstępstwo od zasady ogólnej polegające na nieuwzględnieniu w obrocie m.in. kwot odpowiadających wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa. Skarżąca podkreśla, że jest to regulacja odmienna od tej, którą zawiera art. 90 ust. 5 ustawy o VAT. Przepis prawa krajowego zawiera bowiem sformułowania o dobrach używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności, a nie do potrzeb jego przedsiębiorstwa. Podczas gdy ustawa o VAT dostrzega różnicę pomiędzy przeznaczeniem na cele działalności gospodarczej (art. 9 ust. 2 pkt 1 lit. a. art. 11 ust. 1, art. 12a ust. 1 pkt 2 , art. 13 ust. 3), a przeznaczeniem na potrzeby związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa (art. 7 ust. 2, art. 8 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 13 ust. 3). Skarżąca podnosi zatem, że przekazania na cele (potrzeby) działalności gospodarczej jest czynnością inną, niż przekazanie na potrzeby (do, na cele) przedsiębiorstwa, które to czynności nie mogą być w żadnym przypadku utożsamiane. Naturalną konsekwencją powyższego jest zaś stwierdzenie, że polski ustawodawca błędnie zaimplementował normę zawartą w prawie wewnątrzwspólnotowym, zawężając zakres wyjątku przewidzianego w dyrektywie Rady UE, a zatem zgodnie z obszernym orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz krajowych sądów administracyjnych, na przepis ten nie można się powoływać przy rozpatrywaniu spraw podatkowych. W jego miejsce należy stosować wprost odpowiedni przepis ww. dyrektywy Rady UE. W ocenie Spółki Dyrektor Izby Skarbowej szczegółowo opisał jakie okoliczności powinien zbadać organ I instancji w zakresie charakteru sprzedawanych działek, natomiast w sposób daleko niewystarczający odniósł się do kwestii zastosowania w ponownym postępowaniu przepisu art. 90 ust.5 ustawy o VAT. W związku z powyższym pełnomocnik Skarżącego wniósł o: 1) uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, 2) zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż niezbędnym warunkiem wydania decyzji w postępowaniu podatkowym jest dokładne ustalenie stanu faktycznego sprawy, dokonane w oparciu o zebrany i w sposób wyczerpujący rozpatrzony cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Dopiero na podstawie całego zebranego materiału dowodowego - zgodnie z art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej - organ podatkowy ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej dopatrzył się w ustaleniach organu pierwszej instancji uchybień uniemożliwiających merytoryczne rozpatrzenie sprawy. Nie mógł zatem nastąpić skutek w postaci utrzymania w mocy zaskarżonej decyzji, bądź jej uchylenia i orzeczenia co do istoty. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż uzasadnione jest uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Organ - powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 184/08 - podkreślił, że w obszarze podstaw i uzasadnień możliwości stosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie mieści się wyrażanie poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienie sprawy. Wydanie decyzji z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej na podstawie poglądu prawnego organu odwoławczego w zakresie prawa materialnego co do merytorycznego sposobu załatwienia sprawy w sposób oczywisty wykracza poza treść, dyspozycję i możliwości uzasadnionego stosowania wymienionego przepisu procedury podatkowej. Organ wskazał, że wbrew zatem oczekiwaniom Skarżącej, nie był uprawniony do dokonania interpretacji przepisu wskazanego przez Spółkę w odwołaniu, mógł tylko podnieść potrzebę odniesienia się do danej regulacji przez organ pierwszej instancji, bez jednoczesnego narzucania sposobu jej zastosowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie. Stosownie do art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Przepis ten wprowadza kolejny, poza wymienionymi w § 1 i § 3, rodzaj decyzji, którą może podjąć organ odwoławczy. W doktrynie przedmiotu jest ona określana mianem decyzji kasacyjnej powodującej przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. Możliwość wydania tej decyzji po pierwsze wymaga ustalenia, że organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, a po drugie że brak jest podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 Ordynacji podatkowej. Zwrot uzupełnienie postępowania wyjaśniającego "w znacznej części" jest niedookreślony, co oznacza, iż ustalenie tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle okoliczności konkretnej sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2002 r., I SA/Ka 1410/01, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 marca 2006 r., II FSK 488/05). Nie budzi jednak wątpliwości, iż uzupełnienie tego postępowania sprowadza się do przeprowadzenia znacznej, istotnej jego części, tj. w takiej części, w której uzupełnienie to nie może nastąpić w postępowaniu przeprowadzonym w trybie przewidzianym w art. 229 Ordynacji podatkowej, a więc bez uchylania decyzji pierwszoinstancyjnej przez organ odwoławczy (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 8 kwietnia 2009r., I SA/Op 348/08). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy w pierwszej kolejności zauważyć, że Skarżąca nie kwestionuje dostrzeżonych przez Dyrektora Izby Skarbowej braków w materiale dowodowym. Wątpliwości Spółki dotyczą natomiast powierzchownego odniesienia się przez ten Organ do stawianego w odwołaniu zarzutu dotyczącego kwestii zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 90 ust. 5 ustawy o VAT. Zdaniem Skarżącej powyższe świadczy o naruszeniu zasady dwuinstancyjności. Dyrektor Izby Skarbowej powinien bowiem zawrzeć w decyzji wskazania co do dalszego postępowania również w tym obszarze. I ta właśnie kwestia stanowi zasadniczy zarzut odwołania, jak i skargi do sądu administracyjnego. Sąd wskazuje, że za chybioną należy uznać argumentację uzasadnienia skargi, sprowadzającą się najogólniej rzecz ujmując do wadliwej interpretacji przez organ art. 90 ust. 5 ustawy o VAT w kontekście 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 2006/112/W i wadliwego zastosowania go w sprawie. Uwadze Skarżącej umknęła bowiem okoliczność, iż zaskarżona decyzja ma charakter wyłącznie procesowy, co oznacza, iż w tej decyzji organ odwoławczy nie dokonuje żadnych merytorycznych ocen i wykładni mających ewentualnie zastosowanie przepisów prawa materialnego. Przesądzanie w decyzji kasacyjnej, wydawanej na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, kwestii prawnych nie jest dopuszczalne, co wynika wprost ze zdania drugiego tego przepisu, nakazującego wskazanie jedynie okoliczności faktycznych, które organ pierwszej instancji powinien zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Decyzja kasacyjna jest bowiem konsekwencją stwierdzenia, że w sprawie nie ustalono we właściwy sposób wszystkich faktów niezbędnych dla zastosowania określonego przepisu prawa podatkowego oraz że postępowanie przeprowadzono z naruszeniem standardów procesowych określonych w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Dopóki zaś nie zostanie prawidłowo ustalony stan faktyczny nie jest możliwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Stąd też wyrażanie jakichkolwiek ocen prawnych wiążących dla organu pierwszej instancji ponownie rozpatrującego sprawę, w sytuacji, gdy stan faktyczny jest niepełny, byłoby przedwczesne i ograniczałoby swobodę tego organu, prowadząc w konsekwencji do naruszenia zasady dwuinstancyjności (art. 127 Ordynacji podatkowej). Decyzja wydana po ponownym rozpatrzeniu sprawy nie ma charakteru uzupełniającego w stosunku do poprzedniej, uchylonej decyzji, co oznacza, że organ rozpoznający sprawę w pierwszej instancji nie jest ograniczony wcześniejszymi ustaleniami i wcześniej przyjętą kwalifikacją prawną. Ponowne rozstrzygnięcie otwiera też stronie możliwość wniesienia odwołania do organu wyższego stopnia, a w odwołaniu tym strona musi mieć możliwość podnoszenia zarzutów dotyczących także prawa materialnego bez obawy, że zarzuty te zostaną uznane za bezzasadne wobec rozstrzygnięcia spornych kwestii prawnych w decyzji kasacyjnej. Tak więc czynienie jakichkolwiek ocen prawnych przez organ odwoławczy przed wyjaśnieniem wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy byłoby nie tylko przedwczesne, ale - jak wskazano wyżej - wręcz niedopuszczalne na gruncie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i mogłoby zostać zakwalifikowane jako rażące naruszenie prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2009r., II FSK 184/08, LEX nr 508329, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach III SA/Gl 1126/09 LEX nr 550135). Wskazówki organu odwoławczego nie mogą mieć merytorycznego charakteru, organ odwoławczy nie może sugerować, ani rozstrzygać za organ pierwszej instancji o sposobie załatwienie sprawy lub treści przyszłej decyzji. Organ I instancji nie jest bowiem związany poglądem prawnym sformułowanym w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej, a dotyczącym ewentualnego zastosowania lub wykładni przepisów prawa materialnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 1999 r., III SA 7922/98). Reasumując Sąd wskazuje, że podejmując zaskarżoną decyzję organ odwoławczy nie mógł, tak jak tego oczekuje skarżąca, wypowiedzieć się w kwestii prawidłowości prezentowanego przez skarżącą poglądu co do interpretacji przepisu art. 90 ust. 5 ustawy o VAT (w tym dokonać oceny jego zgodności z przepisami wspólnotowymi). Wypowiedzenie się w tej kwestii wymagało bowiem uprzedniego poczynienia wskazanych wyżej ustaleń faktycznych. Z powyższych względów Sąd, na podstawie art.151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.